Interpretacja 0110-KSI1-2.441.16.2025.8.AJG

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 3 czerwca 2025 r. (data wpływu 6 czerwca 2025 r.) od wiążącej informacji stawkowej (zwanej dalej również „WIS”) wydanej przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dnia 22 maja 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC, określającej dla towaru: (…) klasyfikację do działu 23 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy:

–    uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości

–    określa:

Przedmiot wniosku: towar – (…)

Opis towaru: karma uzupełniająca (…), zawierający – zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy (kartonik) – m.in. (…); prezentowany w opakowaniu jednostkowym o masie (…) g

Rozstrzygnięcie: bez względu na CN

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 10c załącznika nr 3 do ustawy

Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania towaru: (…) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru.

Karma uzupełniająca (…).

(…)

Pełny skład:

(…)

Produkt został wprowadzony/dopuszczony do obrotu na podstawie Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 767/2009 z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie wprowadzania na rynek i stosowania pasz, zmieniające rozporządzenie (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady i uchylające dyrektywę Rady 79/373/EWG, dyrektywę Komisji 80/511/EWG, dyrektywy Rady 82/471/EWG, 83/228/EWG, 93/74/EWG, 93/113/WE i 96/25/WE oraz decyzję Komisji 2004/217/WE.

W skład produktu wchodzą materiały i dodatki paszowe. (…).

a.  Wszystkie materiały paszowe wchodzące w skład produktu spełniają wymagania określone w Rozporządzeniu Komisji (UE) 2022/1104 z dnia 1 lipca 2022 r. zmieniającym Rozporządzenie Komisji nr 68/2013 w sprawie katalogu materiałów paszowych. Numery pod jakimi zostały wymienione materiały paszowe w części C załącznika, stanowiącego wykaz materiałów paszowych podano w punkcie nr 1 w kolumnie nr 4.

b.  Zastosowane w produkcie dodatki paszowe zostały dopuszczone do obrotu na podstawie Rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 września 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt oraz na podstawie przepisów podanych w punkcie nr 1 w kolumnie nr 5.

Wszystkie dodatki wchodzące w skład produktu spełniają wymagania wynikające z Rozporządzenia (WE) nr 1831/2003 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 sierpnia 2003 r. w sprawie dodatków stosowanych w żywieniu zwierząt (Dz. Urz. UE L 268 z 18.10.2003, str. 29, z późn. zm.).

Opis procesu technologicznego powstawania produktu.

(…)

Produkt nie spełnia definicji „produktu leczniczego weterynaryjnego” wg rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 1019/6 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie weterynaryjnych produktów leczniczych i uchylające dyrektywę 2001/82/WE (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 4, str. 43 z późn.zm.).

(…)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 maja 2025 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC określającą dla towaru (…) klasyfikację do kodu Nomenklatury scalonej (CN) 23 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 3 czerwca 2025 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 3 czerwca 2025 r. (data wpływu 6 czerwca 2025 r.), złożyła odwołanie.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie (cyt.):

„(…) działając w imieniu (…), odwołuję się od Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) znak 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC z dnia 22 maja 2025 roku, dotyczącej towaru (…). Wnoszę o uchylenie decyzji w całości oraz wydanie nowej wiążącej informacji stawkowej dla towaru (…), klasyfikującej produkt jako paszę opodatkowaną stawką 8% VAT.

Wydana decyzja klasyfikuje produkt (…) do działu CN 23 z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Uzasadnienie tej decyzji opierało się głównie na stanowiskach Głównego Lekarza Weterynarii oraz Powiatowego Lekarza Weterynaryjnego w (…).

W toku postępowania, w piśmie z dnia 19 marca 2025 r., Powiatowy Lekarz Weterynarii w (…) wskazał, że producent powinien wdrożyć działania naprawcze (…).

Wychodząc naprzeciw tym wytycznym, (…) dokonała kompleksowych zmian (…)”.

Zgodnie z nowym oznakowaniem, produkt (…).

