Interpretacja 0110-KSI1-1.442.29.2025.8.RS

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 25 czerwca 2024 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „Wafel z kremem (…)” do działu 19 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

• Przedmiot wniosku: towar – „Wafel z kremem (…)”

• Opis towaru: produkt spożywczy, w formie wafla z kremem, zawierający w swoim składzie cukier, wafel z kremem (…), nadzienie (…),

• Rozstrzygnięcie: CN 18

• Stawka podatku od towarów i usług: 23%

• Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

• Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2024 r. wpłynął do Organu wniosek Strony w zakresie sklasyfikowania towaru „Wafel z kremem (…)” według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Wafel (…) z kremem (…) oraz nadzienie (…) i nadzienie (…) w czekoladzie (…).

Składniki: cukier, wafel z kremem (…), nadzienie (…). Czekolada (…). Produkt może zawierać inne orzechy, jaja i inne zboża zawierające gluten.

Wnioskodawca zaproponował klasyfikację CN 1905 32 11.

Do wniosku dołączono:

– schemat produkcyjny (…),

– projekt opakowania produktu,

– zdjęcie produktu,

– specyfikację produktu, z której wynikają m.in. następujące informacje:

(…)

Opis produktu: Wyrób (…) z wafla z kremem (…) oraz nadzienia (…) w czekoladzie (…).

Właściwości organoleptyczne (…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.1 tutejszy Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone 14 czerwca 2024 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie skorzystała z tego prawa.

W wiążącej informacji stawkowej z 25 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM, Organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.1.RS, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 25 czerwca 2024 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM, określającej dla towaru „Wafel z kremem (…)”, klasyfikację do działu 19 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z 25 czerwca 2024 r. tj. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Odnosząc się do klasyfikacji do działu 19 CN, Organ powziął uzasadnioną wątpliwość czy produkt o nazwie „Wafel z kremem (…)” stanowi produkt piekarniczy (…).

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowienie zostało doręczone skutecznie Stronie 28 kwietnia 2025 r. (potwierdzenie odbioru UPD).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.3.RS z dnia 4 czerwca 2025 r., Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie - 4 czerwca 2025 r. Pismem z dnia 5 czerwca 2025 r. Strona przedstawiła uzupełnienie materiału dowodowego i argumentację prawną oraz faktyczną, mającą na celu wykazanie zasadności stanowiska prezentowanego przez Spółkę w pierwotnie złożonym wniosku o WIS. Do tego pisma Organ odniesie się poniżej w uzasadnieniu decyzji.

W nawiązaniu do otrzymanego uzupełnienia, pismem z dnia 12 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.4.RS, na podstawie art. 155 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 42h ust. 3 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zmiany albo uchylenia wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM, określającej dla towaru - „Wafel z kremem (…)” klasyfikację do działu 19 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, wezwał Stronę do uzupełnienia, w terminie 7 dni materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, poprzez przesłanie próbki towaru w ilości 2 sztuk. Wezwanie zostało doręczone skutecznie Stronie dnia 16 czerwca 2025 r. (potwierdzenie odbioru UPD).

Pismem z dnia 16 czerwca 2025 r. (data wpływu 18 czerwca 2025 r.), Strona przekazała próbki towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania, które wykorzystano do przeprowadzenia testu organoleptycznego w dn. 26 czerwca 2025 r.

