Interpretacja 0110-KSI1-1.442.39.2025.6.RC

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3a pkt 2 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej w dniu 22 stycznia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „(…)” do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

• Przedmiot wniosku: towar – „(…)”,

• Opis towaru: produkt zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…),

• Rozstrzygnięcie: CN 2106,

• Stawka podatku od towarów i usług: 8%,

• Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy,

• Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 22 października 2020 r. w zakresie sklasyfikowania towaru: „(…)” według kodu Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.):

„(…)

Przedmiotem wniosku jest nadzienie (…) mogące mieć dla odbiorcy/klient Spółki zastosowanie zarówno na zimno (jako masy do przekładania ciast, mogą stanowić warstwę izolacyjną pod masy, do nadziewania lub przekładania wyrobów piekarniczych i ciastkarskich po wypieku), jak też na gorąco do wypieku wyrobów piekarniczych i ciastkarskich zarówno do środka jak i na wierzch. Nadzienie to produkt z dodatkiem owoców otrzymany przez gotowanie, standaryzację, pasteryzację użytych w recepturze składników”.

Zgodnie ze specyfikacją produktu załączoną do wniosku, w skład nadzienia (…) wchodzą:

(…)

W uzupełnieniu wniosku z 22 października 2020 r. Strona przesłała następujące wyjaśnienia dotyczące opisu procesu technologicznego stosowanego do otrzymania produktu (cyt.):

„(…)”.

(…)

Do wniosku Strona dołączyła:

(…)

W wiążącej informacji stawkowej z 22 stycznia 2021 r. nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB, Organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Postanowieniem z 4 lipca 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.39.2025.1.RC, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 22 stycznia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB, określającej dla towaru „(…)” klasyfikację do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z 22 stycznia 2021 r. tj. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Odnosząc się do klasyfikacji do pozycji 1704 CN „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”, Organ powziął wątpliwość czy produkt o nazwie „(…)” stanowi produkt spożywczy w rozumieniu poz. 1704 CN, która oprócz gotowych wyrobów cukierniczych obejmuje „Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami” (Noty do HS do poz. 1704).

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowienie zostało doręczone skutecznie Stronie 4 lipca 2025 r. (potwierdzenie odbioru UPD).

Pismem z dnia 29 lipca 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.39.2025.3.RC, na podstawie art. 155 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 22 stycznia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB, określającej dla towaru „(…)” klasyfikację do pozycji 1704 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, wezwał Stronę do uzupełnienia, w terminie 7 dni materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem niniejszego postępowania, poprzez przesłanie 1 próbki towaru o najmniejszej dostępnej pojemności.

Wezwanie zostało doręczone Stronie dnia 29 lipca 2025 r. (potwierdzenie odbioru UPD).

Próbka towaru została dostarczona przez Stronę za pośrednictwem kuriera jako załącznik do pisma z 30 lipca 2025 r. (data wpływu 31 lipca 2025 r.).

Na podstawie próbki, w wyniku przeprowadzonego testu organoleptycznego, Organ ustalił następujące cechy produktu:

(…)

W protokole z testu organoleptycznego nr 0110-KSI1-1.442.39.2025.4.RC z 11 sierpnia 2025 r. zostały umieszczone również zdjęcia przesłanego produktu.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.39.2025.5.RC z 20 sierpnia 2025 r., Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało skutecznie doręczone 21 sierpnia 2025 r.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB z 22 stycznia 2021 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku, gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 30 października 2020 r. opublikowane zostało Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB z 22 stycznia 2021 r. Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2025 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ dokonując klasyfikacji do pozycji CN 1704 towaru „(…)”, opierając się na regule 1 ORINS, w sposób nieprawidłowy wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru, kierując się przewagą procentową głównego składnika jaki stanowi (…) oraz niewystarczająco przeanalizował brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie.