W ocenie Spółki, po dokonaniu zmian w oznakowaniu zgodnie z wytycznymi organów weterynaryjnych, produkt spełnia definicję mieszanki paszowej uzupełniającej (karmy uzupełniającej) w rozumieniu przepisów prawa paszowego, w szczególności Rozporządzenia (WE) nr 767/2009. (…).

Klasyfikacja produktu jako paszy w rozumieniu ustawy o paszach, składającej się z zatwierdzonych materiałów i dodatków paszowych i opatrzonej dozwolonymi oświadczeniami paszowymi, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 10c załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W załączeniu do niniejszego odwołania przesyłamy wzór opakowania (kartonika) produktu (…), przedstawiający aktualne etykietowanie zgodne z wytycznymi organów weterynaryjnych.

Wnoszę o uwzględnienie przedstawionych argumentów i załączonych dokumentów, uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie nowej WIS potwierdzającej klasyfikację produktu (…) jako paszy i zastosowanie stawki VAT 8%”.

Dołączony do ww. odwołania kartonik produktu zawiera m.in. następujące informacje:

(…)

Pismem nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.1.AJG z dnia 26 czerwca 2025 r., wezwano Stronę do uzupełnienia odwołania z dnia 3 czerwca 2025 r. złożonego od wiążącej informacji stawkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC poprzez prawidłowe podpisanie odwołania w terminie 7 dni od dnia otrzymania niniejszego wezwania, cyt: „W Krajowym Rejestrze Sądowym, zwanym dalej „KRS”, widnieje zapis „Do składania oświadczeń woli w imieniu spółki uprawnieni są (…)”. Na załączonym odwołaniu widnieje tylko podpis (…)”. Strona pismo odebrała 10 lipca 2025 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona pismem z dnia 17 lipca 2025 r., cyt. „Informujemy, że zarówno nasze odwołania jak i załącznik do pisma ogólnego w przedmiotowej sprawie zostały podpisane prawidłowo (zgodnie z reprezentacją(…).

W związku z otrzymaną informacją o cyt.: (…) W toku postępowania, w piśmie z dnia 19 marca 2025 r., Powiatowy Lekarz Weterynarii w (…) zaskarżonego towaru Organ drugiej instancji pismem z dnia 24 lipca 2025 r. nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.2.AJG, zwrócił się do Głównego Inspektoratu Weterynarii (…) z prośbą o udzielenie informacji, czy produkt (…) w obecnej wersji spełnia warunki do uznania go za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą), w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2025 r. poz. 320).

Pismem nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.3.AJG z dnia 25 lipca 2025 r. Organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że zwrócił się do Głównego Inspektoratu Weterynarii o zajęcie ww. stanowiska. Strona postanowienie odebrała 28 lipca 2025 roku.

W odpowiedzi, pismem z dnia 1 sierpnia 2025 r. znak (…), Główny Inspektorat Weterynarii – Zastępca Głównego Lekarza Weterynarii odpowiedział:

„W odpowiedzi na pismo dotyczące prowadzonego postępowania o wydanie „Wiążącej Informacji Stawkowej” dla przedsiębiorstwa (…).

Tym samym najwłaściwszym jest, aby opinia na temat spełniania przez produkt warunków uznania go za paszę wydana była przez Powiatowego Lekarza Weterynarii w (…)”.

W związku z otrzymanym ww. pismem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.4.AJG zawiadamiające Stronę o wyznaczeniu nowego terminu na załatwienie odwołania z 3 czerwca 2025 r. do 25 października 2025 r. Strona postanowienie odebrała 3 września 2025 r.

Organ drugiej instancji w dniu 22 sierpnia 2025 r. pismem nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.5.AJG, zwrócił się do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (…) z prośbą o udzielenie informacji, czy produkt (…) w obecnej wersji spełnia warunki do uznania go za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą), w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2025 r. poz. 320).

Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.6.AJG z dnia 29 sierpnia 2025 r. Organ poinformował Stronę o wystąpieniu do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (…) z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia warunków do uznania ww. towaru za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą), w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2025 r. poz. 320). Jednocześnie dołączył do ww. postanowienia pismo z dnia 1 sierpnia 2025 r. znak (…), odpowiedź Głównego Inspektoratu Weterynarii – Zastępcy Głównego Lekarza Weterynarii

Na powyższe, Inspekcja Weterynaryjna Zastępca Powiatowego Lekarza Weterynarii w (…) odpowiedział w piśmie z dnia 29 sierpnia 2025 r., znak sprawy: (…).