W wyniku przeprowadzonego testu organoleptycznego, ustalono, następujące cechy towaru:

Identyfikacja produktu (skład deklarowany)	Wafel (…) z kremem (…) oraz nadzienie (…) w czekoladzie (…). Składniki: cukier, wafel z kremem (…), nadzienie (…). Czekolada (…). Produkt może zawierać inne orzechy, jaja i inne zboża zawierające gluten. (…)
Masa netto wg opakowania	(…)
Waga ustalona w badaniu (wraz z opakowaniem)	(…)
Termin ważności do spożycia próbki wg opakowania	09.2025
Wygląd próbki (opis)	towar w formie (…) widoczne (…) wafle z kremem (…), nadzienie o smaku (…) i warstwa czekolady (…)
Zapach próbki po otwarciu	(…)
Kolor	(…)
Wrażenia smakowe	(…)
Konsystencja	(…)

W protokole z testu organoleptycznego nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.5.RS z dnia 26 czerwca 2025 r. zostały umieszczone również zdjęcia przesłanego produktu.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.6.RS z 2 lipca 2025 r. (doręczonym w dniu 02.07.2025 r.), Organ poinformował ponownie Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przekazując równocześnie do wiadomości kopię protokołu z wykonanego testu sensorycznego produktu. Równocześnie postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.7.RS z 4 lipca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedłużył termin na wydanie decyzji do 31 lipca 2025 r.

Mając na uwadze, iż 7-dniowy termin na wypowiedzenie się Strony minął w dniu 9 lipca br. a do dnia wydania niniejszej decyzji, Strona nie wniosła nowych dowodów w sprawie, po zapoznaniu się z aktami sprawy uwzględniając proporcje składu surowcowego oraz cechy organoleptyczne produktu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM z dnia 25 czerwca 2024 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2023 r. opublikowane zostało Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2023/2364 z dnia 26 września 2023 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM z 25 czerwca 2024 r. Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2025 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ dokonując klasyfikacji do działu CN 19 - towaru „Wafel z kremem (…) nadzienie (…) w czekoladzie (…)”, w sposób nieprawidłowy oparł się w na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie.

Mając, na względzie przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie WIS skład produktu, a także mając na względzie materiał uzupełniony na etapie wszczętego z urzędu postępowania, odnosząc się do klasyfikacji do działu 19 CN, Organ podjął uzasadnioną wątpliwość czy produkt o nazwie „Wafel z kremem (…) nadzienie (…) w czekoladzie (…)” stanowi produkt piekarniczy (…).

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Pozycja 1905 CN obejmuje swoim zakresem „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1905 CN „Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty:

(…)

(9) Wafle i gofry, które są lekkimi, delikatnymi wyrobami piekarniczymi wypiekanymi pomiędzy metalowymi płytami tworzącymi wzory na cieście. Niniejsza kategoria obejmuje również cienkie produkty waflowe, które mogą być zwijane, wafle składające się z nadzienia smakowego umieszczonego pomiędzy dwoma lub więcej warstwami ciasta oraz produkty, które powstają w wyniku wyciśnięcia ciasta waflowego przez specjalną maszynę (np. rożki do lodów). Wafle mogą być również pokryte warstwą czekolady. Gofry są produktami podobnymi do wafli.”

Stosownie do reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Przedmiotowy towar składa się z wielu surowców tj. ma złożony skład, który został wymieniony na wstępie. W budowie produktu można wyodrębnić jednak trzy istotne składowe: czekoladę (…), nadzienie (…) oraz listki waflowe przekładane kremem (…). Okoliczność złożonego składu produktu stanowiącego przetwór cukierniczy, który bazuje na czekoladzie (…) wraz z nadzieniem (…) z poz. 1806 CN z niewielkim udziałem (…) z poz. 1905 CN, powoduje, że nie jest możliwe oparcie się jedynie na regule 1 ORINS nakazującej klasyfikację towaru, zgodnie z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działu. W celu ustalenia klasyfikacji wyrobu gotowego niezbędne jest sięgnięcie do kolejnych reguł klasyfikacyjnych.

Reguła 2a ORINS dotyczy artykułów niekompletnych lub niegotowych i nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z kolei w myśl reguły 2b ORINS mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towarów składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3.

Natomiast reguła 3 doprecyzowuje, że jeśli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z poniższymi wytycznymi:

(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowa zasługują na uwzględnienie.

