Interpretacja 0110-KSI1-1.442.48.2025.5.PB

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3a pkt 2 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 21 lutego 2022 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru o nazwie handlowej (…) do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy, utrzymanej w mocy decyzją z dnia 17 maja 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.11.2022.2.AR,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

•     Przedmiot wniosku: towar – „Bułka (…)”,

•     Opis towaru: Produkt przygotowany w sklepie. Po przygotowaniu, zapakowany w opakowanie jednostkowe, wykładany do chłodziarki wraz z innymi produktami do sprzedaży. W skład produktu wchodzi: (…). Bułka jest nabywana gotowa (upieczona bułka) i nie jest poddawana obróbce.

•     Rozstrzygnięcie: CN 19,

•     Stawka podatku od towarów i usług: 5%,

•     Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy,

•     Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2021 r. wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej, uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2021 r. (data wpływu 15 grudnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 5 stycznia 2022 r. (data wpływu 5 stycznia 2022 r.) w zakresie sklasyfikowania towaru „Bułka (…)” (dalej jako: produkt lub towar lub kanapka) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.):

Skład procentowy produktu:

(…)

Produkt przygotowywany na miejscu w sklepie zgodnie z poniższym procesem.

(…)

Wnioskodawca wskazał, że produkt nie jest jeszcze w sprzedaży w związku z czym nie ma ustalonej ekspozycji kanapki w witrynie chłodniczej.

Wnioskodawca poinformował, że nabywa gotową, upieczoną bułkę i nie poddaje jej żadnej obróbce. Bułka jest jednym z wielu półproduktów służących do przygotowania kanapki. Wnioskodawca nie dysponuje wiedzą dotyczącą procesu technologicznego produkcji bułki, ponieważ bułka kupowana będzie od podmiotu zewnętrznego, jest to tajemnica handlowa dostawcy i nie udostępnia jej podmiotom trzecim.

Produkt będzie dostępny do sprzedaży w sklepach (…) zarówno dla klientów indywidualnych jak i osób prowadzących działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie ma możliwości wskazania czy sprzedaż będzie dokonywana na rzecz klientów indywidualnych czy też osób prowadzących działalność gospodarczą. Produkt ten będzie dostępny do ogólnej sprzedaży, tak jak każdy inny produkt w sklepie, a klientami sklepu mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak również osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Z tych względów wskazanie tylko jednego odbiorcy jest niemożliwe.

W związku ze złożeniem wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej: "WIS") w przedmiocie ustalenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla produktu, Wnioskodawca przedstawił argumentację potwierdzającą klasyfikację produktu do działu CN (Nomenklatury Scalonej) 19 "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze".

Uzasadnienie klasyfikacji produktu

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia

23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a.  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b.  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c.   przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN), służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej (dalej: "ORINS") zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze ".

Z kolei w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby" wskazano, że:

"Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

(...)

Niniejsza pozycja nie obejmuje:

(a) Produktów zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (np. paszteciki składające się z mięsa otoczonego ciastem) (dział 16).

(b) Produktów objętych pozycją 2005."

Uwzględniając powyższe, oraz mając na uwadze fakt, że produkt zawiera mniej niż 20% masy (...) zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że spełnia on kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 19. Klasyfikacja towaru do tego działu jest zgodna z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Uzasadnienie stawki VAT produktu

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.), jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 10 do ustawy o VAT, stanowiącym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w poz. 12 wskazano CN 19 Nomenklatury scalonej (CN) - "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze".

W tym miejscu należy odnotować, że produkty stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, zgodnie z założeniem Wnioskodawcy mają być przygotowane do wyłożenia w chłodziarce wraz z innymi produktami przeznaczonymi do sprzedaży. Wnioskodawca nie zakłada więc możliwości przygotowywania produktu na indywidualne zamówienie klienta oraz nie oferuje infrastruktury umożliwiającej spożycie produktu na miejscu (stolików, szatni itp.).

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku produkt, klasyfikowany powinien być do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie zdaniem Wnioskodawcy podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, (w oparciu o art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy o VAT).

