Interpretacja 0110-KSI1-1.442.46.2026.4.PB

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3a pkt 2 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej w dniu 5 września 2025 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „(...)” do działu 16 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

•      Przedmiot wniosku: towar – „(...)”,

•      Opis towaru:

•       zestaw sushi przeznaczony do bezpośredniego spożycia; zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy zawiera w swoim składzie – (…); masa netto produktu (…) g,

•      Rozstrzygnięcie: CN 19,

•      Stawka podatku od towarów i usług: 5%,

•      Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy,

•      Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2025 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru „(...)” dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.):

„Nazwa wnioskowanego towaru: (...)

Skład rolki sushi (do 100%):

(…)

Skład surowcowy rolki sushi (do 100%):

(…)

Opakowania zawierają (…).

Gramatury Produktu w opakowaniu: Masa netto: (…)g.

Specyfikacja gotowego Produktu:

Składniki: (…).

Proces produkcji: Ryż jest poddawany obróbce termicznej (pęcznienie) i (…), następnie chłodzony. W kolejnym etapie formowana jest rolka, w skład której oprócz ryżu wchodzą tzw. „zimne dodatki”: np. paluszki z surimi, kawałki ryby, warzywa, owoce, poddane wcześniej marynowaniu (np. marchew, rzodkiew) lub obróbce mechanicznej. Uformowana rolka jest chłodzona, krojona, a następnie pakowana. Ryż pozostaje składnikiem dominującym i nadaje towarom zasadniczy charakter. Rolka nie zawiera bowiem więcej niż 20% masy ryb, skorupiaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnej z nich kombinacji.

Stan faktyczny (opis): Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie gotowych posiłków i dań w postaci zestawów i rolek sushi oraz ich sprzedaż za pośrednictwem podmiotów (firm) zewnętrznych zajmujących się dystrybucją towaru. Pozostałym przedmiotem działalności gospodarczej jest min. produkcja pozostałych artykułów spożywczych, gdzie indziej nieklasyfikowana.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca nie prowadzi restauracji rozumianej jako lokal przedsiębiorstwa oferujący usługę gastronomiczną polegającą na obsłudze kelnerskiej, serwowaniu gotowych i ciepłych posiłków dla swoich klientów poprzez wyłożenie na naczynia, zapewnieniu krzeseł i stolików, naczyń oraz sztućców.

Przedmiotem wniosku jest produkt przeznaczony dla spożycia dla ludzi, stanowiący gotowy artykuł spożywczy, klasyfikowany zdaniem Wnioskodawcy pod kodem CN 19049010, sekcja IV – gotowe artykułu spożywcze: napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet, tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; 19 przetwory ze zbóż maki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze; 1904 przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie mleka; pieczywa cukiernicze; 1904 przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane): zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz, mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone: 190490 pozostałe; 19049010 otrzymane z ryżu.

Produktem tym jest rolka sushi przeznaczona do bezpośredniego spożycia, składa się z rolki sushi, opakowania, opakowań z sosem, pałeczek i torby papierowej. Jest przeznaczona na sprzedaż, która następuje do podmiotów zajmujących się dystrybucją produktów sushi.

Potwierdzamy, że produkt składa się z rolki sushi, opakowania, opakowań z dodatkami ((…)), pałeczek i torby papierowej.

Odbiorca towaru: Towar w postaci rolki sushi sprzedawany jest przez Wnioskodawcę podmiotom (firmom) gospodarczym prowadzącym działalność w zakresie dalszej dystrybucji towaru do klienta docelowego, tj. konsumentom lub ewentualnie podmiotom gospodarczym (firmom).

WIS podobne: Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zostały wydane Wiążące Informacje Stawkowe o nr 0112-KDSL2-1.440.86.2023.6.MK, 0115-KDST1-2.440.397.2023.3.MS, 0115-KDST1-1.440.396.2023.3.AJ, 0115-KDST1-1.440.399.2023.3.ANJ, 0115-KDST1-2.440.396.2023.3.MS, 0115.KDST1-2.440.395.2023.3.AR, 0115-KDST1-2.440.390.2023.3.AC, 0115-KDST1-2.440.392.2023.3.PSZ, 0115-KDST1-1.440.403.2023.3.DM, 0115-KDST1-1.440.400.2023.3, 0115-KDST1-1.440-401.2023.3.KM, 0115-KDST1-2.440.394.2023.3.AR, 0115-KDST1-1.440.395.2023.3.AGW, 0115-KDST1-1.440.402.2023.3.DM, 0115-KDST1-2.440.389.2023.3.IK, 0115-KDST1-1.440.398.2023.3.ANJ, 0115-KDST1-1.440.397.2023.3.AJ, 0115-LDST1-2.440.388.2023.3.BK, 0115-KDST1-2.440.391.2023.3.JCB w których Dyrektor KIS potwierdził klasyfikację podobnego towaru jako CN 19 oraz stawkę w podatku od towarów i usług jako 0 % dla firmy wnioskodawcy.