Postanowieniem z dnia 17 września 2025 r. nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.7.AJG w trybie przewidzianym art. 200 § 1 Ordynacja podatkowa, Organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i w załączeniu przesłał Stronie powyższą odpowiedź Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (…). Strona postanowienie odebrała 1 października 2025 r.

Ponadto, do dnia wydania niniejszej decyzji Strona nie wniosła innych dowodów do sprawy, jak również nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zważył co następuje:

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Wiążąca informacja stawkowa (WIS), wydana na podstawie art. 42a ustawy, jest decyzją dokonującą klasyfikacji towarów albo usług według:

•     Nomenklatury scalonej (CN),

•     Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), albo

•     Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015)

na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla towaru albo usługi.

Uwzględniając powyższe, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS zawiera m.in. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jednakże tylko w sytuacji, w której jest ona niezbędna do określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 22 maja 2025 r. wiążącą informację stawkową – decyzja nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC – dla towaru – „(…)”, klasyfikując go do działu 23 CN.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej Nomenklatura scalona obejmuje:

a)  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b)  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c)  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Dział 21 Nomenklatury scalonej obejmuje „Różne przetwory spożywcze”.

Z brzmienia pozycji 2106 CN wynika, że obejmuje ona „Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone”.

Noty wyjaśniające do HS do pozycji 2106 stanowią: „Niniejsza pozycja obejmuje, pod warunkiem że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w nomenklaturze:

(A)      Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (takiej jak obróbka cieplna, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itd.).

(B)      Przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak i dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (zobacz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do działu 38).

(…)”.

Niniejsza pozycja obejmuje między innymi:

(…)

(16) Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements), składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.

Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004)

(…)”.

Stosownie do tytułu działu 30 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Produkty farmaceutyczne.”

Uwaga dodatkowa nr 1 do działu 30 CN stanowi natomiast, że: „Pozycja 3004 obejmuje produkty lecznicze roślinne i preparaty oparte na następujących substancjach czynnych: witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Tego typu preparaty należy klasyfikować do pozycji 3004, pod warunkiem że na etykiecie, opakowaniu lub na dołączonej ulotce zostały podane następujące informacje:

(a) o rodzaju choroby, dolegliwości lub ich symptomach, do których ma zastosowanie ten preparat;

(b) o stężeniu substancji czynnej lub substancji czynnych zawartych w nim;

(c) o dawkowaniu;

(d) o sposobie stosowania.

(…).

W przypadku preparatów opartych na witaminach, minerałach, aminokwasach egzogennych lub kwasach tłuszczowych zawartość jednej z tych substancji w zalecanej dawce dobowej podanej na etykiecie musi być znacząco wyższa niż dzienne spożycie zalecane do utrzymania ogólnego zdrowia lub dobrego samopoczucia”.

Należy zauważyć, że produkt będący przedmiotem wniosku nie widnieje w Rejestrze Produktów Leczniczych, który zawiera informacje m.in. o weterynaryjnych produktach leczniczych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić należy także, że zgodnie z oświadczeniem Spółki „produkt nie spełnia definicji „produktu leczniczego weterynaryjnego” wg rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/6 z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie weterynaryjnych produktów leczniczych i uchylające dyrektywę 2001/82/WE (Dz. U. UE. L. z 2019 r. Nr 4, str. 43 z późn. zm.).” Zatem produkt nie może być traktowany jako produkt leczniczy dopuszczony do obrotu na terytorium RP zgodnie z przepisami ustawy z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne.

Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze przedstawiony opis produktu wskazać należy, że nie może on zostać zaklasyfikowany do CN 30, jak również do CN 2106. Jak wynika z przywołanych Not wyjaśniających do CN 2106 pozycja ta obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi. Zatem przetwory spożywcze określone jako tzw. „suplementy diety” przeznaczone są do stosowania przez ludzi (termin ten zarezerwowany jest dla ludzi).