Natomiast zgodnie z regułą 3 ORINS (b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wracając do opisywanych Not wyjaśniających do HS należy przyjrzeć się zatem składowi wyrobu w kontekście jaką część stanowi wafel (…).

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że trudno uznać, iż opisany produkt ma charakter wyrobu piekarniczego (CN 19). W ocenie Organu przedmiotowy towar jest w formie (…) zasadniczy charakter i może przesądzić o charakterze produktu. (…)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2021 r., sygn. akt I FSK 662/21. Przedmiotem rozważań Sądu był towar podobny – wafel w kształcie kuli z nadzieniem chałwowym, oblany czekoladą. Naturalne jest występowanie różnic w składzie tego towaru oraz towaru będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Podobieństwo sprowadza się do przeznaczenia produktu, perspektywy przeciętnego konsumenta oraz składowych, które decydują o zasadniczym charakterze wyrobu.

Kryteria uznawania towarów za podobne wynikają z ugruntowanego orzecznictwa TSUE i uwzględniają specyfikę klasyfikacji towarowej. Wynika to także z autonomii Nomenklatury scalonej, w wyniku czego zastosowania nie znajdą definicje słownikowe. We wskazanym wyroku NSA potwierdził zasadność klasyfikacji do pozycji 1806 CN.

Jak stwierdzono w uzasadnieniu przywołanego wyroku: „Nie jest sporne, że samo ciasto waflowe można zaliczyć do produktów objętych ww. działem. Przedmiotowy wafel może być objęty pozycją 1905. Pozycja ta nie określa górnego limitu wyrobów cukierniczych. W przedmiotowej sprawie wafel nie stanowi natomiast o zasadniczym charakterze produktu, ponieważ nadaje mu jedynie kształt oddzielając nadzienie od czekoladowej polewy. Ponadto udział wafla w gotowym wyrobie wynosi zaledwie 7,33%, podczas gdy czekolada stanowi 30% wyrobu, a nadzienie - krem chałwowy - stanowi aż 62,67 % wyrobu gotowego. Wobec powyższego towar nie może zostać zaklasyfikowany do pozycji 1905”.

W wyroku NSA z 21 września 2021 r., sygn. akt I FSK 662/21, Sąd w swoim rozstrzygnięciu powołał się m.in. na rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) Nr 1049/2006 z dnia 10 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz. Urz. UE L 188) z dnia 11 lipca 2006 r. W pozycji 2 załącznika do rozporządzenia klasyfikacyjnego, do pozycji 1806 CN przyporządkowano towar o następujących właściwościach: „Produkt składający się z dwóch połączonych ze sobą pustych, półkulistych wafli, wypełnionych masą orzechowo-nugatową zawierającą kakao, w której osadzony jest orzech laskowy. Produkt ten jest całkowicie powleczony z wierzchu czekoladą i pokryty siekanymi orzechami laskowymi. Produkt ma kształt kuli o średnicy ok. 3 cm. Pieczony wafel, niewidoczny z zewnątrz, ma ok. 2 mm grubości ”. Ponadto w rozporządzeniu Komisja Europejska potwierdziła, że zastosowanie mają reguły 1, 3 (b) oraz 6 ORINS.

Wobec powyższego należy rozważyć inny sposób zaklasyfikowania przedmiotowego towaru. Ze względu na znaczną zawartość kakao należy sięgnąć do działu 18 Nomenklatury scalonej – „Kakao i przetwory z kakao”.

Pozycja 1806 CN obejmuje produkty takie jak „Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do tej pozycji:

„Czekolada zawiera głównie miazgę kakaową i cukier lub inny środek słodzący, zwykle z dodatkiem aromatu i masła kakaowego; w niektórych przypadkach miazga kakaowa może być zastąpiona proszkiem kakaowym i tłuszczem roślinnym. Czasami do czekolady dodaje się również mleko, kawę, orzechy laskowe, migdały, skórkę pomarańczową itd.

