Interpretacja 0110-KSI1-1.442.56.2025.9.WO

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42h ust. 3 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 29 kwietnia 2025 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „(…)” do pozycji CN 3502 oraz określił stawkę podatku od towarów usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy i która została utrzymana w mocy decyzją Organu odwoławczego nr 0110-KSI1-1.441.29.2025.2.WO z 28 lipca 2025 roku,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

•     Przedmiot wniosku: towar – „(…)”

•     Opis towaru: produkt (…) nazywany „suplementem diety”, dla (…)

•     Rozstrzygnięcie: CN 04

•     Stawka podatku od towarów i usług: 5%

•     Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy,

•     Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2025 r. (…) (dalej jako Strona, Wnioskodawca) złożyła wniosek, uzupełniony w dniach 28 marca i 15 kwietnia 2025 r., w zakresie sklasyfikowania towaru „(…)” na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący opis towaru cyt.:

(…)

Z załączonego do wniosku „Opisu produktu” wynika m.in. cyt.:

(…)

Suplement diety. (…)

Produkt objęty obowiązkiem powiadomienia o zamiarze wprowadzenia go po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 29 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2022 r., poz. 2132).

PRZEZNACZENIE:

Produkt przeznaczony dla (…)

OPAKOWANIE:

(…)

PRODUKCJA:

Proces produkcji odbywa się w następujący sposób: (…)

Z dołączonego do wniosku „Atestu ilościowego” wynikają następujące informacje:

PRODUKT:

(…) Suplement diety. (…) Przeznaczenie: produkt przeznaczony dla (…).

Składniki: (…)

SKŁAD:

(…)

Informacja o wartości odżywczej dla jednej porcji (…)

(…)

Załączona do wniosku „Karta charakterystyki produktu” zawiera m.in. następujące informacje:

(…)

W uzupełnieniu wniosku wskazano cyt.:

(…)

W treści uzupełnienia przedstawiono w tabelkach „Typową specyfikację surowca” m.in. z informacją o zawartości białka tj. „(…)” oraz (…), które wskazują na zawartość białka w suchej masie (…).

W dalszej części pisma Spółka wyjaśnia cyt.:

(…)

(…)

Masa netto produktu: (…)

Masa pojedynczej porcji: (…)

Z przedstawionego Schematu technologicznego otrzymywania produktu (…) wynika m.in.:

(…)

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował informacje zawarte w przesłanych dokumentach, tj.:

1)  „Atest ilościowy”, poprzez wskazanie:

(…)

2)   „Karta charakterystyki produktu”, poprzez wskazanie:

(…)

Pozostałe informacje wynikające z powyższych dokumentów w odniesieniu do wskazanych uprzednio w przesłanych wraz z wnioskiem, pozostają bez zmian.

Ponadto dołączono kopie następujących dokumentów:

1)  Powiadomienie Głównego Inspektora Sanitarnego (…)

2)  Fotografie (…)

3)  Etykieta produktu, (…)

Zalecana dzienna porcja: (…)

Składniki: (…)

W oparciu o tak przedstawione informacje, Organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z 29 kwietnia 2025 r., nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW wskazał, że towar - „(…)”, klasyfikowany jest do pozycji CN 3502 oraz określił stawkę podatku od towarów usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ pierwszej instancji po wskazaniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł klasyfikacji towarów w Nomenklaturze scalonej i ustalonego stanu faktycznego, stwierdził, że produkt będący przedmiotem niniejszej sprawy posiada właściwości dla towarów objętych działem 35 CN. Klasyfikacja ta została przeprowadzona w oparciu o postanowienie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS).

Wiążąca informacja stawkowa została doręczona Stronie 9 maja 2025 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 15 maja 2025 r. Strona wniosła odwołanie z zachowaniem ustawowego terminu do jego wniesienia.

W odwołaniu Strona wniosła na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła wydanej decyzji naruszenie:

1)  art. 5a oraz

2)  art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa VAT”) przez niewłaściwą klasyfikację towaru do pozycji 3502 Nomenklatury scalonej (CN) na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: „Rozporządzenie CN”), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia stawki podatku od towarów i usług (VAT) dla towaru.