Zgodnie z tytułem działu 23 Nomenklatury scalonej (CN), dział ten obejmuje „Pozostałości i odpady przemysłu spożywczego; gotowa pasza dla zwierząt”.

Uwaga 1 do działu CN 23 wskazuje: „Pozycja 2309 włącza produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału, przy czym są to produkty inne niż roślinne pozostałości, odpady i produkty uboczne takiego przetwarzania.”

W Notach wyjaśniających do działu CN 23 wskazano: „Dział niniejszy obejmuje różnego rodzaju odpady i pozostałości uzyskane z materiału roślinnego używanego w przemyśle spożywczym oraz pewne produkty pochodzenia zwierzęcego. Większość tych produktów znajduje zastosowanie w żywieniu zwierząt, pojedynczo lub po zmieszaniu z innymi surowcami, chociaż niektóre z nich są odpowiednie do spożycia przez ludzi. Niektóre produkty (np. kamień winny, szlam, makuchy) mają zastosowanie przemysłowe”.

Pozycja 2309 obejmuje „Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt”.

Z Not wyjaśniających do pozycji 2309 wynika, że: „Niniejsza pozycja obejmuje słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych:

(1) zapewniających zwierzętom w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa);

(2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub

(3) do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających.

Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego, np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

(…)

(II) Inne preparaty

(A) Preparaty przeznaczone do zaopatrywania zwierząt we wszystkie składniki pokarmowe zapewniające racjonalną i zrównoważoną dietę dzienną (pasze treściwe)

Cechą charakterystyczną tych preparatów jest to, że zawierają substancje odżywcze należące do grup składników pokarmowych opisanych poniżej:

(1) Składniki „energetyczne” składające się z substancji wysoko-węglowodanowych (wysokokalorycznych), takie jak skrobia, cukier, celuloza i tłuszcze, które spalane są przez organizm zwierzęcy celem wyprodukowania energii niezbędnej do życia i rozmnażania. Przykładami takich substancji są zboża, półcukrowe buraki pastewne, łój, słoma.

(2) Składniki „budulcowe”, bogate w białko lub substancje mineralne. W odróżnieniu od składników energetycznych składniki nie są spalane przez organizm zwierzęcia, ale przyczyniają się do przyrostu tkanek zwierząt i wytwarzania przez nie różnych produktów pochodzenia zwierzęcego (mleko, jaja itd.). Należą do nich głównie białka lub substancje mineralne. Przykładami substancji bogatych w białko wykorzystywanych w tym celu są nasiona roślin strączkowych, odpady browarnicze, makuchy, produkty uboczne przemysłu mleczarskiego.

Substancje mineralne służą głównie jako budulec kości, a w przypadku drobiu jako budulec skorupy jaj. Najczęściej stosowane zawierają wapń, fosfor, chlor, sód, potas, żelazo, jod itd.

(3) Składniki „funkcjonalne”. Są to substancje ułatwiające przyswajanie węglowodanów, białek i substancji mineralnych. Należą do nich witaminy, pierwiastki śladowe i antybiotyki. Brak lub niedobór tych substancji powoduje zwykle zaburzenia.

Wyżej wymienione trzy grupy składników pokarmowych zaspokajają wszystkie wymagania żywieniowe zwierząt. Mieszanki i proporcje poszczególnych składników zależą od przewidywanej produkcji zwierzęcej.

(B) Preparaty uzupełniające (równoważące) pasze produkowane w gospodarstwie rolnym (pasze uzupełniające)

Pasza produkowana w gospodarstwie rolnym zazwyczaj jest uboga w białka, substancje mineralne lub witaminy. Preparaty uzupełniające stosuje się w celu wyrównania tego niedoboru w paszach produkowanych w gospodarstwach rolnych i zapewnienia zwierzętom dobrze zrównoważonej diety, zawierającej białka, substancje mineralne lub witaminy, z dodatkiem składników energetycznych (węglowodanów), które służą jako nośnik dla pozostałych składników.