Czekolada i wyroby czekoladowe mogą mieć formę bloków, tabliczek, tabletek, batonów, pastylek, krokietów, granulek lub proszku lub mogą występować w postaci wyrobów czekoladowych nadziewanych kremami, owocami, likierami itd.

Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu)”.

Przedmiotowy towar składa się z rozmaitych składników, jednak trudno zaliczyć go do wyrobów z poz. 1905, gdy w składzie przeważa (…). Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego, w świetle rozstrzygnięcia zawartego w cytowanym wyroku, Organ przyjął, iż to znaczna zawartość kakao odgrywa istotną rolę przy klasyfikacji produktu, powodując jego klasyfikację do działu CN 18 (…). Ponadto wyroby klasyfikowane do pozycji 1806 CN, zgodnie z powyższymi Notami wyjaśniającymi do HS, mogą być nadziewane kremami, tak jak ma to miejsce w przypadku przedmiotowego towaru.

W myśl Uwag 1b i 2 do działu 18:

Niniejszy dział nie obejmuje:

(b) przetworów objętych pozycją 0403, 1901, 1902, 1904, 1905, 2105, 2202, 2208, 3003 lub 3004.

2. Pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz, z uwzględnieniem uwagi 1. do niniejszego działu, pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao.

(…)

Potwierdzeniem zasadności klasyfikacji towaru o nazwie handlowej „Wafel z kremem (…) oraz nadzienie (…) w czekoladzie(…)” do pozycji 1806 CN są opinie klasyfikacyjne zatwierdzone przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej (sesja 68. posiedzenie, wrzesień 2021 r.)^[2], które dotyczą podobnych produktów:

(…)

(…)

Podkreślenia również wymaga fakt, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=pl , utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się również przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do działu 18, pozycji 1806 Nomenklatury scalonej (CN):

– HRBTIOM-2024-0088- Czekolada mleczna z nadzieniem kakaowym (32%) i wyrób waflowy (19%), w formie tabliczki, pakowany w folię z nadrukiem. Składniki: cukier, produkt waflowy (cukier, mąka pszenna, tłuszcz roślinny, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu, mąka sojowa pełnotłusta, czekolada 1%, sól, regulator kwasowości, aromat), odtłuszczone mleko w proszku, pełne mleko w proszku, masło kakaowe, tłuszcz roślinny (palmowy), miazga kakaowa, serwatka w proszku (mleko), kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu 1,5%, tłuszcz mleczny, orzechy laskowe, emulgator, aromaty. Czekolada mleczna zawiera min. 31% masy kakaowej, min. 17% suchej masy mlecznej. Produkt dostępny jest w różnych gramaturach (100 g - 290 g).

– HRBTIOM-2024-0089- Czekolada mleczna z nadzieniem mlecznym (34%) i wyrób waflowy (19%), w formie tabliczki, pakowany w folię z nadrukiem. Składniki: cukier, produkt waflowy (mąka pszenna, tłuszcz roślinny, cukier, odtłuszczone mleko w proszku, kakao w proszku o obniżonej zawartości tłuszczu, emulgator, sól, regulator kwasowości, aromat), odtłuszczone mleko w proszku 15%, masło kakaowe, tłuszcz roślinny (palmowy), kakao masa, serwatka w proszku (z mleka), tłuszcz mleczny, orzechy laskowe, emulgator, aromaty. Czekolada mleczna zawiera min. 31% masy kakaowej, min. 17% suchej masy mlecznej. Produkt dostępny jest w różnych gramaturach (100 g - 290 g).

Powyższe wiążące informacje taryfowe (decyzje WIT) wydane na potrzeby importu i eksportu przez chorwacką administrację celną klasyfikują podobne towary do poz. 1806 CN (kod CN 1806 31 00, Taric 1806 31 00 00) jako pozostałe wyroby czekoladowe nadziewane w blokach tabliczkach lub batonach).

