Interpretacja 0110-KSI1-1.442.2.2025.4.AH

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz z art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej w dniu 10 października 2024 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG określającej dla towaru – (…) klasyfikację do pozycji Nomenklatury scalonej (CN) 2106 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI1-1.441.30.2024.2.ŁK,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

• Przedmiot wniosku: towar – (…)

• Opis towaru: produkt zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…)

• Rozstrzygnięcie: 19 CN

• Stawka podatku od towarów i usług: 5%

• Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy

• Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniach 31 lipca 2024 r., 19 września 2024 r., 24 września 2024 r. oraz 25 września 2024 r. w zakresie sklasyfikowania towaru: (…) na potrzeby określenia stawki podatku
od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

(…) mieszanka do wypieku (…)

W pozycji Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne Wnioskodawca wskazał:

(…)

– Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

– Specyfikację z dnia 31 lipca 2024 r., z której wynikają następujące informacje:

(…)

– Zdjęcie produktu (…);

– Zdjęcie produktu w opakowaniu (przód);

– Zdjęcie produktu w opakowaniu (tył) zawierające etykietę, z której wynikają następujące informacje:

(…)

Pismem z dnia 19 września 2024 r. (data wpływu 19 września 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 9 września 2024 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.326.2024.1.WŚ, Wnioskodawca wskazał:

1. Opis procesu produkcji: (…)

2. (…)

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył Schemat przebiegu procesu produkcji dla przedmiotowego produktu.

W pismach z dnia 24 września 2024 r. (data wpływu 24 września 2024 r.) oraz 25 września 2024 r. (data wpływu 25 września 2024 r.) Wnioskodawca przesłał zaktualizowany Schemat przebiegu procesu produkcji dla przedmiotowego produktu oraz wyjaśnił, że materiały pomocnicze stanowią opakowania i etykiety.

Schemat przebiegu procesu produkcji – (…):

(…)

Decyzja nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG została doręczona Stronie 10 października 2024 r.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że towar – (…) spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2106 CN Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowy towar - klasyfikowany jest do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN), zatem jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 17 października 2024 r., złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 października 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG.

Decyzją z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI1-1.441.30.2024.2.ŁK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Decyzja Organu odwoławczego została doręczona Stronie w dniu 27 grudnia 2024 r. Mimo przysługującego uprawnienia Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia skargi.

Postanowieniem z dnia 31 marca 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.2.2025.1.AH, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 10 października 2024 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG określającej dla towaru – (…) klasyfikację do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI1-1.441.30.2024.2.ŁK.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 10 października 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG, tj. pojawiły się wątpliwości ze strony Organu dotyczące prawidłowości klasyfikacji towaru „(…)” oraz zastosowanej stawki podatku od towarów i usług.

Postanowienie z dnia 31 marca 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.2.2025.1.AH zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 3 kwietnia 2025 r.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.2.2025.3.AH, Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie dnia 23 kwietnia 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja skarbowa (WIS) nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG z dnia 10 października 2024 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 – art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2023 r. opublikowane zostało Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2023/2364 z dnia 26 września 2023 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG z 10 października 2024 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo, w celu poparcia klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ dokonując klasyfikacji do pozycji 2106 CN – towaru „(…)”, w sposób nieprawidłowy zastosował regułę 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie z pominięciem uwagi 2b do działu 19 CN.

Mając, na względzie przedstawiony przez Stronę skład produktu, we wniosku o wydanie WIS oraz w materiale uzupełnionym na etapie wszczętego z urzędu postępowania, odnosząc się do klasyfikacji do pozycji 2106 CN, Organ podjął uzasadnioną wątpliwość czy produkt o nazwie „(…)” spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 2106 Nomenklatury scalonej (CN).

Zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Różne przetwory spożywcze”.

Pozycja 2106 CN obejmuje swoim zakresem „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 2106 CN „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

(B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.).”

Stosownie do reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Przedmiotowy towar składa się z wielu surowców tj. ma złożony skład, który został wymieniony na wstępie. W składzie surowcowym produktu można wyodrębnić jednak dwie istotne składowe: (…)

Ostatecznie organ przyjął, po dogłębnym zbadaniu tematu, że (…), która stanowi (…)% składników (…) towaru nie wyklucza jednoznacznie klasyfikacji produktu z działu 19.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje: Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.

