Interpretacja 0110-KSI1-1.442.53.2025.4.RC

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości wydanej w dniu 8 kwietnia 2025 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.5.MS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru o nazwie handlowej „(…)” do działu 19 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

•     Przedmiot wniosku: towar – „(…)”,

•     Opis towaru: popcorn (…); produkt spożywczy do bezpośredniego spożycia, zawierający w swoim składzie – zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy – (…). Produkt w opakowaniu o wadze netto (…),

•     Rozstrzygnięcie: CN 1704,

•     Stawka podatku od towarów i usług: 23%,

•     Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

•     Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2025 r. Strona złożyła wniosek, uzupełniony w dniach 4, 7 i 19 marca 2025 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: „(…)” na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku oraz jego uzupełnień przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.):

„(…) W swojej ofercie Spółka posiada wyrób Popcorn (…).

Nazwa handlowa produktu: (…).

Składniki: (…).

Wyrób powstaje w wyniku procesu (…).

(…)”.

Z załączonego opisu procesu produkcji wynikają następujące informacje (cyt.):

„(…)”.

Skład produktu/surowce użyte do wytworzenia popcornu wg receptury (…) (bez zaokrągleń):

(…).

(…)

Ponadto do wniosku dołączono m.in.:

(…).

W toku analizy rozpatrywanej sprawy, w dniu 20 marca 2025 r. Organ przeprowadził ekspertyzę organoleptyczną, przesłanej przez Stronę próbki (…) towaru „(…)”, z której sporządził protokół nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.3.MS.

W wyniku ekspertyzy organoleptycznej przesłanej próbki towaru stwierdzono, że: (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z 21 marca 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.4.MS, Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Do pisma dołączony został protokół z analizy (ekspertyzy) organoleptycznej próbki towaru „(…)” nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.3.MS. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 21 marca 2025 r.

W odpowiedzi na ww. postanowienie, w dniu 21 marca 2025 r. Strona przesłała pismo, w którym wskazała, iż zapoznała się z treścią protokołu jako dodatkowego materiału i nie będzie wnosić w tej sprawie dalszych uwag, a zatem rezygnuje z możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie w dniu 27 marca 2025 r. Strona przesłała pismo ze składem produktu wg receptury (…) - bez zaokrągleń.

W wiążącej informacji stawkowej z 8 kwietnia 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.5.MS, Organ pierwszej instancji stwierdził, że towar klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Postanowieniem z 8 września 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.53.2025.1.RC, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 42h ust. 3 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 8 kwietnia 2025 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.5.MS, określającej dla towaru o nazwie handlowej „(…)” klasyfikację do działu 19 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 8 kwietnia 2025 r. w związku z przyjęciem zmian klasyfikacyjnych dotyczących towaru „(…)” podobnego do towaru będącego przedmiotem WIS, zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 74 sesji (wrzesień 2024 r.) które zostały opublikowane w formie Komunikatu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C/2025/2002) z dnia 2 kwietnia 2025 r.

Odnosząc się do klasyfikacji do działu 19 CN „PRZETWORY ZE ZBÓŻ, MĄKI, SKROBI LUB MLEKA; PIECZYWA CUKIERNICZE”, Organ powziął wątpliwość czy produkt o nazwie „(…)” stanowi produkt spożywczy z działu 19 CN. Organ pierwszej instancji przy klasyfikacji kierował się głównie wielkością (…), a pominął zasadniczy charakter, jaki mu nadaje (…).

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury scalonej (CN) wynikającą z decyzji klasyfikacyjnych, opinii klasyfikacyjnych lub zmian not wyjaśniających do Nomenklatury Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, przyjętej przez organizację ustanowioną na podstawie Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., poz. 43).

Postanowienie zostało doręczone skutecznie Stronie 9 września 2025 r. (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia z e-US).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.53.2025.3.RC z 10 października 2025 r., Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało skutecznie doręczone 13 października 2025 r.

W odpowiedzi na powyższe postanowienie, pismem z 17 października 2025 r., pełnomocnik Strony wniósł w sprawie następujące informacje (cyt.):

„(…)”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.5.MS z 8 kwietnia 2025 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku przyjęcia przez Komisję Europejską środków w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów.

Z art. 42h ust.3 pkt. 3 ustawy wynika, że powodem wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS jest wystąpienie albo uzasadnione przypuszczenie wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury scalonej (CN) wynikającą z opinii klasyfikacyjnych.