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1905 :

”Podpozycja 1806 31

W tej podpozycji określenie „nadziewane” oznacza bloki, tabliczki lub batony, których wnętrze, złożone np. z kremu, pomady, wiórków kokosowych, owoców, past owocowych, likierów, marcepanu, orzechów, nugatu, karmelu lub kombinacji tych produktów, jest oblane czekoladą. Jednolite bloki, tabliczki lub batony czekoladowe, zawierające np. zboże, owoce lub orzechy (nawet rozdrobnione) znajdujące się w całej masie czekolady, nie są uważane za „nadziewane”.

Podkreślenia wymaga, że zarówno wiążące informacje taryfowe jak i wiążące informacje stawkowe wydawane są indywidualnie w odniesieniu do towarów, których opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez wnioskodawcę.

Zdaniem Organu, na uwagę zasługuje fakt, że brak jest korelacji między krajowymi przepisami żywnościowymi, a Nomenklaturą scaloną, która poz. 1806 CN obejmuje „Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao”.

Zgodnie z Notami do HS do poz. 1806: „Niniejsza pozycja obejmuje również wszystkie wyroby cukiernicze zawierające kakao w dowolnej proporcji (włącznie z nugatem czekoladowym), słodzony proszek kakaowy, czekoladę w proszku, czekoladową pastę do smarowania i, zasadniczo, wszystkie przetwory spożywcze zawierające kakao (inne niż te, które zostały wyłączone w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu).

Czekolada wzbogacona witaminami również klasyfikowana jest do niniejszej pozycji.

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) Białej czekolady (składającej się z masła kakaowego, cukru i mleka w proszku) (pozycja 1704).

(b) Herbatników i innych wyrobów piekarniczych oblewanych czekoladą (pozycja 1905)”

Przykładowo: poz. 1905 CN, zgodnie z Notami do HS objęte są „Wafle i gofry, które są lekkimi, delikatnymi wyrobami piekarniczymi wypiekanymi pomiędzy metalowymi płytami tworzącymi wzory na cieście. Niniejsza kategoria obejmuje również cienkie produkty waflowe, które mogą być zwijane, wafle składające się z nadzienia smakowego umieszczonego pomiędzy dwoma lub więcej warstwami ciasta oraz produkty, które powstają w wyniku wyciśnięcia ciasta waflowego przez specjalną maszynę (np. rożki do lodów). Wafle mogą być również pokryte warstwą czekolady. Gofry są produktami podobnymi do wafli.”

Jak wskazano wyżej WIT-y administracji chorwackiej potwierdzają, że czekolady z zatopionym wyrobem piekarniczym klasyfikowane są jako czekolady nadziewane do podpozycji 1806 31 CN, a nie jako pieczywo cukiernicze (wafle, gofry) oblane czekoladą z podpozycji 1905 32 CN.

Organ ustalił, że szczegółowe wymagania w zakresie jakości handlowej wyrobów czekoladowych zostały na potrzeby unijnych przepisów żywnościowych określone w Dyrektywie 2000/36/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 czerwca 2000 r. odnoszącej się do wyrobów kakaowych i czekoladowych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (Dz. Urz. L 197, 3.8.2000 r., s. 19 ze zm.) i zaimplementowane do krajowego porządku prawnego, w drodze następujących aktów prawnych:

– Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 4 grudnia 2002 r. w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej wyrobów kakaowych i czekoladowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 214, poz. 1813 ze zm.), które określa wymagania jakości handlowej,

– Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 grudnia 2014 r. w sprawie znakowania poszczególnych rodzajów środków spożywczych (Dz. U. z 2015 r., poz. 29 ze zm.), które określa wymagania w zakresie znakowania m.in. wyrobów kakaowych i czekoladowych.

Ww. przepisy krajowe regulują w sposób szczegółowy jakość handlową wyrobów kakaowych oraz czekoladowych na potrzeby rynku lecz odbiegają od międzynarodowych przepisów CN opartych na HS, dotyczących klasyfikacji towarów stosowanej na potrzeby wymiany międzynarodowej, na których oparta jest matryca przyjęta na potrzeby opodatkowania towarów.