Stosownie do reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Mając, na względzie przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie WIS skład produktu, a także odnosząc się do klasyfikacji do działu 17 CN, Organ podjął uzasadnioną wątpliwość czy produkt o nazwie „(…)” stanowi produkt spożywczy w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji.

Sekcja IV Nomenklatury scalonej obejmuje „Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego”.

Zgodnie z tytułem działu 17 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje „Cukry i wyroby cukiernicze”.

Z Not wyjaśniających do ww. działu wynika, że wskazany dział „obejmuje nie tylko cukry jako takie (np. sacharoza, laktoza, maltoza, glukoza i fruktoza), ale również syropy cukrowe, sztuczny miód, karmel, melasy pochodzące z ekstrakcji lub rafinacji cukru oraz wyroby cukiernicze. Cukier stały i melasy objęte niniejszym działem mogą zawierać dodatek środka „środka barwiącego, środka aromatyzującego (np. kwas cytrynowy lub wanilia) lub sztucznych środków słodzących (np. aspartam lub stewia), tak długo, jak zachowują one swój oryginalny charakter cukru lub melasy”.

Noty wyjaśniające HS do pozycji 1704 CN „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao” wskazują, że:

„Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków.

Obejmuje ona, między innymi:

(…)

(9) Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami, na przykład:

(a) Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.

(b) Masy nugatowe, będące spulchnionymi mieszaninami cukru, wody i substancji koloidalnych (np. białka jaj) i czasami z niewielką ilością tłuszczu, nawet z dodatkiem orzechów, owoców lub innych stosownych produktów roślinnych, użytych do produkcji nugatu, jako nadzienia czekolad itd.

(c) Masy migdałowe, przyrządzone głównie z migdałów i cukru, używane przede wszystkim do produkcji marcepanów.

(…)”.

W związku z tym, że towar (…), należy rozważyć klasyfikację tejże pasty do pozycji 2106 CN.

Rozważając możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 CN, należy zwrócić uwagę na następujące zapisy:

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 CN „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone” stanowią, że „niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A) Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

(B) Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38.).

(…)

Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(…)

(4) Pasty na bazie cukru, zawierające dodatek tłuszczu w stosunkowo dużej proporcji i czasami, mleko lub orzechy, nieodpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze, ale używane jako nadzienia itd. do czekolad, fantazyjnych herbatników, ciastek i ciast itd.

(…)

Pozycja niniejsza wyłącza ponadto:

a) preparaty otrzymywane z owoców, (…) objętych pozycją 2008, pod warunkiem że zasadniczy charakter preparatów wynika z obecności tych owoców, (…) (pozycja 2008),

(…)”.

Tak więc szczegółowa analiza składu przedmiotowego towaru z uwzględnieniem (…), prowadzi do wniosku, że towar pomimo braku (…) nie wykazuje cech stałego lub półstałego nadzienia z poz. 1704 CN, tym samym należy zaklasyfikować go do pozycji 2106 CN.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2294/21 z 1 grudnia 2022 r. cyt.: „(…) za produkt bazowy danej masy należy uznać taki składnik, który stanowi o jej istocie, bez którego w ogóle koncepcja wyprodukowania danej masy nie mogłaby powstać. Innymi słowy, chodzi przede wszystkim o ustalenie tego, co legło u podstawy pomysłu stworzenia danego rodzaju masy, co było punktem wyjścia, aby uzyskać zakładany efekt dla niej charakterystyczny. Okoliczność, że obok wyjściowego składnika może występować inny składnik także znaczący, nie deprecjonuje tego pierwszego, o ile tylko służy mu w zakresie koniecznym dla uzyskania zakładanych, dodatkowych jego cech, tj. końcowego efektu.(…)”.

Przedmiotowy towar składa się z wielu surowców. Zawiera (…).

(…)

Użyte do produkcji (…) zgodnie z przytoczonym powyżej wyrokiem, są składnikami tworzącymi bazę towaru. To one były „pomysłem” na stworzenie danego rodzaju masy, uzupełnione pozostałymi składnikami produktu tj. (…).