Na podstawie art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy, Dyrektor KIS po przeprowadzeniu postępowania określonego w ust. 3, zmienia z urzędu wydaną WIS i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1)  Nomenklatury scalonej (CN),

2)  Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3)  Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 – art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r. opublikowane zostało Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2025 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.5.MS z 8 kwietnia 2025 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1.  Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2.  Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

–    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

–    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

–    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ dokonując klasyfikacji do działu CN 19 towaru „(…)”, opierając się na regule 1 ORINS, w sposób nieprawidłowy wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru, kierując się głównie wielkością (…), a pominął zasadniczy charakter, jaki nadaje produktowi końcowemu (…) oraz niewystarczająco przeanalizował brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie.

Mając, na względzie przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie WIS skład produktu, a także odnosząc się do klasyfikacji do działu CN 19, Organ powziął uzasadnioną wątpliwość czy produkt o nazwie „(…)” stanowi jedynie przetwór spożywczy otrzymany przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych, o którym mowa w poz. 1904 CN, czy też ze względu na istotny udział (…), nabiera charakteru wyrobu cukierniczego z poz. 1704 CN.

Sekcja IV Nomenklatury scalonej obejmuje „Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego”.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje: „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Natomiast Noty wyjaśniające do HS do działu 19 CN wskazują:

„Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych”.

Pozycja 1904 CN zawiera:

„Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż, lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane); zboża (inne niż kukurydza) w postaci ziarna lub w postaci płatków, lub inaczej przetworzonego ziarna (z wyjątkiem mąki, kasz i mączki), wstępnie obgotowane lub inaczej przygotowane, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Z Not wyjaśniających do HS do pozycji 1904 CN wynika, że niniejsza pozycja obejmuje:

„(A) Przetwory spożywcze otrzymane przez spęcznianie lub prażenie zbóż lub produktów zbożowych (na przykład płatki kukurydziane).

Niniejsza grupa obejmuje produkty spożywcze otrzymywane z ziaren zbóż (kukurydzy, pszenicy, ryżu, jęczmienia itd.), którym została nadana kruchość przez spęcznianie lub prażenie. Są one spożywane głównie jako produkty śniadaniowe, nawet z mlekiem. Sól, cukier, melasy, ekstrakt słodowy, owoce lub kakao (patrz uwaga 3. oraz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu) itd. mogą być dodane podczas lub po produkcji ww. wyrobów.

Niniejsza grupa obejmuje również podobne produkty spożywcze, otrzymane przez spęcznianie lub prażenie, z mąki lub otrąb.

Płatki kukurydziane otrzymywane są z ziarna kukurydzy przez usunięcie owocni i kiełków, dodanie cukru, soli i ekstraktu słodowego, zmiękczenie parą i następnie gniecenie między walcami w celu uzyskania płatków i prażenie w piecu obrotowym. Taki sam proces może być zastosowany do pszenicy lub ziaren pozostałych zbóż.

„Dmuchane” ryż i pszenica objęte są również niniejszą pozycją. Produkty te są otrzymane przez poddanie ziaren ciśnieniu w wilgotnej, gorącej komorze. Nagłe obniżenie ciśnienia i wyrzucenie ziaren z komory do chłodnego otoczenia powoduje pęcznienie ziaren do objętości kilkakrotnie przewyższającej ich pierwotne rozmiary.

(…)”.

„Niniejsza pozycja wyklucza również:

(a) Przetwory zbożowe w polewie lub inne zawierające cukier w ilości nadającej im charakter wyrobów cukierniczych (pozycja 1704).

(…)”.

Stosownie do reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Przedmiotowy towar charakteryzuje się złożonym składem surowcowym, obejmującym m.in. (…). Z uwagi na wieloskładnikowy charakter produktu, uzasadnione jest rozważenie jego klasyfikacji zarówno do pozycji 1904 CN, obejmującej produkty zbożowe uzyskane przez spęcznianie lub prażenie, jak i do pozycji 1704 CN, obejmującej wyroby cukiernicze niezawierające kakao.

W odniesieniu do analizowanego produktu ustalono, że jego zasadniczy charakter nadaje (…), które występują w największym udziale procentowym (…) i decydują o właściwościach organoleptycznych towaru, takich jak smak, zapach oraz odbiór konsumpcyjny. Składniki te w sposób dominujący wpływają również na przeznaczenie produktu, czyniąc go wyrobem o cechach typowych dla wyrobów cukierniczych, a nie produktów zbożowych.

Rozważając możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 1704 CN, należy zwrócić uwagę na następujące zapisy:

Dział CN 17 obejmuje „Cukry i wyroby cukiernicze”.

Z kolei pozycja CN 1704 ma następujące brzmienie: „Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”.

Zgodnie z notami do HS do pozycji CN 1704 „Niniejsza pozycja obejmuje większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków”.