Do wniosku załączono:

(…)

Analiza treści uzupełnienia wniosku dokonana przez organ pierwszej instancji wykazała, że nie zawierał on opisu jednego konkretnego towaru. Pismem z dnia 3 stycznia 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.296.2021.2.JC Organ pierwszej instancji podkreślając, że opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy, lecz powinien dotyczyć konkretnego towaru o konkretnym przeznaczeniu, ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS.

Wezwanie skutecznie doręczono Stronie w dniu 3 stycznia 2022 r.

W piśmie dnia 5 stycznia 2022 r., będącym uzupełnieniem wniosku, Strona udzieliła następujących odpowiedzi:

1.  Rzeczywista nazwa handlowa produktu, to: „(…)”.

2.  Skład procentowy produktu jest następujący: (…)

3.  Do przygotowania produktu wykorzystywana będzie Bułka (…) (wskazana w uzupełnieniu z dnia 15 grudnia 2021 r. – dodane przez organ).

4.  Odnośnie procesu technologicznego produkcji bułki, w tym wskazania, czy i jakim procesom/obróbkom poddane są poszczególne składniki produktu, Strona poinformowała, że nabywa gotową, upieczoną bułkę, nie poddaje jej żadnej obróbce. Jest jednym z wielu półproduktów służących do przygotowania kanapki. Strona nie dysponuje wiedzą dotyczącą procesu technologicznego produkcji bułki, ponieważ bułka kupowana będzie od podmiotu zewnętrznego, jest to tajemnica handlowa dostawcy i nie udostępnia jej podmiotom trzecim.

5.  W zakresie określenia konkretnego odbiorcy produktu Strona nie ma możliwości wskazania czy sprzedaż będzie dokonywana na rzecz klientów indywidualnych czy też osób prowadzących działalność gospodarczą. Produkt ten będzie dostępny do ogólnej sprzedaży tak jak każdy inny produkt w sklepie, a klientami sklepu mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak również osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Z tych względów wskazanie tylko jednego odbiorcy jest niemożliwe.

Postanowieniem z dnia 4 lutego 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.296.2021.3.JC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 8 lutego 2022 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 lutego 2022 r. znak 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC, Organ pierwszej instancji określił dla towaru – „Bułka (…)” klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 23 lutego 2022 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Pismem z dnia 8 marca 2022 r. (data wpływu 9 marca 2022 r.), Strona wniosła od ww. decyzji odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

Zaskarżonej decyzji z dnia 21 lutego 2022 r., Strona zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że dostawa Produktu powinna być sklasyfikowana do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Towarów i Usług „Usługi związane z wyżywieniem” i opodatkowana stawką 8%.

W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz sklasyfikowanie Produktu do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) oraz uznanie, że jego dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5%.

Postanowieniem z dnia z dnia 14 kwietnia 2022 r. znak 0110-KSI2-1.441.11.2022.1.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 15 kwietnia 2022 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Decyzją nr 0110-KSI2-1.441.11.2022.2.AR z 17 maja 2022 r.utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o nr 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC z 21 lutego 2022 roku. Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu, potwierdził słuszność stanowiska Organu pierwszej instancji, tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zaskarżona decyzja Organu pierwszej instancji nie narusza ani prawa materialnego, ani proceduralnego, a tym samym nie znalazł podstaw do jej uchylenia bądź zmiany.

Postanowieniem z z 8 września 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.48.2025.1.PB, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 21 lutego 2022 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC, określającej dla towaru o nazwie handlowej „(…)” klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy, utrzymanej w mocy decyzją z dnia 17 maja 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.11.2022.2.AR.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z 21 lutego 2022r. tj. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowienie zostało doręczone skutecznie Stronie 15 września 2025 r. (Zwrotne potwierdzenie odbioru (PURDE).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.48.2025.4.PB z 10 października 2025 r., Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 13 października 2025 r. (Zwrotne potwierdzenie odbioru (PURDE).

Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja skarbowa (WIS) nr 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC z 21 lutego 2022 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1. Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w przypadku sprzedaży przedmiotu postępowania: „Bułka (…)”, w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy.