W związku z powyższym proponowana przez Wnioskodawcę klasyfikacja towaru według Nomenklatury Scalonej to dział 19.

(…)

W związku z powyższym, opisana we wniosku rolka sushi sklasyfikowana jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), co oznacza, że jej dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Wiążąca informacja stawkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn. 0115-KDST1-2.440.56.2024.3.MS z dnia 26 kwietnia 2024 r.: „W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar - Sushi " (...)" klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.”

Wiążąca informacja stawkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn. 0111-KDST1-2.440.397.2023.3.MS z dnia 11 stycznia 2024 r. „ Zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 2670), do dnia 31 marca 2024 r. obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). “

Wiążąca informacja stawkowa wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Sygn. 0115-KDST1-1.440.396.2023.3.AJ z dnia 12 stycznia 2024 r. „W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar Zestaw sushi (...) klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.”

Podobne wnioski zgłaszali o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej względem Wnioskodawcy o nr 0115-KDST1-2.440.397.2023.3.MS, 0115-KDST1-1.440.396.2023.3.AJ, 0115-KDST1-1.440.399.2023.3.ANJ, 0115-KDST1-2.440.396.2023.3.MS, 0115-KDST1-2.400.395.2023.3.AR, 0115-KDST1-2.440.390.2023.3.AC, 0115-KDST1-2.440.392.2023.3.PSZ, 0115-KDST1-1.440.403.2023.3.DM, 0115-KDST1-1.440.400.2023.3, 0115-KDST1-1.440.401.2023.3.KM, 0115-KDST1-2.440.394.2023.3.AR, 0115-KDST1-1.440.395.2023.3.AGW, 0115-KDST1-1.440.402.2023.3.DM, 0115-KDST1-2.440.389.2023.3.IK, 0115-KDST1-1.440.398.2023.3.ANJ, 0115-KDST1-1.440.397.2023.3.AJ, 0115-KDST1-2.440.388.2023.3.BK, 0115-KDST1-2.440.391.2023.3.JCB w której Dyrektor KIS potwierdził klasyfikację towaru jako CN 19 oraz stawkę w podatku od towarów i usług jako 0 %.

Zdaniem Wnioskodawcy produkt będący przedmiotem wniosku stanowi gotowy artykuł spożywczy, otrzymany z ryżu (główny składnik produktu). Tym samym nie wchodzi w skład klasyfikacji CN 21069098, obejmującego pozostałe produkty, w stosunku do których ustawa przewiduje możliwość stosowania w niektórych przypadkach stawki 8%.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, opisany we wniosku towar – rolka sushi – powinien zostać zaklasyfikowany do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) i tym samym spełnia warunki, o których mowa w poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

(…)”.

Do wniosku Strona dołączyła:

1.   Zdjęcia przedmiotowego produktu – w opakowaniu oraz bez opakowania;

2.   Etykietę przedmiotowego produktu.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z 19 sierpnia 2025 r., znak: 0111-KDSB2-1.440.194.2025.1.MW, Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone 25 sierpnia 2025 r. Do dnia wydania decyzji z prawa tego Strona nie skorzystała.

W wiążącej informacji stawkowej z 5 września 2025 r. nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW, Organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Postanowieniem z 29 maja 2026 r. nr 0110-KSI1-1.442.46.2026.1.PB, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 5 września 2025 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW, określającej dla towaru: „(...)”, klasyfikację do działu 16 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z 5 września 2025 r. tj. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowienie zostało doręczone skutecznie Stronie 1 czerwca 2026 r. (potwierdzenie odbioru UPD).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.46.2026.3.PB z 6 lipca 2026 r., Organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało skutecznie doręczone 6 lipca 2026 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW z 5 września 2025 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1.   Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną WIS, w przypadku, gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1)  Nomenklatury scalonej (CN),

2)  Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3)  Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r. opublikowane zostało Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2025 r., tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW z 5 września 2025 r. Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2026 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2025/1926 z dnia 22 września 2025 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2025 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1.   Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2.   Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

–    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

–    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

–    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ, dokonując klasyfikacji towaru „(...)” do działu 16 CN na podstawie reguł 1 i 3 (b) ORINS, oparł rozstrzygnięcie na zawartości składników rybnych w samej rolce sushi, pomijając okoliczność, że przedmiotem klasyfikacji jest cały zestaw obejmujący rolkę sushi wraz z (…). W konsekwencji udział składników rybnych został ustalony wyłącznie w odniesieniu do rolki sushi, podczas gdy dla potrzeb klasyfikacji należało uwzględnić skład całego zestawu oferowanego do sprzedaży jako jeden towar. Powyższe doprowadziło do błędnego uznania, że produkt spełnia przesłanki objęcia działem 16 CN, podczas gdy prawidłowa analiza brzmienia pozycji, uwag do działów oraz Not wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego i Nomenklatury scalonej prowadzi do odmiennych wniosków.