Następnie, po przedstawieniu przebiegu postępowania, Strona uzasadniła zarzuty.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-1.441.29.2025.1.WO z 13 czerwca 2025 r., Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 16 czerwca 2025 r., jednak z prawa tego Strona nie skorzystała.

W dniu 28 lipca 2025 r. Organ odwoławczy wydał decyzję nr 0110-KSI1-1.441.29.2025.2.WO, mocą której zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy, a zarzuty sformułowane w odwołaniu zostały uznane za bezpodstawne.

3 września 2025 r. do Organu pierwszej instancji ponownie wpłynął wniosek złożony przez Stronę, któremu nadano numer 0115-KDST1-1.440.400.2025.AGW, o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru: „(…)” na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru.

Wnioskodawca wyjaśnił cyt.:

Powyższy produkt był przedmiotem wniosku o nadanie WIS. Na skutek złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję z dnia 29 kwietnia 2025 r., znak 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW. Następnie, po rozpatrzeniu sprawy, stanowisko organu zostało podtrzymane w decyzji z dnia 28 lipca 2025 r., znak 0110-KSI1-1.441.29.2025.2.WO.

W pierwotnym wniosku o wydanie WIS błędnie wskazaliśmy zawartość białka w suchej masie (…).

W rzeczywistości zawartość białka (…).

W obecnie dołączonym dokumencie „Karta parametrów jakościowych” przedstawiono (…).

Rozróżnienie pomiędzy zawartością białka (…).

Z uwagi na powyższe zwracamy się z prośbą o wydanie nowej decyzji WIS dot. przedmiotowego produktu oraz uchylenie pierwotnej decyzji lub zmianę pierwotnej decyzji uwzględniając ww. parametry. (…)

Do wniosku załączono kopie dokumentów:

1)  Karta parametrów jakościowych, w której wskazano m.in.:

Produkt:

(…). Suplement diety. (…). Przeznaczenie: (…)

Na etykiecie podawana jest zawartość białka (…), zgodnie z wymogami prawa i przeznaczeniem dla konsumenta. W dokumentacji analitycznej przedstawia się także zawartość w przeliczeniu na suchą masę - parametr ten pozwala wyeliminować wpływ zmienności wilgotności między seriami i jest stosowany w ocenie jakości.

Uwagi dotyczące zmienności

Wartości poszczególnych parametrów (w tym zawartości białka w suchej masie) mogą się różnić między seriami. Różnice wynikają z:

•     naturalnej zmienności surowca,

•     odchyleń związanych z analizą laboratoryjną (metoda, aparatura, operator).

Informacje o wartości odżywczej

2)  Opis produktu: (…) Suplement diety. (…)

Produkt objęty obowiązkiem powiadomienia o zamiarze wprowadzenia go po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 29 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2022 r., poz. 2132).

Przeznaczenie: (…)

Opakowanie: (…)

Skład: (…)

Informacje o alergenach: (…)

Produkcja: (…)

3)  Karta charakterystyki produktu, w której wskazano m.in.:

Nazwa produktu: (…)

Kategoria produktu: Suplement diety

Opis produktu: Suplement diety(…)

(…)

4)  Powiadomienie Głównego Inspektora Sanitarnego (…)

5)  Fotografie (…)

6)  Etykieta produktu(…)

Mając na uwadze fakt, że sprawa odnosząca się do przedmiotu wniosku: „(…)” została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji Organu I instancji 29 kwietnia 2025 r., nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW oraz została utrzymana w mocy decyzją Organu odwoławczego nr 0110-KSI1-1.441.29.2025.2.WO z 28 lipca 2025 roku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem nr 0115-KDST1-1.440.400.2025.5.AGW z 4 grudnia 2025 roku – odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru w sprawie wniosku z dnia 3 września 2025 r. (data wpływu).

Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 4 grudnia 2025 r.

Biorąc pod uwagę fakt, że w produkcie objętym wnioskiem (w czasie prowadzonego postępowania o wydanie WIS) w składzie „(…)” Spółka przedstawiła zawartość białka w suchej masie: (…)%, obecnie zaś w drugim wniosku, wg badań laboratoryjnych dla poszczególnych serii produktu przedstawionych w tabeli średnio, zawartość białka w suchej masie wynosi: (…)%, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził że zachodzą przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej decyzji WIS nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW z 29 kwietnia 2025 r.