Noty wyjaśniające do HS do działu CN 19 wskazują, że:

„Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.”

Zgodnie z Notami do HS do pozycji 1901: Ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub z ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 5% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

1901 20 – Mieszaniny i ciasta, do wytworzenia wyrobów piekarniczych objętych pozycją 1905.

(…)

(II) Przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, niezawierające kakao lub zawierające mniej niż 40% masy kakao, obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Niniejsza pozycja obejmuje szereg przetworów spożywczych na bazie mąki, kasz lub mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, które wywodzą swoje zasadnicze właściwości od tych surowców bez względu na to, czy te składniki są dominujące pod względem masy lub objętości, czy też nie. Inne substancje, takie jak mleko, cukier, jaja, kazeina, albumina, tłuszcz, olej, substancje aromatyczne, gluten, barwnik, witaminy, owoce lub inne substancje, mogą być dodane do tych głównych składników w celu polepszenia ich wartości dietetycznej; kakao może być dodane w dowolnej proporcji mniejszej niż 40 % masy, obliczone według całkowicie odtłuszczonej bazy (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu).

(...)

Do celów niniejszej pozycji:

(A) Określenia „mąka” i „mączka” oznaczają nie tylko mąkę zbożową lub mączkę objętą działem 11, ale także spożywczą mąkę, mączki i proszek pochodzenia roślinnego objęte innymi działami, taką jak mąka sojowa. Jednakże określenia te nie obejmują mąk, mączek lub proszku, z suszonych warzyw (pozycja 0712), z ziemniaków (pozycja 1105) lub z suszonych warzyw strączkowych (pozycja 1106).

(...)

Przetwory objęte niniejszą pozycją mogą być płynne lub w postaci proszku, granulek, ciast lub innych form stałych, takich jak wstęgi lub krążki

Przetwory te mogą również stanowić półprodukty dla przemysłu spożywczego”

Pozycja 0713 - Warzywa strączkowe, suszone, łuskane, nawet bez skórki lub dzielone. Niniejsza pozycja nie obejmuje: (c)Nasion wyki (innych niż bób i bobik), wyki i łubinu (pozycja 1209).

Ponieważ (…) w myśl Nomenklatury scalonej nie stanowi mąki z suszonych warzyw strączkowych z pozycji 1106 CN lecz mąkę z działu 12 (poz. 1214 CN), klasyfikacja towaru do poz. 1901 CN, nie zostaje wykluczona. Tym samym, po szczegółowej analizie ustalono, że towar o nazwie „(…)”, który służy do (…) (klasyfikowanych w stanie upieczonym do poz. 1905 CN), może być objęty działem 19 CN (poz. 1901 CN). Udział (…) świadczy o tym, że produkt służy do (…). Pomimo braku mąki zbożowej, wiodącą rolę w towarze odgrywa (…). Ta pierwsza klasyfikowana do działu 12 i dopuszczona w przetworach z poz. 1901 CN uwagą 2b do działu 19.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako Organ I instancji oraz Organ II instancji (rozpatrujący odwołanie) przedwcześnie oparł się na brzmieniu pozycji 2106 CN „Przetwory spożywcze gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” ponieważ błędnie przyjął, że (…)% udział (…) (stanowiącej (…)) wyklucza towar z poz. 1901 CN.

REGUŁA 3 ORINS

Jeżeli stosując regułę 2 (b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:

(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Niniejsza reguła podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3 (b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3 (a), a jeśli nie można zastosować ani reguły 3 (a), ani 3 (b), to należy zastosować regułę 3 (c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu; (b) zasadniczego charakteru; (c) pozycji, która pojawi się ostatnia w kolejności numerycznej.

Klasyfikując towar do pozycji 2106 CN należało wstępnie wykluczyć możliwość klasyfikacji do innych działów lub pozycji Nomenklatury scalonej.

Towary podobne do przedmiotowego towaru jako gotowe mieszanki piekarnicze na ogół są klasyfikowane do podpozycji 1901 20 CN.

Przy klasyfikacji, zgodnie z regułą 1 ORINS: Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z pozostałymi regułami.