Klasyfikacja towaru spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

–    dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi dodatkowe” wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające bezpośrednie spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, zmrożenie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność),

–    towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do działu 56 PKWiU 2015 są elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do bezpośredniego spożycia.

Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184 w pkt. 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie, TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług wlokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z przedstawionych przez Stronę informacji nie wynika, aby dostawie przedmiotowego towaru: „Bułka (…)”, towarzyszyły usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie, ze względu na to, że towar sprzedawany jest na wynos.

Z opisu sprawy wynika, że Odwołująca, zgodnie z przedstawionym opisem przygotowanie „Bułki (…)” polega na: „przekrojenie bułki (…) na dwie równe połówki, posmarowanie wnętrza obu połówek (…) położenie na dolnej stronie bułki (…), a następnie położenie (…), złożenie górnej i dolnej części w jedną, dalej zapakowanie produktu w opakowanie jednostkowe (folia/papier) oraz wyeksponowanie w chłodziarce są usługami wspomagającymi przygotowanie towaru do bezpośredniego spożycia i mają decydujące znaczenie dla klasyfikacji towaru spożywczego do działu 56 PKWIU. Produkt jest posiłkiem przygotowywanym przez Stronę w celu jego bezpośredniej i natychmiastowej konsumpcji, co oznacza, że konsument nie musi go w żaden sposób przygotowywać do spożycia we własnym zakresie. Tego rodzaju posiłek nie wymaga zatem od kupującego podejmowania żadnych dodatkowych czynności celem konsumpcji. Działalność Strony nie ogranicza się jedynie do wyłożenia towaru do chłodziarki i wydania rachunku klientowi. Nakład pracy jaki jest potrzebny do wydania kanapki klientowi jest o wiele większy. Strona musi bowiem angażować swoich pracowników do czynności związanych z krojeniem i smarowaniem pieczywa oraz nakładaniem odpowiednich dodatków. Kanapki wymagają również zapakowania we właściwą folię/papier. Produktu nie można zatem porównywać z kajzerką, pizzeriną czy inną bułką”.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Stronę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż przedmiotu postępowania określonego jako: „Bułka (…)”, należy uznać za dostawę towaru.

2. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1)  Nomenklatury scalonej (CN),

2)  Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3)  Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa m. in. klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 385 z 29 października 2021 roku opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2022 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC z 21 lutego 2022 roku. Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2025 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1.  Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2.  Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

–    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

–    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

–    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 - towaru „Bułka (…)”, w sposób nieprawidłowy wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Stosownie do reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Podstawą prawną do zastosowania reguły 1 ORINS jest brzmienie pozycji (4 cyfry). Reguła nakazuje zachowanie zgodności z uwagami do sekcji i działów. Jeżeli treść reguły 1 ORINS okaże się niewystarczająca do klasyfikacji, należy przejść do następnych reguł klasyfikacyjnych.

Reguła 2a ORINS dotyczy artykułów niekompletnych i niegotowych.

Reguła 2b ORINS odnosi się do artykułów przedstawionych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Jeżeli towary na pierwszy rzut oka mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z regułą 3 ORINS w następujący sposób:

(a)      Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

(b)      Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

(c)Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.

Niniejsza reguła podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji lub zgodnie z regułą 2 (b) lub z jakiegokolwiek innego powodu. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3 (b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3 (a), a jeśli nie można zastosować ani reguły 3 (a), ani 3 (b), to należy zastosować regułę 3 (c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu; (b) zasadniczego charakteru; (c) pozycji, która pojawi się ostatnia w kolejności numerycznej.

Przy towarach złożonych, na podstawie składu surowcowego należy ustalić, które z pozycji CN powinny być wzięte pod uwagę.

Przedmiotowy towar charakteryzuje się złożonym składem surowcowym, obejmującym m.in. bułkę, (…).

Szczegółowy skład towaru kształtuje się następująco:

(…)

Należy zauważyć, że to udział bułki kajzerki (47%) jest największy. Jako pierwsza powinna więc zostać wzięta pod uwagę poz. 1905 CN z uwzględnieniem uwag do Sekcji IV i działu 19.