Zgodnie z regułą 1 ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednich uwag do sekcji lub działów, natomiast w przypadku towarów złożonych zastosowanie znajduje również reguła 3 (b) ORINS. Przedmiotem klasyfikacji w niniejszej sprawie jest cały zestaw sushi, obejmujący rolkę sushi wraz z dołączonymi dodatkami, tj. (…). Ocenie klasyfikacyjnej podlega zatem kompletny wyrób oferowany do sprzedaży jako jeden produkt, a nie wyłącznie rolka sushi stanowiąca jeden z elementów zestawu. W konsekwencji udział poszczególnych składników należy ustalić w odniesieniu do całego zestawu, podobnie jak w przypadku gotowego posiłku zamkniętego w dwóch odrębnych pudełkach, o którym mowa w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych.

Do kodu HS: 1904 90 zaklasyfikowany został:

„Gotowy posiłek, zamrożony i pakowany jako zestaw w dwóch kartonowych pudełkach (pudełko 1 i pudełko 2). Ryż jaśminowy jest wkładany bezpośrednio do pudełka 1 bez dalszego pakowania. Pudełko 2 znajduje się na wierzchu porcji ryżu wewnątrz pudełka 1. Pudełko 2 zawiera plasterki mięsa z kurczaka (około 39,1%), warzywa (około 7,9%) i sos z czerwonego curry (około 53%). Przed spożyciem posiłek należy ponownie ogrzać - w tych kartonowych pudełkach - w kuchence mikrofalowej.

Całkowita masa netto posiłku wynosi 350 gramów, przy czym zawartość pudełka 1 stanowi 49,1% tej sumy, a zawartość pudełka 2 - 50,9%. Po zmieszaniu posiłek zawiera 49,1% ryż jaśminowego, 27% tajskiego czerwonego curry (mleko kokosowe, woda i czerwona pasta curry), 19,9% mięsa z kurczaka i 4% warzyw (marchew, fasola francuska i czerwona papryka)”. Zastosowanie: 1, 3b) i 6 ORI. Sesja 61 HS.

Podobnie, w niniejszej sprawie dot. wiążącej informacji stawkowej (WIS) z 5 września 2025 r. nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW, z analizy składu ilościowego całego zestawu wynika, że składnik rybny obejmuje surowego (…) w ilości 18,6% masy produktu, co stanowi 18,6% masy całego zestawu. Uwzględnienie wszystkich elementów wchodzących w skład zestawu, w tym (…), powoduje, że udział składników rybnych pozostaje poniżej progu 20% masy produktu.

Zgodnie z uwagą 2 do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN): „Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104”.

Przekroczenie tego progu stanowi zatem warunek konieczny klasyfikacji do działu 16 CN. Ponieważ udział składników rybnych w całym zestawie wynosi jedynie 18,6%, produkt nie spełnia przesłanek określonych w uwadze 2 do działu 16 CN, co wyklucza możliwość jego klasyfikacji do tego działu.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do działu 16 HS, zgodnie z którymi przetwory zawierające nie więcej niż 20% masy ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych są wyłączone z działu 16 i podlegają klasyfikacji do odpowiednich pozycji innych działów Systemu Zharmonizowanego, stosownie do ich składu oraz charakteru.

Przedmiotowy zestaw stanowi towar złożony z różnych składników, obejmujący:

–    (34,7) gotowany ryż w zalewie (34,7%),

(…)

(…)

(…)

Z tego względu klasyfikacji należy dokonać z zastosowaniem reguły 3 (b) ORINS, zgodnie z którą mieszaniny oraz towary złożone z różnych materiałów lub składników klasyfikuje się tak, jak gdyby składały się z materiału lub składnika nadającego im zasadniczy charakter. Jak wskazano w Notach wyjaśniających do reguły 3 (b) ORINS, zasadniczy charakter może wynikać w szczególności z natury składnika, jego ilości, masy, wartości lub roli, jaka odgrywa przy użytkowaniu towaru.

W niniejszej sprawie zasadniczy charakter całemu zestawowi nadaje ryż. Jest on składnikiem dominującym pod względem udziału masowego, tworzy podstawową strukturę rolki sushi oraz determinuje postać i charakter całego produktu. Składniki rybne oraz pozostałe dodatki, w tym (...), pełnią funkcję uzupełniającą, wpływając przede wszystkim na walory smakowe produktu, nie zmieniają jednak jego zasadniczego charakteru. Tym samym to ryż, a nie ryby, nadaje towarowi zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 (b) ORINS.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje: „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Zgodnie z uwagą 1 (a) do działu 19 CN:

„Niniejszy dział nie obejmuje:

(a)    przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16), z wyjątkiem przypadków, kiedy przetwory stanowią produkty nadziewane objęte pozycją 1902;

(…)”.