Postanowieniem z 5 stycznia 2026 r. nr 0110-KSI1-1.442.56.2025.1.WO, doręczonym Stronie 7 stycznia 2026 r., na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 6 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej 29 kwietnia 2025 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW, określającej dla towaru - „(…)” klasyfikację do pozycji 3502 CN oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, utrzymanej w mocy decyzją nr 0110-KSI1-1.441.29.2025.2.WO z 28 lipca 2025 roku.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 6 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1, tj. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję oraz art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.

W toku analizy sprawy oraz w związku z otrzymanym pismem z 3 września 2025 r. zawierającym stanowisko Spółki, zgodnie z którym wnioskodawca „w pierwotnym wniosku o wydanie WIS błędnie wskazał zawartość białka w suchej masie (…)”, stwierdzono konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przeprowadzenie kontrolnej analizy próbki towaru w laboratorium KAS pod kątem zawartości białka w suchej masie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru.

W związku z powyższym, w celu potwierdzenia słuszności powyższych wywodów, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej realizując zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej, wezwał Stronę do przesłania próbki towaru do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS, a także do wpłacenia zaliczki na poczet badań laboratoryjnych (pismo z 25 lutego 2025 r., nr 0110-KSI1-1.442.56.2025.5.WO).

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wyniki badań zostały zawarte w Sprawozdaniu z badań z 19 marca 2026 r. nr (...) data wpływu 19 marca 2026 r. Kserokopia ww. dokumentu została wysłana Stronie jako załącznik do pisma z 25 marca 2026 r., nr 0110-KSI1-1.442.56.2025.8.WO.

Wyniki z badań próbki nadesłanej przez Stronę przedstawiono, jak poniżej:

III. Organizacja pomiarów i badań - wyniki

(…)

(…)

IV. Podsumowanie

Wyniki przeprowadzonych badań zamieszczono w tabeli w p. III niniejszego Sprawozdania z badań.

Obliczona zawartość białka w suchej masie wynosi (…)

Wyniki wykonanych badań częściowo potwierdziły wyjaśnienia Strony (cyt.).: „W pierwotnym wniosku o wydanie WIS błędnie wskazaliśmy zawartość białka w suchej masie (…).

W rzeczywistości zawartość białka (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.56.2025.8.WO z 25 marca 2026 r. Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 1 kwietnia 2026 r.

Na ww. postanowienie, Strona wniosła pismo datowane 7 kwietnia 2026 r o następującej treści: „(…)

Uzyskany wynik jest zbieżny z wynikami badań prowadzonych przez Spółkę, w tym z wynikami przedstawionymi w dokumentacji przekazanej uprzednio do Krajowej Informacji Skarbowej. Z dokumentacji tej wynika, że średnia wartość zawartości białka, (…).

Powyższe wskazuje, że wynik (…) pozostaje bardzo zbliżony do wyników badań prowadzonych przez Spółkę, w tym przedstawionych uprzednio w dokumentacji przekazanej do Krajowej Informacji Skarbowej.”

Uwzględniając wyniki badań oraz stanowisko Strony, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja skarbowa (WIS) nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW z 29 kwietnia 2025 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1.  Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1)  Nomenklatury scalonej (CN),

2)  Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3)  Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r. opublikowane zostało Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2024 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW z 29 kwietnia 2025 r. Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2026 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2025/1926 z dnia 22 września 2025 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2025 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1)  Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2)  Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

–    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

–    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

–    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji do pozycji 3502 CN towaru „(…)” na podstawie przedstawionego we wniosku z 26 lutego 2025 r. opisu towaru oraz nadesłanych dodatkowych informacji w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS. W konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag, Not wyjaśniających do HS i do CN mających zastosowanie w sprawie, a co za tym idzie Organ odwoławczy miał bezsprzeczne podstawy do utrzymania w mocy decyzję WIS nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW z 29 kwietnia 2025 r.

Stanowisko to zostało zweryfikowane z uwagi na pismo Strony z 3 września 2025 r. zawierające wyniki oznaczenia zawartości białka w suchej masie (…)%.

