Interpretacja 0110-KSI1-1.442.9.2025.5.RS

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej 8 stycznia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej (WIS) nr 0112-KDSL2-2.450.877.2020.5.EZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej określił klasyfikację towaru „Ciasteczko (…)” do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

• Przedmiot wniosku: towar – „Ciasteczko (…)”,

• Opis towaru: Wnioskodawca jest producentem Ciasteczka (…). Sprzedaż opisanego we wniosku towaru następuje bezpośrednio konsumentom i odbywa się w punktach firmowych, które są lokalami gastronomicznymi (kawiarnie). Ciasteczko (…) przygotowywane jest w zakładzie produkcyjnym, a następnie dostarczane do poszczególnych punktów firmowych. Ciasteczko (…) jest towarem gotowym, przeznaczonym do sprzedaży w opakowaniu. Klient może zakupić różną ilość ciasteczek w opakowaniu. W zależności od zakupionej ilości ciasteczka pakowane są w celofan, pudełko na (...) sztuk bądź na (...) sztuk.

• Rozstrzygnięcie: CN 19,

• Stawka podatku od towarów i usług: 5%,

• Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy,

• Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru – Ciasteczko (…), według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 19 października 2020 r., w dniu 6 listopada 2020 r. oraz w dniu 23 grudnia 2020 r. o doprecyzowanie opisu towaru.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

Ciasteczko (…):

Ciasteczko (…) jest słodkim wyrobem na bazie (…). (…).

Składniki Ciasteczka (…):

• (…) czekolada (…) cukier; masa kakaowa minimum (…);

• cukier (…);

• cukier puder (…);

• mączka (…);

• śmietana (…);

• białko (…);

• kawa (…);

• kakao (…);

• woda (…).

Termin przydatności do spożycia wynosi (…) dni.

Wnioskodawca jest producentem towaru „Ciasteczko (…)”. „Ciasteczko (…)” przygotowywane jest w zakładzie produkcyjnym, a następnie dostarczane do poszczególnych punktów firmowych. Sprzedaż opisanego towaru następuje bezpośrednio konsumentom w punktach firmowych Wnioskodawcy, które są lokalami gastronomicznymi (kawiarnie). Nie ma możliwości modyfikacji opisanego we wniosku towaru na życzenie klienta. „Ciasteczko (…)” jest towarem gotowym, przeznaczonym do sprzedaży w opakowaniu. Klient może zakupić różną ilość ciasteczek w opakowaniu. W zależności od zakupionej ilości ciasteczka pakowane są w celofan, pudełko na (...) sztuk bądź na (...) sztuk. W punktach sprzedaży znajdują się stoliki i krzesła, w tych punktach dostępne są naczynia i sztućce (tylko i wyłącznie łyżeczki). Personel przyjmuje zamówienie tylko i wyłącznie przy ladzie. Personel doradza klientowi przy ladzie i informuje o oferowanych produktach. W przypadku sprzedaży „Ciasteczka (…)” do spożycia na miejscu: podawane jest ono na talerzyku, bez sztućców i donoszone do stolika; jest możliwość zakupu ww. towaru wraz z kawą/herbatą, jednakże nie stanowi to zestawu; personel sprząta ze stolika. Personel nie wykonuje innych czynności w związku ze sprzedażą ww. towaru. W tym konkretnym przypadku ciasteczko nie jest jednak sprzedawane do spożycia na miejscu lecz jest przeznaczone do sprzedaży w opakowaniu.

W wiążącej informacji stawkowej z 8 stycznia 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.450.877.2020.5.EZ, Organ pierwszej instancji wskazał, że towar klasyfikowany jest do działu 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Postanowieniem z 3 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI1-1.442.9.2025.1.RS, na podstawie art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 8 stycznia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0112-KDSL2-2.450.877.2020.5.EZ, określającej dla towaru o nazwie handlowej „Ciasteczko (…)” klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z 8 stycznia 2021 r. tj. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowienie zostało doręczone skutecznie Stronie 3 kwietnia 2025 r. (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia e-Urząd Skarbowy).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem nr 0110-KSI1-1.442.9.2025.4.RS z 5 maja 2025 r., Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie – 9 maja 2025 r. Do dnia wydania niniejszej decyzji nie wniesiono nowych dowodów w sprawie.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja skarbowa (WIS) nr 0112-KDSL2-2.450.877.2020.5.EZ z 8 stycznia 2021 r. nie jest prawidłowa i wymaga zmiany w całości.

1. Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając zatem powyższe przepisy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy w przypadku sprzedaży towaru: „Ciasteczko (…)”, będącego przedmiotem postępowania w okolicznościach wskazanych we wniosku, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy.

Klasyfikacja towaru spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

– dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi dodatkowe” wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające bezpośrednie spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, zmrożenie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność),

– towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej.

Wspólnym mianownikiem towarów i usług zaliczanych do działu 56 PKWiU 2015 są elementy usługowe, które mają na celu przygotowanie towaru do bezpośredniego spożycia.

Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184 w pkt. 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie, TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1, z późn. zm.), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę informacji nie wynika, aby dostawie przedmiotowego towaru: „Ciasteczko (…)”, towarzyszyły usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną. W tym przypadku nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie, ze względu na to, że to towar gotowy przeznaczony do sprzedaży w opakowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest producentem towaru „Ciasteczko (…)”. Sprzedaż opisanego towaru następuje bezpośrednio konsumentom i odbywa się w punktach firmowych, będących lokalami gastronomicznymi (kawiarnie). „Ciasteczko (…)” przygotowywane jest w zakładzie produkcyjnym, a następnie dostarczane do poszczególnych punktów firmowych. To towar gotowy, przeznaczony do sprzedaży w opakowaniu. Nie ma możliwości modyfikacji towaru na życzenie klienta. Klient może zakupić różną ilość ciasteczek w opakowaniu. W zależności od zakupionej ilości ciasteczka pakowane są w celofan, pudełko na (...) sztuk bądź na (...) sztuk. W punktach sprzedaży znajdują się stoliki, i krzesła, dostępne są również naczynia i sztućce (ale tylko i wyłącznie łyżeczki). Personel przyjmuje zamówienie przy ladzie, doradza klientowi również przy ladzie oraz informuje o oferowanych produktach. W przypadku sprzedaży „Ciasteczka (…)” do spożycia na miejscu, to podawane jest ono na talerzyku, bez sztućców i donoszone do stolika. Istnieje możliwość zakupu towaru wraz z kawą/herbatą, jednakże nie stanowi to zestawu. Personel sprząta ze stolika, ale nie wykonuje innych czynności w związku ze sprzedażą ww. towaru. W tym konkretnym przypadku ciasteczko nie jest jednak sprzedawane do spożycia na miejscu lecz jest przeznaczone do sprzedaży w opakowaniu.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż towaru: „Ciasteczko (…)”, będącego przedmiotem wniosku należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności polegające na złożeniu zamówienia przy ladzie, doradzaniu klientowi i informowaniu o oferowanych produktach również przy ladzie, podanie ciasteczka na talerzyku bez sztućców i doniesienie do stolika (w przypadku sprzedaży do spożycia na miejscu), nie stanowią czynności wspomagających związanych z dostawą towaru do bezpośredniej konsumpcji.

2. Uzasadnienie klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej.

Rozpatrując niniejszą sprawę na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydawana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

1) Nomenklatury scalonej (CN),

2) Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

3) Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy wiążąca informacja stawkowa określa m. in. klasyfikację towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług dla towaru.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C‑142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C‑362/07 i C‑363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C‑150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C‑370/08, Data I/O, pkt 29).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 30 października 2020 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady. Rozporządzenie Komisji weszło w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. tj. obowiązywało w dniu wydania decyzji nr 0112-KDSL2-2.450.877.2020.5.EZ z 8 stycznia 2021 r. Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2025 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji do działu 56 PKWiU 2015 - towaru „Ciasteczko (…)”, w sposób nieprawidłowy wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Sekcja IV Nomenklatury scalonej obejmuje „Gotowe artykuły spożywcze; napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu; produkty, nawet zawierające nikotynę, przeznaczone do wdychania bez spalania; pozostałe wyroby zawierające nikotynę przeznaczone do wprowadzania nikotyny do ciała ludzkiego”.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) dział ten obejmuje „PRZETWORY ZE ZBÓŻ, MĄKI, SKROBI LUB MLEKA; PIECZYWA CUKIERNICZE”.

Natomiast Noty wyjaśniające do HS do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN) wskazują:

„Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych”.

Pozycja 1905 CN obejmuje „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1905 CN wskazują:

„(A) Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao.

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

Niniejsza pozycja obejmuje następujące produkty:

(...)

(10) Produkty cukiernicze, ciasta i ciastka, zawierające składniki takie jak mąka, skrobie, masło lub inne tłuszcze, cukier, mleko, śmietanka, jaja, kakao, czekolada, kawa, miód, owoce, likiery, winiaki, albumina, ser, mięso, ryby, substancje aromatyczne, drożdże lub inne środki spulchniające.

(…)”.

Wobec powyższego, klasyfikację towaru: „Ciasteczko (…)” do działu 56 PKWiU 2015 roku należy uznać za niewłaściwą. Zdaniem Organu, jeśli dostawie nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi (czynności)” wykonywane przez podatnika, to produkt spełnia przesłanki klasyfikacji do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), co zostało już wcześniej wyjaśnione.

3. Uzasadnienie zmiany stanowiska w zakresie opodatkowania towaru.

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, stanowczo należy podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146ef ust.1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

W świetle art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% w pozycji 12 wskazano CN 19 Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze.

W związku z powyższym, opisany we wniosku towar, tj. „Ciasteczko (…)” klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), a jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić ww. decyzję, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.9.2025.4.RS z 5 czerwca 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-1.442.9.2025.4.RS z 5 czerwca 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2a, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.450.877.2020.5.EZ z 8 stycznia 2021 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL2-2.450.877.2020.5.EZ z 8 stycznia 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL2-2.450.877.2020.5.EZ z 8 stycznia 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.9.2025.4.RS z 5 czerwca 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI1-1.442.9.2025.4.RS z 5 czerwca 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, drogą za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/