Noty wyjaśniające do HS do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) wskazują:

„Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.

(…)”.

Pozycja 1904 CN obejmuje: „Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1904 CN:

„(…)

(D) Pozostałe zboża, inne niż kukurydza wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane.

Niniejsza grupa obejmuje wstępnie poddane obróbce termicznej lub inaczej przygotowane zboża w postaci ziaren (włącznie z ziarnami łamanymi). Tak więc, niniejsza grupa obejmuje, na przykład ryż, który został wstępnie poddany obróbce termicznej całkowicie lub częściowo, a następnie wysuszony, co spowodowało zmianę struktury ziarna. Całkowicie poddany wstępnej obróbce termicznej ryż wymaga jedynie zalania wodą i zagotowania przed spożyciem, podczas gdy ryż częściowo poddany wstępnej obróbce termicznej musi być przed spożyciem gotowany od 5 do 12 minut. Podobnie niniejsza grupa obejmuje np. produkty zawierające wstępnie poddany obróbce termicznej ryż, do którego dodano inne składniki, takie jak warzywa lub przyprawy, pod warunkiem że te inne składniki nie zmienią charakteru tych produktów jako przetworów z ryżu”.

Za zmianą klasyfikacji przemawia również aktualna praktyka klasyfikacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażona w obowiązujących wiążących informacjach taryfowych (WIT) nr:

–    PLBTIWIT-2025-000924 (ważny od 16.07.2025 r. do 15.07.2028 r.),

–    PLBTIWIT-2025-000923 (ważny od 16.07.2025 r. do 15.07.2028 r.),

–    PLBTIWIT-2025-000847 (ważny od 10.07.2025 r. do 09.07.2028 r.).

Wskazane rozstrzygnięcia dotyczą produktów typu sushi zawierających gotowany ryż oraz dodatki, w tym surowego (…), w których zawartość składników rybnych nie przekracza 20% masy wyrobu. Towary te zostały zaklasyfikowane do kodu CN 1904 90 10, przy czym wskazano, że zasadniczy charakter produktom nadaje ryż, natomiast dodatki w tym ryby, nie zmieniają charakteru wyrobu. Rozstrzygnięcia te zostały wydane z zastosowaniem reguł 1 i 6 ORINS, uwag do działu 19 oraz Not wyjaśniających do pozycji 1904 CN. Okoliczności stanowiące podstawę wydania wskazanych WIT pozostają zbieżne z niniejszą sprawą, gdyż również w analizowanym zestawie „(...)” udział składników rybnych nie przekracza 20% masy produktu, natomiast ryż stanowi składnik nadający mu zasadniczy charakter. Uwzględnienie powyższych, nadal obowiązujących WIT zapewnia jednolite stosowanie Nomenklatury scalonej oraz spójność praktyki klasyfikacyjnej Dyrektora KIS w odniesieniu do towarów o porównywalnym składzie, właściwościach i przeznaczeniu.

Mając na uwadze postanowienia reguł 1 i 3 (b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, treść uwagi 1 (a) do działu 19 CN, brzmienie pozycji 1904 CN, komentarz do tej pozycji zawarty w Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, w szczególności uwagę (D) do pozycji 1904 CN, a także skład i charakter przedmiotowego zestawu oraz ukształtowaną praktykę klasyfikacyjną Dyrektora KIS, należy stwierdzić, że towar nie spełnia przesłanek do klasyfikacji do działu 16 CN. Właściwa jest natomiast jego klasyfikacja do pozycji 1904 CN, obejmującej „przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”. W niniejszej sprawie zasadniczy charakter całemu zestawowi nadaje ryż, co przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 1904 CN.

Organ w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że całe niniejsze postępowanie oraz klasyfikację towaru prowadził w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, kierując się regułami klasyfikacyjnymi wynikającymi z Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej. Przy klasyfikacji uwzględnił zapisy wynikające z: Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), oraz pomocniczo wiążące informacje taryfowe (WIT), o czym również wspomniano w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

2.   Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, stanowczo należy podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W świetle art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy zawierającym Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 12 wskazano CN 19: Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – (...) – klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.46.2026.4.PB z 21 lipca 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy).

W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.46.2026.4.PB z 21 lipca 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: „(...)” będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/ wykonanej/wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW z 5 września 2025 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW z 5 września 2025 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB2-1.440.194.2025.2.MW z 5 września 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.46.2026.4.PB z 21 lipca 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.46.2025.4.PB z 21 lipca 2026 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).