(…)

Strona wyjaśniła, że Wnioskodawca „w pierwotnym wniosku o wydanie WIS błędnie wskazał zawartość białka w suchej masie (…)”

Ze sprawozdania Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS z 19 marca 2026 r. nr (...) wynika, że obliczona zawartość białka w suchej masie (…)

Zawartość białka w suchej masie (SM) jest kluczowym parametrem określającym koncentrację składników odżywczych po usunięciu wody. W przypadku (…), standardowa zawartość białka w suchej masie wynosi (…)

Warto zauważyć, że laboratoria analityczne podają niepewność pomiaru w zależności od użytej metody (najczęściej Kjeldahla lub Dumasa). Dla analiz produktów spożywczych, błąd pomiaru może wynosić zazwyczaj +/- 1 do 2 punktów procentowych (…).

Tu błąd pomiaru (niepewność pomiaru) określono jako (…)

Oznacza to, że uwzględniając błąd pomiaru, przy wyniku (…), rzeczywista zawartość może wahać się w granicach (…), tj. teoretycznie nie można wykluczyć, iż rzeczywista zawartość białka w s. m. może wynieść (…).

Niemniej, uwzględniając sam wynik badania oraz fakt, że błąd pomiaru „działa” w obie strony (+/-) organ przyjmuje, że zawartość białka w s.m. w oznaczonej próbce, pochodząca z danej partii towaru wynosiła (…).

Tym samym, bazując na wyjaśnieniach i danych producenta, dla produktu o nazwie handlowej „(…)”, produkt zawiera (…) białka w produkcie gotowym, w przeliczeniu na suchą masę. Oznacza to, że pierwotna klasyfikacja zawarta w WIS do pozycji 3502 Nomenklatury scalonej, do której ustawodawca przypisał 23% stawkę VAT, powinna zostać zmieniona, o ile partia towaru pozostawała zbieżna w zakresie zawartości białka w suchej masie z badanym towarem.

Zgodnie z tytułem działu 35 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Substancje białkowe; skrobie modyfikowane; kleje; enzymy”.

Jak wskazuje brzmienie pozycji 3502 CN, obejmuje ona: „Albuminy (włączając koncentraty dwu lub więcej białek serwatki, zawierające w przeliczeniu na suchą substancję więcej niż 80% masy białka serwatki), albuminiany i pozostałe pochodne albumin”.

Z not wyjaśniających do HS do pozycji 3502 wynika, że:

(1)      Albuminy są białkami zwierzęcymi lub roślinnymi. Największe znaczenie mają białka zwierzęce, do których zalicza się albuminę białka jaja kurzego (owolbuminę), albuminę krwi (albuminę surowicy krwi), albuminę mleka (laktolbuminę) oraz albuminę rybią. W przeciwieństwie do kazein są one rozpuszczalne zarówno w wodzie jak i środowisku zasadowym, roztwory zaś ścinają się pod wpływem ogrzewania.

Niniejsza pozycja obejmuje także koncentraty białek serwatki, które zawierają dwa lub więcej białek serwatki, zawierające w suchej masie więcej niż 80 % białka serwatki. Zawartość białek serwatkowych oblicza się mnożąc zawartość azotu przez współczynnik przeliczeniowy wynoszący 6,38. Koncentraty białek serwatkowych zawierające w suchej masie 80 % lub mniej białek serwatki, klasyfikowane są do pozycji 0404.

Równocześnie z Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 pkt 6 wynika, że przedmiotowy wyrób wyłączony jest z poz. 2106 CN ponieważ stanowi (…), w związku z tym nie jest możliwe zaklasyfikowanie go do kodu obejmującego „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 (pkt 6) stanowią m.in., że:

Niniejsza pozycja obejmuje między innymi:

(…)

(6) Hydrolizaty białkowe składające się głównie z mieszaniny aminokwasów i chlorku sodu, stosowane do przetworów spożywczych (np. w charakterze przypraw); koncentraty białkowe otrzymywane przez wyeliminowanie pewnych składników z odtłuszczonej mąki sojowej, używane do wzbogacania w białko przetworów spożywczych; teksturowaną mąkę sojową i inne teksturowane substancje białkowe. Jednakże, niniejsza pozycja nie obejmuje nieteksturowanej odtłuszczonej mąki sojowej, nawet odpowiedniej do spożycia przez ludzi (pozycja 2304) i izolatów białkowych (pozycja 3504).