Chociaż jakościowo preparaty uzupełniające zawierają te same substancje odżywcze, jak te opisane w punkcie (A), to odróżniają się od nich stosunkowo dużą zawartością jednego szczególnego składnika odżywczego.

Grupa niniejsza obejmuje:

(1) Rozpuszczalne części ryb lub ssaków morskich w postaci płynów lub lepkich roztworów, lub past, lub w formie wysuszonej uzyskane przez zatężenie i stabilizację wody odpadowej (zawierającej rozpuszczalne w wodzie substancje takie jak białka, witamina B, sole itp.), pochodzącej z produkcji mączki lub oleju z ryb lub ssaków morskich.

(2) Koncentraty białkowe z całych liści i z zielonych części liści otrzymane z soku lucerny przez obróbkę cieplną.

Uwzględniając powyższe, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że analizowany towar (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 23 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Strona nie zakwestionowała wskazanej przez organ klasyfikacji przedmiotowego towaru w zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w badanej sprawie jest kwestia czy towar (…) spełnia kryteria do uznania go za pasze w myśl ustawy z dnia 22 lipca 2006 o paszach ( Dz.U. z 2025 poz. 320) i czy mieści się w pozycji 10c załącznika nr 3 do ustawy.

W odwołaniu z dnia 3 czerwca 2025 r. od wiążącej informacji stawkowej z dnia 22 maja 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC Strona stwierdziła, że:

„(…) W toku postępowania, w piśmie z dnia 19 marca 2025 r., Powiatowy Lekarz Weterynarii w (…) wskazał, że producent powinien wdrożyć działania naprawcze poprzez korektę etykiety produktu, aby mógł on spełniać wymogi konieczne do uznania go za mieszankę paszową uzupełniającą.

Wychodząc naprzeciw tym wytycznym, (…) dokonała kompleksowych zmian w opakowaniu (kartoniku) produktu „(…)”.

W podsumowaniu Strona wskazała, że „po dokonaniu zmian w oznakowaniu zgodnie z wytycznymi organów weterynaryjnych, produkt spełnia definicję mieszanki paszowej uzupełniającej (karmy uzupełniającej) w rozumieniu przepisów prawa paszowego, w szczególności Rozporządzenia (WE) nr 767/2009. (…)

Klasyfikacja produktu jako paszy w rozumieniu ustawy o paszach, składającej się z zatwierdzonych materiałów i dodatków paszowych i opatrzonej dozwolonymi oświadczeniami paszowymi, uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 10c załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W załączeniu do niniejszego odwołania przesyłamy wzór opakowania (kartonika) produktu (…), przedstawiający aktualne etykietowanie zgodne z wytycznymi organów weterynaryjnych”.

W związku z powyższym, Organ drugiej instancji powziął wątpliwość co do prawidłowości wydanej WIS i pismem nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.5.AJG z dnia 22 sierpnia 2025 r. wystąpił do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (…) z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia warunków do uznania przedmiotowego towaru za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą), w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2025 r., poz. 320).

W ww. piśmie Organ drugiej instancji wskazał, że Strona dokonała kompleksowych zmian w opakowaniu produktu (kartoniku).:

„(…)

Zgodnie z nowym oznakowaniem, produkt (…).

(…)”

Ponadto Organ drugiej instancji wskazał, że zgodnie z deklaracją Strony, przedmiotowy produkt nie jest produktem leczniczym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz dokumenty dołączone do odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poprosił w ww. piśmie z dnia 22 sierpnia 2025 r. Powiatowy Inspektorat Weterynarii w (…) o informację, czy opisany produkt spełnia warunki do uznania go za paszę (mieszankę paszową uzupełniającą), w rozumieniu ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz. U. z 2025 r., poz. 320). Rozstrzygnięcie tej kwestii miało pozwolić na prawidłowe zaklasyfikowanie towaru oraz określenie stawki podatku od towarów i usług.

Kopia pisma do Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (…) z dnia 22 sierpnia 2025 r. nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.5.AJG została przesłana Stronie pismem nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.6.AJG z dnia 29 sierpnia 2023 r.