W toku postępowania Organ pierwszej instancji przeprowadził także analizę organoleptyczną próbki towaru „(…)”, z której sporządzono protokół nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.3.MS. W wyniku przeprowadzonego badania stwierdzono, że produkt stanowi (…) oraz właściwości typowe dla wyrobów cukierniczych. Organ pierwszej instancji wskazał, iż (…), a jej udział ilościowy i jakościowy nadaje produktowi charakter zasadniczy. W związku z tym ustalenia z przeprowadzonej analizy organoleptycznej nie potwierdzają klasyfikacji towaru do pozycji 1904 CN, właściwej dla produktów zbożowych, lecz wskazują na cechy charakterystyczne dla wyrobów cukierniczych klasyfikowanych do pozycji 1704 CN.

Przedmiotowy towar składa się z wielu surowców. Zawiera wg receptury (…).

Analiza proporcji użytych surowców potwierdza, że przeważa wagowo (…). To głównie (…), jak również surowce pochodzenia (...), mamy więc poprzez cukierniczy charakter przetworu do czynienia z towarem znajdującym się w pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) .

Po przetworzeniu, wg specyfikacji produkt zawiera (…)/100 g (…), w tym (…), trudno więc zaliczyć produkt do przetworów zbożowych z poz. 1904 CN tylko z uwagi na (…), nie uwzględniając tak dużej ilości (…) w produkcie.

W niniejszej sprawie to właśnie (…) nadaje zasadniczy charakter (…), i to ona determinuje właściwości produktu jako wyrobu cukierniczego. Tym samym, produkt jest porównywalny z wyrobem będącym przedmiotem wiążącej informacji taryfowej (WIT) nr (…) (ważny od 27 sierpnia 2025 r. do 26 sierpnia 2028 r.), dla którego również ustalono klasyfikację do pozycji 1704 CN (kod CN 1704 90 99). Niniejszy WIT dotyczy popcornu (…). Produkt to żółtobiałe, spęczniałe ziarna kukurydzy (popcorn) poddane m.in. procesowi prażenia(…). Powierzchnia popcornu jest (…). Produkt przeznaczony jest do sprzedaży detalicznej; prezentowany w opakowaniach o masie netto (…) lub innej na życzenie klienta. Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając podobieństwo składu, sposobu wytwarzania oraz przeznaczenia konsumpcyjnego, przedmiotowy wyrób należy klasyfikować do pozycji CN 1704 jako „wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”.

Niemniej zasadnicza potrzeba zmiany klasyfikacji do poz. 1704 CN wynika z informacji zawartych w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Systemu Zharmonizowanego podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 74 sesji (wrzesień 2024 r.), które zostały opublikowane w formie Komunikatu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C/2025/2002) z dnia 2 kwietnia 2025 r. (…).

Kompendium opinii klasyfikacyjnych

 

Podkreślenia również wymaga fakt, że w bazie EBTI wiążących informacji taryfowych dostępnej pod linkiem https://ec.europa.eu/taxation_customs/dds2/ebti/ebti_consultation.jsp?Lang=pl , utworzonej przez Komisję9 Europejską w celu efektywnego zarządzania procedurą wydawania wiążącej informacji taryfowej, znajdują się również przykłady potwierdzające klasyfikację podobnych wyrobów do działu 17, pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN).

W bazie EBTI opublikowane zostały trzy wiążące informacje taryfowe wydane przez administrację celną Niemiec: (…), (…) oraz (…), obowiązujące od 3 czerwca 2025 r. do 2 czerwca 2028 r. Wszystkie dotyczyły produktów na bazie prażonego ziarna kukurydzy (popcornu) (…), przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych. W przypadku decyzji DE (…) opisano popcorn pokryty (…), natomiast DE (…) odnosi się do mieszanki popcornu z (…), a DE (…) – do mieszanki popcornu z (…). We wszystkich przypadkach organ niemieckiej administracji celnej uznał, że zasadniczy charakter produktom nadaje powłoka (…). W związku z tym produkty sklasyfikowano jako wyroby cukiernicze niezawierające kakao, do kodu CN 1704 90 99 Nomenklatury scalonej.

Powyższe decyzje WIT potwierdzają utrwaloną praktykę klasyfikacyjną organów unijnych, zgodnie z którą popcorn pokryty warstwą (…), nadającą produktowi zasadniczy charakter słodyczy, należy klasyfikować do pozycji 1704 CN, a nie 1904 CN.