(…)

Produkt będący przedmiotem nowego wniosku/pisma, stanowiący zgodnie ze wskazaniem Strony (…) o zaw. białka w s. m (…) (co potwierdziły również wyniki badania Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego MUCS na próbce towaru dostarczonej przez Stronę), objęty jest pozycją 0404 CN.

Tytuł działu 04 Nomenklatury scalonej, to „PRODUKTY MLECZARSKIE; JAJA PTASIE; MIÓD NATURALNY; JADALNE PRODUKTY POCHODZENIA ZWIERZĘCEGO, GDZIE INDZIEJ NIEWYMIENIONE ANI NIEWŁĄCZONE”.

Niniejszy dział obejmuje:

(…) (D) Serwatkę.(…)

Produkty wymienione w punktach od (A) do (E), oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym (np. fosforan disodu, cytrynian sodu i chlorek wapnia), jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych (np. diwęglan sodu) koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające (np. fosfolipidy, bezpostaciowy ditlenek krzemu).

Z brzmienia pozycji 0404 CN wynika, że obejmuje ona: „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Pozycja ta obejmuje serwatkę (tzn. naturalne składniki mleka pozostające po usunięciu tłuszczu i kazeiny) i zmodyfikowaną serwatkę (patrz uwaga 1 do podpozycji do niniejszego działu). Produkty te mogą być w postaci płynu, pasty lub postaci stałej (także zamrożone) i mogą być zagęszczone (np. w proszku) lub zakonserwowane.

Pozycja niniejsza obejmuje również produkty świeże lub zakonserwowane składające się ze składników mleka, które nie posiadają takiego składu jak produkt naturalny, pod warunkiem że nie są one bardziej szczegółowo wymienione gdzie indziej. Tak więc pozycja ta obejmuje produkty, które nie zawierają jednego lub więcej naturalnych składników mleka, mleko, do którego zostały dodane naturalne składniki mleka (na przykład w celu np. uzyskania produktu wysokobiałkowego).

Oprócz naturalnych składników mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do niniejszego działu, produkty objęte niniejszą pozycją mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego.

Produkty w proszku objęte niniejszą pozycją, a w szczególności serwatka, mogą zawierać małe ilości dodanych enzymów mlekowych, ze względu na przeznaczenie do użycia w przetworzonych produktach mięsnych lub jako dodatek do karmy dla zwierząt.

Pozycja 0404 CN obejmuje „Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”

Zdaniem Organu, niewielki dodatek (…), pozostanie bez wpływu na klasyfikację produktu. (…).

(…).

Jedną z podstawowych cech, braną pod uwagę przy ocenie (…).

Fakt, że niewielki dodatek (…) nie wyklucza towaru z poz. 0404 CN potwierdza Rozporządzenie Komisji (WE) nr 1264/98 z dnia 17 czerwca 1998:

(...)

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze przedstawiony opis produktu, (…) należy uznać, że towar (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 0404 CN, a nie do pozycji 3502 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej wyjaśnione. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, a jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegało opodatkowaniu w roku 2025 (tj. na dzień wydania decyzji WIS nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW), stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.

2.  Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, stanowczo należy podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% w pozycji 3 wskazano CN 04 „Produkty mleczarskie; jaja ptasie; miód naturalny; jadalne produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar, tj. „(…)” klasyfikowany jest do pozycji 0404 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 3 załącznika nr 10 do ustawy.

Decyzja WIS o nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „(…)” do pozycji CN 3502 oraz określił stawkę podatku od towarów usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy i która została utrzymana w mocy decyzją Organu odwoławczego nr 0110-KSI1-1.441.29.2025.2.WO z 28 lipca 2025 roku, zostaje zmieniona z urzędu niniejszą decyzją, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja 0110-KSI1-1.442.56.2025.9.WO z dnia 13 kwietnia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.56.2025.9.WO z dnia 13 kwietnia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru: „(…)” będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych/ wykonanej/wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW z 29 kwietnia 2025 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW z 29 kwietnia 2025 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0115-KDST1-1.440.104.2025.2.AGW z 29 kwietnia 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.56.2025.9.WO z dnia 13 kwietnia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.56.2025.9.WO z dnia 13 kwietnia 2026 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, drogą za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).