Ze szczegółowego opisu towaru przedstawionego we wniosku z 20 lipca 2020 r. wynika, że (cyt.): „(…)”.

Według specyfikacji produktu „(…)” ma gęstość (…). Obrazowo gęstość pasty jest wyższa od gęstości wody (1 g/cm³) i substancji lżejszych od niej, ale nie jest to wartość ekstremalnie wysoka; pozostaje zbliżona do past owocowych cukierniczych, jest nieco gęstsza od polew, ale lżejsza od konfitur.

Przykładowo gęstość dżemu jest zależna od jego składu i konsystencji. Zazwyczaj wynosi ona około 1,1–1,3 g/cm³, ale może się różnić w zależności od ilości owoców, cukru oraz sposobu obróbki (np. woda zawarta w owocach). Dżem jest substancją złożoną, więc dokładna wartość gęstości może być inna dla każdego produktu, ale ogólnie jest ona wyższa niż woda (1 g/cm³) ze względu na zawartość cukrów.

W potocznym rozumieniu gęstość płynu jest mylona z jego lepkością. Tymczasem lepkość a gęstość to dwie różne właściwości cieczy:

• gęstość opisuje masę substancji w danej objętości, czyli ile czegoś jest w jednostce przestrzeni (np. olej jest lżejszy od wody, a więc ma mniejszą gęstość).

• lepkość to z kolei opór wewnętrzny cieczy przy przepływie, określający, jak łatwo lub trudno dana substancja płynie. Wyższa lepkość oznacza wolniejszy przepływ, podczas gdy gęstość nie jest bezpośrednio związana z płynnością.

(…)

Lepkość to miara oporu, jaki ciecz stawia przy poruszaniu się. Im wyższa lepkość, tym większy opór.

Lepkość cieczy zależy od temperatury – wzrost temperatury zazwyczaj zmniejsza lepkość (ciecz staje się rzadsza), a jej spadek zwiększa lepkość.

Gęstość: to kwestia wagi w stosunku do objętości.

Lepkość: to kwestia oporu przepływu.

Ciecz może być gęsta, ale rzadka (np. niektóre metale w stanie ciekłym), lub mniej gęsta, ale lepka (jak olej w porównaniu z wodą).

Do poz. 1704 CN oprócz gotowych wyrobów cukierniczych klasyfikowane są (cyt.): „Masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami, na przykład:

(a) Masy pomadkowe przygotowane z sacharozy, syropu sacharozowego lub glukozowego lub z cukru inwertowanego, nawet z dodatkiem środków aromatyzujących, używane do produkcji pomadek, jako nadzienie do cukierków lub czekolad itd.

(…)”.

Cytując za źródłem^[2]: „W zależności od składu, otrzymuje się dwa podstawowe rodzaje masy pomadowej – wodną i mleczną. W skład wodnej pomady wchodzą sacharoza, syrop skrobiowy i woda, a w mlecznej dodatkowo znajduje się jeszcze składnik mleczny. Oprócz tego, do niektórych mas pomadowych dodaje się: kakao, rozdrobnione i uprażone orzechy, suszone owoce, substancje smakowo-zapachowe i in., a zastosowane dodatki mogą zmieniać właściwości masy pomadowej.

Jakość masy pomadowej determinuje wielkość kryształków sacharozy, znajdujących się w fazie stałej i proporcja tej fazy do fazy ciekłej. (…) Bez obecności syropu skrobiowego nie można otrzymać masy pomadowej.

(…) Zawartość wody i ilość syropu skrobiowego decydują o tworzeniu się fazy ciekłej. Im większa jest zawartość wody w syropie, tym większy jest udział fazy ciekłej, ponieważ jest więcej sacharozy, która znajduje się w stanie rozpuszczonym.

Masa pomadowa powinna zawierać 7 – 14 % wody. Przy mniejszej zawartości wody, masa pomadowa przekształca się w monolityczny system krystaliczny, który trudno jest formować (…)”.