Zgodnie z ust. 20 załącznika 1 do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi w sprawie szczegółowych wymagań w zakresie jakości handlowej wyrobów kakaowych i czekoladowych – czekolada nadziewana (czekolada nadziewana... , czekolada z... w środku, czekolada z nadzieniem...) jest wyrobem nadziewanym, którego zewnętrzna część zawiera czekoladę, o której mowa w § 1 pkt 6-17 rozporządzenia, stanowiącą nie mniej niż 25 % całkowitej masy wyrobu. Nie uznaje się za czekoladę nadziewaną (czekoladę nadziewaną ... , czekoladę z ... w środku, czekoladę z nadzieniem ...) wyrobu, którego wewnętrzna część zawiera: wyroby piekarnicze, wyroby ciastkarskie, herbatniki lub lody.

Jednocześnie, w tym samym załączniku opisano czekoladkę (pralinę), która zgodnie z ust. 21, jest wyrobem o niedużych rozmiarach (wielkości "kęsa"), składającym się z:

1) czekolady nadziewanej albo

2) czekolady jednego rodzaju, albo

3) mieszanki czekolad, o których mowa w § 1 pkt 6-17 rozporządzenia, i innych składników spożywczych, zawierającej nie mniej niż 25 % czekolady w całkowitej masie produktu.

Brak pełnej korelacji między krajowymi i unijnymi przepisami żywnościowymi, a Nomenklaturą scaloną, również w nazewnictwie wyrobów nadziewanych, można tłumaczyć autonomicznym charakterem tej drugiej. Nomenklatura scalona (CN) jest systemem umożliwiającym dokonanie identyfikacji towarów. Pozwala na sklasyfikowanie towarów w obrocie międzynarodowym. Nomenklatura scalona jest zbieżna z nomenklaturą HS^[3], opracowaną przez Światową Organizację Handlu, która zrzesza ponad 200 państw całego świata. Pomocniczy charakter przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej mają uwagi, noty wyjaśniające, a także obszerna praktyka klasyfikacyjna. Przy interpretacji Nomenklatury scalonej nie uwzględnia się innych przepisów, takich jak przepisy prawa żywnościowego, lecz jest ona autonomiczna, samowystarczalna.

Prawo żywnościowe ma zupełnie inny cel, gdyż jego zadaniem jest m.in. zagwarantowanie bezpieczeństwa żywieniowego czy też wprowadzenie pewnych minimalnych standardów produkcji.

W tym miejscu Organ odniesie się do pisma Strony z dnia 5 czerwca 2025 r.

Strona wskazała, iż w jej ocenie zasadne i prawidłowe jest zaklasyfikowanie Produktu w ramach kodu CN 1905 32 11 oraz że jeżeli przy ponownej analizie w toku prowadzonego postępowania Organ uznałby, że klasyfikacja Produktu na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, w ocenie Spółki należy rozważyć możliwość odniesienia się do reguły 3 lit. b ORINS, która znajduje zastosowanie w przypadku klasyfikacji towarów złożonych.

Organ w swoim uzasadnieniu dokonał klasyfikacji towaru zgodnie z postanowieniami reguły 3b Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej i szczegółowo wyjaśnił dlaczego klasyfikacja towaru do pozycji 1905 CN jest błędna.

W piśmie Strona w celu potwierdzenia swojego stanowiska co do klasyfikacji przywołała decyzję WIS z dnia 17 lipca 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.232.2024.2.WK oraz decyzję WIT z dnia 15 lutego 2021 r., sygn. DEBTI52313/20-1. Nie są to trafne przykłady, gdyż wobec ww. decyzji WIS również została zainicjowana procedura wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia, w związku z uzasadnionym przypuszczeniem wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość. Natomiast ww. decyzja WIT jest nieważna i nie może stanowić dowodu w sprawie.