Pismem z dnia 29 sierpnia 2025 r. do Organu wpłynęła odpowiedź znak: (…) Inspekcji Weterynaryjnej – Zastępca Powiatowego Lekarza Weterynarii w (…) o treści: „W odpowiedzi na pismo znak 0110-KSI 1-2.441.16.2025.5.AJG (…) z dnia 22.08.2025 roku, Powiatowy Lekarz Weterynarii w (…) w odniesieniu do preparatu (…) produkowanego przez (…) w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 22 lipca 2006 roku o paszach (Dz.U. z dnia 11 sierpnia 2006 r. z późn. zm.) oraz Rozporządzenia (WE) nr 183/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. ustanawiającego wymagania dotyczące higieny pasz (Dz.U. L35/1 z dnia 8 lutego 2005r.) stoi na stanowisku, że można uznać produkt za mieszankę paszową uzupełniającą, ponieważ wdrożono działania naprawcze w zakresie korekty etykiety produktu”.

Powyższa odpowiedź Inspekcji Weterynaryjnej – Zastępca Powiatowego Lekarza Weterynarii w (…) została przesłana do Strony pismem z dnia 17 września 2025 r. nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.7.AJG.

Należy podkreślić, że w przypadku towarów, które zdaniem wnioskujących o wydanie WIS zaliczają się do pozycji nr 10c załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy dany towar mieści się w tej grupie. Pozycja 10c załącznika 3, dla której przewidziano stawkę preferencyjną 8% dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN, lecz bez względu na CN określa się jako „Pasze, o których mowa w ustawie z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz.U. z 2025 r. poz. 320), dla zwierząt gospodarskich i domowych, o których mowa w tej ustawie”. W takich sytuacjach jeśli towar spełnia kryteria wynikające z załącznika, dokonywanie jego klasyfikacji według Nomenklatury scalonej dla celów zastosowania stawek obniżonych jest zbędne.

Wnioskodawca widnieje w prowadzonym przez Główny Inspektorat Weterynarii „Rejestrze podmiotów paszowych” w „Wykazie zakładów wytwarzających lub wprowadzających do obrotu pasze, zatwierdzonych lub zarejestrowanych zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 183/2005” pod numerem (…).

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Stronę opis towaru, jego skład oraz przeznaczenie, złożone oświadczenia i zaświadczenia, a w szczególności okoliczność, że Inspekcja Weterynaryjna – Zastępca Powiatowego Lekarza Weterynarii w (…) potwierdził, że „(…)uznać produkt za mieszankę paszową uzupełniającą, ponieważ wdrożono działania naprawcze w zakresie korekty etykiety produktu”, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że analizowany towar (…), spełnia kryteria do uznania go za „Pasze, o których mowa w ustawie z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach (Dz.U. z 2025 r. poz. 320), dla zwierząt gospodarskich i domowych, o których mowa w tej ustawie” z pozycji 10c załącznika nr 3 do ustawy.

2. Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług (stawka 8%)

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w pozycji 10c wskazano bez względu na CN „Pasze, o których mowa w ustawie z dnia 22 lipca 2006 r. paszach (Dz.U. z 2025 r. poz. 320), dla zwierząt gospodarskich i domowych, o których mowa w tej ustawie”.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że opisany we wniosku towar „(…)” spełnia kryteria do uznania go za „Pasze, o których mowa w ustawie z dnia 22 lipca 2006 r. paszach (Dz.U. z 2025 r. poz. 320), dla zwierząt gospodarskich i domowych, o których mowa w tej ustawie” z pozycji 10c załącznika nr 3 do ustawy, bez względu na CN, a jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 10c załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym orzeczono, jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.8.AJG z dnia 23 października 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.8.AJG z dnia 23 października 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC z dnia 22 maja 2025 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC z dnia 22 maja 2025 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC z dnia 22 maja 2025 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0115-KDST1-2.440.407.2024.13.AC z dnia 22 maja 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotu decyzji dostawy towaru w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

Niniejsza decyzja o uchyleniu WIS nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.8.AJG z dnia 23 października 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o uchyleniu WIS nr 0110-KSI1-2.441.16.2025.8.AJG z dnia 23 października 2025 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) lub

2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).