Pozycja 1905 CN obejmuje „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Natomiast z Not wyjaśniających do HS do pozycji 1905 CN wynika m.in.:

„(A) Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao.

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków (…)”.

Zgodnie z Regułą 1 ORINS: „Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami”.

NOTY WYJAŚNIAJĄCE:

(I)  „W nomenklaturze usystematyzowano towary znajdujące się w międzynarodowym obrocie towarowym. Nomenklatura grupuje te towary w sekcje, działy i poddziały, którym nadano tytuły wskazujące kategorie lub rodzaje towarów, dotyczą ich tak ściśle, jak jest to tylko możliwe. Jednak w wielu przypadkach różnorodność i liczba towarów klasyfikowanych do sekcji lub działu jest zbyt duża, aby można je było wszystkie objąć jednym tytułem lub wyszczególnić je w tytułach.

(II) Dlatego też reguła 1 rozpoczyna się od ustalenia, że tytuły „mają znaczenie wyłącznie orientacyjne”. Zgodnie z tym nie mają żadnego prawnego wpływu na klasyfikację.

(III) Druga część niniejszej reguły postanawia, że klasyfikację należy wyznaczać:

(a) zgodnie z warunkami pozycji i wszelkimi odnośnymi uwagami do sekcji lub działów oraz

(b) gdzie to właściwe, o ile takie pozycje lub uwagi nie wymagają inaczej, zgodnie z postanowieniami reguł 2, 3, 4 i 5”.

Zgodnie z Uwagą 1 a do działu 19:

(a) „Niniejszy dział nie obejmuje: przetworów spożywczych zawierających więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej z nich kombinacji (dział 16), z wyjątkiem przypadku, kiedy przetwory stanowią produkty nadziewane objęte pozycją 1902”.

Dział 16 CN obejmuje: „PRZETWORY Z MIĘSA, RYB LUB SKORUPIAKÓW, MIĘCZAKÓW LUB POZOSTAŁYCH BEZKRĘGOWCÓW WODNYCH”.

Zgodnie z Uwagą 2 do działu 16 CN: „Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104”.

Z Kompendium opinii klasyfikacyjnych wynika, że (...), stanowiąca drugi istotny wagowo składnik produktu objęta jest zakresem podpozycji CN

(…)

Zgodnie z Notami do HS do działu 16:

„W celu rozróżnienia pomiędzy produktami objętymi działem 2. i 3. z jednej strony a działem 16. Z drugiej strony, patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 2. i 3.

(…) Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem że zawierają więcej niż 20% masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnej ich kombinacji. W przypadkach, kiedy przetwory zawierają dwa lub więcej produktów wspomnianych powyżej (np. zarówno mięso jak i ryby), klasyfikuje się je do tej pozycji działu 16, która odpowiada składnikowi lub składnikom dominującym masą. We wszystkich przypadkach za masę uważa się masę mięsa, ryb itd. zawartą w przetworach w momencie ich przedstawienia, a nie masę tych samych produktów przed ich przetworzeniem. (Należy jednakże odnotować, że produkty nadziewane objęte pozycją 1902, sosy i preparaty do nich, przyprawy i mieszanki przypraw, w rodzaju opisanych w pozycji 2103, zupy, buliony i preparaty do nich oraz złożone homogenizowane przetwory spożywcze, w rodzaju opisanych w pozycji 2104, zawsze klasyfikowane są do tych pozycji)”.

Dalsza analiza składu surowcowego prowadzi więc do wniosku, że w gotowym produkcie zasadniczy charakter nadaje bułka (…) która stanowi (…)% składu, a nie zawartość (…), która stanowi (…)%, co oznacza, że ilość mięsa w gotowym produkcie nie przekracza 20%.

Ponieważ, zdaniem Organu produkt nie spełnia warunków uwagi 2 do działu 16 CN, kierując się przewagą masową pieczywa należy wziąć pod uwagę dział 19 CN.

Sekcja IV Nomenklatury scalonej obejmuje „Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego”.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) dział ten obejmuje „PRZETWORY ZE ZBÓŻ, MĄKI, SKROBI LUB MLEKA; PIECZYWA CUKIERNICZE”.