W dalszej części pisma Strona dokonuje analizy porównawczej towaru objętego tym postępowaniem oraz towaru z decyzji WIS z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. 0115-KDST1-2.440.365.2023.1.PSZ. Organ pragnie podkreślić, że wspomniana WIS, z której produkt został przedstawiony w porównaniu, została wygaszona 1 stycznia 2024 r. i nie jest już w obrocie prawnym, tym samym nie stanowi dowodu w sprawie.

Strona w swoim piśmie podniosła zarzut, że uznając metodę wytworzenia Produktu (czy to formowanie czy oblewanie czekoladą) za determinantę klasyfikacji do określonego kodu CN, Organ zastosowałby wykładnię rozszerzającą w stosunku do obowiązujących not wyjaśniających, wyprowadzając z ich treści dodatkowe kryteria klasyfikacyjne, które nie zostały w nich w sposób jednoznaczny i wyraźny określone.

Organ w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że całe postępowanie oraz klasyfikację towaru prowadzi w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, kierując się regułami klasyfikacyjnymi wynikającymi z Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej. Przy klasyfikacji Organ uwzględnił zapisy wynikające z: Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz pomocniczo wiążące informacje taryfowe (WIT), o czym również wspomniano w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa i pewności prawa, zgodnie z art. 42h ust. 3 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku:

1) przyjęcia zmiany w Nomenklaturze scalonej (CN);

2) przyjęcia przez Komisję Europejską środków w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów;

3) utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury scalonej (CN) wynikającą z:

a) not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej,

b) wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

c) decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na podstawie Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. poz. 43);

4) błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego;

5) istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania;

6) wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona podnosi, że z treści uzasadnienia ustawy wywieść można wniosek, iż uprawnienie Dyrektora KIS do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany decyzji WIS jest uzasadnione w sytuacji, gdy klasyfikacja określonego towaru skutkuje stosowaniem nieprawidłowej stawki VAT, uwarunkowanej klasyfikacją, która powinna ulec modyfikacji z uwagi na zmieniające się okoliczności prawne.

Jest to stwierdzenie poprawne, ale nie odnosi się do pkt 4 wyżej cytowanego artykułu ustawy. Ustawodawca w pkt 4 tegoż artykułu ustawy przewidział dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej możliwość zweryfikowania wydanych WIS w sytuacji powzięcia przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS i nie musi taka sytuacja być związana wyłącznie ze zmianą przepisów.

W piśmie z 5 czerwca 2025 r. Strona podnosi:

„Zgodnie z praktyką klasyfikacyjną organów podatkowych, reguły ORINS należy stosować w kolejności hierarchicznej. W pierwszej kolejności zastosowanie znajduje reguła 1, zgodnie z którą klasyfikacja towarów powinna być dokonywana na podstawie brzmienia pozycji oraz uwag do sekcji i działów, przy czym tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny.

Literalne brzmienie pozycji 1905 CN wskazuje, że swoim zakresem obejmuje ona m.in. chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.

Ponadto, w treści not wyjaśniających wskazano, że z zakresu obowiązywania pozycji 1905 CN wyłączone zostały przetwory spożywcze zawierające 40% masy lub więcej kakao (w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną bazę), a także przetwory z surowców objętych pozycjami 0401–0404, zawierające 5% masy lub więcej kakao – które klasyfikuje się do pozycji 1806 CN.

Po pierwsze Spółka zauważa, że w odniesieniu do Produktu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, zawartość kakao w przeliczeniu na całkowicie odtłuszczoną bazę wynosi 24,8%, a zatem nie przekracza progu 40%, o którym mowa w notach wyjaśniających.

Tym samym w opinii Spółki nie zachodzą przesłanki przemawiające za wyłączeniem Produktu z zakresu pozycji 1905 CN.