Gęstość mas pomadowych klasyfikowanych do poz. 1704 CN (zgodnie z Notami do HS), zależy od proporcji surowców w recepturze. Jest ona obok lepkości ważnym parametrem technologicznym.

Analogicznie gęstość nadzienia uzależniona jest od użytych surowców. Wyższa zawartość składników stałych i mniejsza ilość wody lub tłuszczu zazwyczaj prowadzi do większej gęstości.

Uwzględniając powyższą analizę, zasadniczy charakter przedmiotowego towaru „(…)” wynika z obecności w składzie surowcowym (…), które wpływają na jego gęstość i pośrednio decydują o płynności produktu – (…). Przy produkcji nadzień owocowych^[3]: „Oprócz oddzielania olbrzymich ilości wody, proces gotowania charakteryzuje się tym, że w jego trakcie następują chemiczne zmiany w suchej substancji nadzienia. Pod wpływem działania kwasów organicznych, zawartych w owocach, następuje hydroliza sacharozy. (…) Oprócz tego, przy podwyższonej zawartości cukrów redukujących, zmniejsza się lepkość nadzienia”.

Analiza surowców potwierdza, że mamy do czynienia z towarem znajdującym się w pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN)

Jakkolwiek po przetworzeniu, wg specyfikacji produkt zawiera (…), w tym obok (…), trudno zaliczyć produkt do wyrobów z poz. 1704 CN tylko z uwagi na przewagę (…), nie uwzględniając dodatku dużej ilości (…).

W świetle Not do HS do poz. 1704 (cyt.): „Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej (…)”. „(…)” nie jest gotowym wyrobem cukierniczym, a stanowi półprodukt do dalszego użycia. Jej funkcja technologiczna (nadzienie/pasta owocowa) oraz skład wykluczają klasyfikację jako „cukierek” czy inna słodycz.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego Organ przyjął, iż konsystencja (…) odgrywa istotną rolę przy klasyfikacji niniejszego produktu do działu CN 21. W istocie zdaniem Organu właściwa jest klasyfikacja do pozycji 2106 CN, a nie do pozycji 1704 CN, jak przyjęto w WIS.

Wobec powyższego, klasyfikację towaru do poz. 1704 CN należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem Organu, produkt spełnia bowiem przesłanki klasyfikacji do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej udowodnione.

Organ w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że całe niniejsze postępowanie oraz klasyfikację towaru prowadził w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, kierując się regułami klasyfikacyjnymi wynikającymi z Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej. Przy klasyfikacji uwzględnił zapisy wynikające z: Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), oraz pomocniczo wiążące informacje taryfowe (WIT), o czym również wspomniano w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

2. Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, stanowczo należy podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 5 wskazano CN ex 2106 „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r., poz. 1448)”.

Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w pozycji 16 wskazano CN ex 2106 „Tłuszcze złożone z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksy), wyroby seropodobne (analogi serów) oraz preparaty do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleko początkowe, preparaty do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleko następne, mleko i mleko modyfikowane dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar tj. „(…)” klasyfikowany do pozycji 2106 Nomenklatury scalonej (CN) nie został wskazany w poz. 16 załącznika nr 10 do ustawy, jak również nie jest objęty wyłączeniem, o którym mowa w treści poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.39.2025.6.RC z 15 września 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.39.2025.6.RC z 15 września 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: „(…)” będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/ wykonanej/wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB z 22 stycznia 2021 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB z 22 stycznia 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0115-KDST1-2.450.1135.2020.3.EB z 22 stycznia 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.39.2025.6.RC z 15 września 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.39.2025.6.RC z 15 września 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, drogą za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/

^{[2] i [3]} Technologia produkcji wybranych wyrobów cukierniczych – Marek Sikora, Raina Hadjikinowa i Dimitar Hadjikinow, PTTŻ, Kraków 2022.