Ponadto z Not wyjaśniających do HS do działu 19 wynika, że:

„Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych”.

Pozycja 1905 CN obejmuje „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Natomiast z Not wyjaśniających do HS do pozycji 1905 CN wynika m.in.:

„(A) Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao.

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

(…)

Podkreślenia również wymaga fakt, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=pl , utworzonej przez Komisję Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się również przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do działu 19, pozycji 1905 Nomenklatury scalonej (CN).

Przykładowe francuskie wiążące informacje taryfowe (WIT) potwierdzają, że produkty piekarnicze typu kanapka lub wrap, wytwarzane na bazie chleba bądź bułki, mogą być klasyfikowane do pozycji 1905 CN. W szczególności WIT nr FRBTIFR-BTI-2023-06336 (ważny od 16 października 2023 r. do 15 października 2026 r.) dotyczy kanapki na bazie chleba wiedeńskiego z majonezem i kurczakiem, zawierającej mniej niż 5% sacharozy i mniej niż 20% mięsa. Z kolei WIT nr FRBTIFR-BTI-2025-03782 (ważny od 15 lipca 2025 r. do 14 lipca 2028 r.) odnosi się do mini kanapek z bułką mleczną, a WIT nr FRBTIFR-BTI-2025-03784 (ważny od 15 lipca 2025 r. do 14 lipca 2028 r.) – do wyrobu piekarniczego typu wrap z dodatkiem łososia i twarogu. Wszystkie te produkty, jako wyroby piekarnicze gotowe do spożycia, zostały sklasyfikowane odpowiednio do kodów CN 1905 90 80 lub CN 1905 90 70.

Zatem powyższe francuskie WIT potwierdzają zasadność klasyfikacji produktu „Bułka (…)” do pozycji 1905 CN jako wyrobu piekarniczego gotowego do spożycia. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), klasyfikacja towaru odbywa się na podstawie brzmienia pozycji i uwag do działów lub sekcji, a więc kanapka oparta na pieczywie mieści się w zakresie pozycji 1905 CN obejmującej „chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”. Dodatkowo, w myśl reguły 3 (b), gdy produkt składa się z różnych składników, jego klasyfikację należy oprzeć na składniku nadającym mu zasadniczy charakter, o ile uwagi do sekcji i działu nie stanowią inaczej – w tym przypadku Organ przyjął, że zasadniczy charakter gotowej kanapki jako całości wynika z użytego pieczywa stanowiącego główny element i podstawę kanapki.

W przedmiotowym produkcie zasadniczy charakter nadaje bułka (…), która stanowi (…)% składu i determinuje jego cechy jako wyrobu piekarniczego gotowego do spożycia. Zawartość (…) to (…)%, co oznacza, że ilość mięsa w całym produkcie nie przekracza 20% (tj. nie została spełniona uwaga 2 do działu 16 CN).

W związku z tym, produkt nie został wykluczony z działu 19 CN tj. stanowi przetwór z działu 19 CN (bazujący na pieczywie piekarniczym). Udział użytych dodatków w następujących ilościach:

(…)

nie zmienia charakteru produktu końcowego

Zgodnie z regułą 3 (b) ORINS, klasyfikacja towaru powinna opierać się na składniku nadającym mu zasadniczy charakter – w tym przypadku na pieczywie, o ile nie została wcześniej wykluczona uwagą do sekcji lub działu.

Wobec powyższego, klasyfikację towaru: „Bułka (…)” do działu 56 PKWiU 2015 roku należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem Organu, jeśli dostawie nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi (czynności)” wykonywane przez podatnika, to produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej wyjaśnione.

3. Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, stanowczo należy podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak stanowi art. 146ef ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w pozycji 12 wskazano CN 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar „Bułka (…)” klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.48.2025.5.PB z 17 listopada 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.48.2025.5.PB z 17 listopada 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC z 21 lutego 2022 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC z 21 lutego 2022 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0115-KDST1-2.440.296.2021.4.JC z 21 luty 2022 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.48.2025.5.PB z 17 listopada 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.48.2025.5.PB z 17 listopada 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, drogą za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/