Z uwagi 2b do działu 19 wynika, że:

„W pozycji 1901:

(a) (…)

(b) określenia „mąka” i „mączka” oznaczają:

1) mąkę i mączkę zbożową objętą działem 11; oraz

2) mąki, mączki i proszki, pochodzenia roślinnego, z dowolnego działu, inne niż mąka, mączka lub proszek, z warzyw suszonych (pozycja 0712), z ziemniaków (pozycja 1105) lub suszonych warzyw strączkowych (pozycja 1106).”

Przetwory objęte poz. 1901 CN, zgodnie z Notami do HS „ (…) są często stosowane w produkcji napojów, kleików, żywności dla niemowląt, żywności dietetycznej itd., przez proste zmieszanie lub gotowanie na mleku lub wodzie, lub do wyrobu ciast, puddingów, kremów lub innych podobnych produktów kulinarnych.

Przetwory te mogą również stanowić półprodukty dla przemysłu spożywczego.”

Do działu 19 klasyfikowane są przykładowo:

1901 20 00	Preparat do wypieku chleba na bazie mąki przeznaczonej do wypieku chleba wiejskiego, składający się z (w procentach w masie): – mąki z pszenicy zwykłej: 88 – mąki żytniej: 10 – suchego rozczynu żytniego: 1 – drożdży piekarniczych, emulgatora: 1 oraz bardzo małych ilości amylazy i przeciwutleniacza (E 300) Uzasadnienie: Klasyfikacja ustalona przepisami ogólnych reguł 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treścią kodów CN 1901 i 1901 20 00. Dodatek drożdży piekarniczych i rozczynu żytniego oznacza, że produkt ma cechy mieszanki do przygotowania wyrobów piekarniczych z pozycji 1905 oraz że jest wyłączony z działu 11 zgodnie z uwagą 1 lit. b) tego działu.	Rozporządzenie Komisji (WE) nr 169/1999 z dnia 25 stycznia 1999 r. (L 19)
1901 20 00	Ciasto głęboko zamrożone, w gotowej postaci wyrobione głównie z mąki pszennej z dodatkiem margaryny, tłuszczu, wody, drożdży, jajek i nadziane masą składającą się z marcepana, cukru, skrobi kukurydzianej, wody i margaryny. Produkt w tej postaci po rozmrożeniu gotowy jest do pieczenia. Uzasadnienie: Klasyfikacja ustalona przez przepisy ogólnych reguł 1 i 6 interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treścią kodów CN 1901 i 1901 20 00 (patrz także: uwagi wyjaśniające Nomenklatury Scalonej do kodów CN 1901 20 00 i 1905).	Rozporządzenie Komisji (WE) nr 440/91 z dnia 25 lutego 1991 r. (L 52)

Dodatkowo należy zauważyć, że zgodnie z regulacjami klasyfikacyjnymi do podpozycji 1905 90 80 CN („Pozostałe”) podpozycja ta obejmuje quiches, pizzę i rodzaje chleba nieobjęte podpozycjami 1905 90 30 i 1905 90 70.

Przedmiotowy towar jest mieszanką różnych składników, które służą do (…). Sama pizza jest objęta kodem 1905 90 80 CN.

Organ uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze przedstawiony opis produktu, w tym jego skład surowcowy uznał, że towar „(…)” spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 CN.

Mając na uwadze przeznaczenie produktu (…) oraz składniki bazowe produktu, które nie zostały wprost wykluczone z poz. 1901 CN należy przyjąć, że towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej.

Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie regułą 1 i 6 ORINS (z uwzględnieniem uwagi 2b do działu 19).

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5% z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% w pozycji 12 wskazano CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.

W związku z powyższym, iż opisany we wniosku oraz w odwołaniu towar – „(…)” klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić w całości ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.2.2025.4.AH z 26 maja 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.2.2025.4.AH z 26 maja 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: „(…)” będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/wykonanej/wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG z dnia 10 października 2024 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG z dnia 10 października 2024 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-2.440.326.2024.2.KG z 10 października 2024r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.2.2025.4.AH z 26 maja 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.2.2025.4.AH z 26 maja 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/