Dodatkowo, należy zauważyć, iż w innych pozycjach CN zawarte zostały wyłączenia określonych

produktów klasyfikowanych do pozycji 1905. Tytułem przykładu w notach wyjaśniających do pozycji 1806 CN, jednoznacznie wskazano, że pozycja ta nie obejmuje m.in. herbatników i innych wyrobów piekarniczych oblewanych czekoladą, które mieszczą się w zakresie pozycji 1905 CN.”

Zdaniem Organu, test organoleptyczny potwierdził, iż produkt wnioskodawcy nie mieści się w zakresie pozycji 1905 CN, ponieważ nie stanowi wyrobu piekarniczego (…). Świadczą o tym niski udział % wyrobu piekarniczego (…).

Poniżej przykład produktu (wafel oblany czekoladą) klasyfikowanego wg WIS do poz. 1905 CN ^[4]

(…)

Analizując proporcje składu towaru powołanego na stronie 16 niniejszej decyzji (Opinia klasyfikacyjna zatwierdzona przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej (sesja 68. posiedzenie, wrzesień 2021 r.) dot. „przetworu spożywczego na bazie czekolady, przedstawianego w postaci tabliczki mlecznej czekolady, z zatopionymi dziesięcioma herbatnikami widocznymi po obu stronach tabliczki. Produkt zawiera 63% masy mlecznej czekolady, 25% masy herbatników kakaowych i 12% kremu śmietankowego o smaku waniliowym”; warto zauważyć, że przewaga masowa czekolady (63%) nad herbatnikami (37%) zadecydowała o klasyfikacji do poz. 1806 CN. W opinii jako uzasadnienie klasyfikacji powołano reguły 1 i 6 ORI.

Można zgodzić się z sugestią Strony, że dopuszczalna zawartość kakao w wyrobie liczona wg odtłuszczonej bazy w poz. 1905 CN może być do 40%, o ile mamy do czynienia z wyrobem piekarniczym (dot. wyrobów, które mieszczą się w zakresie pozycji 1905 CN). Nie oznacza to jednak, że każdy wyrób o niższej niż 40% zawartości kakao liczonej według odtłuszczonej bazy klasyfikowany jest do poz. 1905 CN (np. patrz Rozporządzenie Komisji (WE) nr 242/2006 z dnia 10 lutego 2006 r. (L 40)).

Zdaniem Organu oceniany produkt (…) w myśl reguły 1 i 3b ORINS nie stanowi jednak wyrobu piekarniczego, tj. spełnia przesłanki klasyfikacji do działu 18 CN, a nie do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej wyjaśnione. Podsumowując, należy stwierdzić, że towar „Wafel z kremem (…) oraz nadzienie (…) w czekoladzie (…)” klasyfikowany jest do działu 18 CN i jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu w roku 2024 (tj. na dzień wydania decyzji WIS nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM) stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

2. Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, stanowczo należy podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Przepisy ustawy nie przewidują możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku dla towarów sklasyfikowanych do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN).

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar, tj. „Wafel z kremem (…) oraz nadzienie (…) w czekoladzie (…)” klasyfikowany jest do działu 18 Nomenklatury scalonej (CN), oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

W świetle powyższego należało z urzędu uchylić w całości ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.29.2025.8.RS z dnia 22 lipca 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.8.RS z dnia 22 lipca 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: „Wafel z kremem (…) oraz nadzienie (…) w czekoladzie (…)” będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/ wykonanej/wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM z dnia 25 czerwca 2024 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM z dnia 25 czerwca 2024 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-1.440.234.2024.2.MSM z dnia 25 czerwca 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.8.RS z dnia 22 lipca 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.29.2025.8.RS z dnia 22 lipca 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, drogą za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/

^[2] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/resource.xhtml?fileID=254668783&l=204&date=20250109&lang=PL&page=1

^[3] Harmonized Commodity Description and Coding System“ – Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów

^[4] Zdjęcie dot. towaru objętego WIS z poz. 1905 CN