W przedstawionych niemieckich wiążących informacjach taryfowych ((…), (…) oraz (…)) wskazano, że produkty na bazie popcornu pokrytego (…), niezależnie od ewentualnych dodatków (takich jak (…)), należy klasyfikować do kodu CN 1704 90 99 jako wyroby cukiernicze niezawierające kakao. W odniesieniu do polskiej wiążącej informacji taryfowej PL (…) należy zauważyć, że oba przypadki wykazują podobieństwo w zakresie zasadniczego charakteru produktu, który nadaje mu mieszanina (…), w szczególności (…), decydująca o właściwościach typowych dla wyrobów cukierniczych. W obu przypadkach produkt nie jest klasyfikowany według składników zbożowych, lecz ze względu na dominującą warstwę (…).

Zarówno niemieckie, jak i polskie organy celne potwierdzają zatem jednolitą unijną praktykę klasyfikacyjną, zgodnie z którą produkty, których charakter zasadniczy wynika z obecności i roli cukru lub masy cukrowej, klasyfikuje się do pozycji 1704 CN, o ile nie zawierają kakao.

W toku postępowania Strona powołała się również na wiążącą informację taryfową nr DE (…), wydaną przez Główny Urząd Celny w Hanowerze, dotyczącą popcornu z (…). W przywołanej decyzji produkt ten został zaklasyfikowany do kodu CN 1904 10 10 jako żywność uzyskana przez spęcznianie lub prażenie ziaren zbóż, ponieważ uznano, że warstwa (…) nie nadaje mu charakteru wyrobu cukierniczego. Należy jednak wskazać, iż powołana WIT utraciła ważność z dniem 2 grudnia 2024 r., (…), i jako nieważna nie może stanowić podstawy dla obecnych ustaleń klasyfikacyjnych. Mimo to fakt jej wycofania potwierdza zmianę podejścia klasyfikacyjnego również innych administracji unijnych w zakresie produktów typu popcorn (…), które w nowszych decyzjach organów państw członkowskich (m.in. (…), (…) oraz (…)) klasyfikowane są do pozycji CN 1704 jako wyroby cukiernicze niezawierające kakao z uwagi na zasadniczy charakter, który nadaje im powłoka cukrowa.

Wobec powyższego, klasyfikację towaru do działu CN 19 należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem Organu, produkt spełnia bowiem przesłanki klasyfikacji do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej udowodnione.

W odpowiedzi na postanowienie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Strona przedłożyła także informacje dotyczące (…) produktów dostępnych na rynku, tj. (…), wskazując, iż są one sprzedawane z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 5%.

W związku z powyższym Organ informuje, że w ramach stałego nadzoru czuwa nad prawidłowością wydanych decyzji WIS i poddaje je wnikliwej analizie celem zachowania jednolitości w klasyfikacji. W przypadku powzięcia wiedzy przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS prowadzone jest postępowanie podatkowe w sprawie zmiany albo uchylenia nieprawidłowej WIS. O wynikach przeprowadzonej analizy nie może być jednak poinformowany Podmiot nie będący stroną postępowania z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy skarbowej zgodnie z przepisami Działu VII Ordynacji podatkowej.

Równocześnie w ramach Krajowej Administracji Skarbowej działa całodobowo Krajowy Telefon Interwencyjny, który umożliwia powiadomienie organów podatkowych o naruszeniach przepisów prawa podatkowego i celnego. Każda otrzymana informacja za pośrednictwem niniejszego kanału jest wnikliwie analizowana i we właściwy sposób wykorzystywana przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla danych podmiotów.

Organ w tym miejscu pragnie zaznaczyć, że całe niniejsze postępowanie oraz klasyfikację towaru prowadził w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, kierując się regułami klasyfikacyjnymi wynikającymi z Ogólnych reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej. Przy klasyfikacji uwzględnił zapisy wynikające z: Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), oraz pomocniczo wiążące informacje taryfowe (WIT), o czym również wspomniano w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Wytyczne w zakresie klasyfikacji towaru potwierdza Komunikat zawarty w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (C/2025/2002) z dnia 2 kwietnia 2025 r. dotyczący towaru „(…)” , (…).

2. Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, stanowczo należy podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138 i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 2 wskazano CN ex 17 „Cukry i wyroby cukiernicze – z wyłączeniem towarów objętych CN 1704 Wyroby cukiernicze (włącznie z białą czekoladą), niezawierające kakao”.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar tj. „(…)” klasyfikowany jest do pozycji 1704 Nomenklatury scalonej (CN) oraz został objęty wyłączeniem, o którym mowa w poz. 2 zał. nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.53.2025.4.RC z 23 października 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.53.2025.4.RC z 23 października 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: „(…)” będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/ wykonanej/wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.5.MS z 8 kwietnia 2025 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.5.MS z 8 kwietnia 2025 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0115-KDST1-2.440.38.2025.5.MS z 8 kwietnia 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.53.2025.4.RC z 23 października 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.53.2025.4.RC z 23 października 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, drogą za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/