Interpretacja 0110-KSI1-2.441.31.2025.7.AS

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,

po rozpatrzeniu odwołania z 15 września 2025 r. (data wpływu 15 września 2025 r.) od wiążącej informacji stawkowej z 28 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.4.SWP określającej dla towaru (świadczenia kompleksowego) – „dostawa soczewek kontaktowych (…) wraz z usługą transportu” klasyfikację CN 95 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

•      Przedmiot wniosku: towar (świadczenie kompleksowe) – soczewki kontaktowe (…) wraz z usługą transportu

•      Opis świadczenia: świadczenie polegające na dostawie soczewek kontaktowych o mocy „0.00” wraz z usługą transportu; soczewki przeznaczone do zmiany koloru tęczówki; kolor (…)

•      Rozstrzygnięcie: CN 90

•      Stawka podatku od towarów i usług: 23%

•      Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

•      Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2025 r. (…) (zwana dalej jako Strona, Wnioskodawca lub Odwołujący), złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek uzupełniony w dniach 4 czerwca 2025 r. oraz 22 lipca 2025 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia kompleksowego polegającego na dostawie soczewek kontaktowych o mocy „0.00” wraz z usługą transportu, soczewki przeznaczone do zmiany koloru tęczówki(…), kolor (…)”.

W treści wniosku o udzielenie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła następujący opis towaru:

„Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną wyrobów medycznych.

Sprzedaje towary za pośrednictwem ogólnopolskiej sieci (…)

Spółka w ofercie posiada również soczewki kontaktowe bez korekcji wady wzroku tzw. „zerówki” oraz soczewki kosmetyczne, które zmieniają naturalny kolor tęczówki.

Wśród soczewek bez korekcji wady wzroku/soczewek kosmetycznych należy wymienić soczewki kontaktowe (…).

(…)

Towar wykazany powyżej został zgłoszony do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Soczewki kontaktowe bez korekcji wady wzroku (tzw. „zerówki”), a także soczewki „kosmetyczne” zmieniające kolor tęczówek lub kształt źrenicy są poddane zasadom identycznym jak wyroby medyczne. Wynika to z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG. Zawiera ono załącznik XVI, w którym opublikowana jest lista produktów niestanowiących wyrobów medycznych (nieposiadających zastosowania medycznego), które zgodnie z regulacją zostaną poddane zasadom identycznym jak wyroby medyczne. Do produktów objętych załącznikiem XVI należą soczewki kontaktowe lub inne przedmioty przeznaczone do wprowadzania do oka lub na oko.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Rozporządzenia MDR rozporządzenie to stosuje się również, do wymienionych w załączniku XVI grup produktów niemających przewidzianego zastosowania medycznego, z uwzględnieniem aktualnego stanu wiedzy, a w szczególności istniejących norm zharmonizowanych dla analogicznych wyrobów o zastosowaniu medycznym opartych na podobnej technologii. Wspólne specyfikacje dla grup produktów wymienionych w załączniku XVI obejmują co najmniej kwestię zastosowania zarządzania ryzykiem zgodnie z załącznikiem I dla danej grupy produktów oraz - w razie konieczności - kwestię oceny klinicznej dotyczącej bezpieczeństwa.

Towar jest wysyłany do odbiorców za pośrednictwem zewnętrznych przewoźników. Koszty transportu pokrywają odbiorcy, usługa transportowa stanowi część pomocniczą świadczenia głównego, tj. sprzedaży towaru. Ponoszone przez klienta koszty dostawy nie stanowią bowiem wynagrodzenia za odrębnie świadczoną usługę transportową, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usług transportowych. Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest wykonanie usługi transportowej. Dostawa realizowana jest w ramach umowy sprzedaży zamówionych przez klienta towarów.

Usługi kompleksowe należy traktować jako całość, bez wyodrębniania poszczególnych czynności (nawet jeśli są opodatkowane różnymi stawkami VAT). Oznacza to, że świadczenia takie należy opodatkować w całości z zastosowaniem takiej stawki, jaka właściwa jest dla usługi zasadniczej. Podejście takie potwierdzają także organy podatkowe oraz sądy w swoich orzeczeniach (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 27 marca 2018 roku, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT, w której czytamy, że (...) usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego).

Stawka podatku według Wnioskodawcy: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem nr 3 pozycja 13.”

Do wniosku Wnioskodawca dołączył (…)

W odpowiedzi na wezwanie (…) Strona wskazała następujące informacje.

„Pomiędzy czynnościami będącymi przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności nie mogą być wykonywane odrębnie. Świadczeniem głównym, które wykonuje Wnioskodawca jest sprzedaż towaru – soczewek kontaktowych (…)Usługa transportowa jest świadczeniem dodatkowym, które nie miałoby miejsca, gdyby Wnioskodawca nie sprzedawał towaru w postaci soczewek kontaktowych.

(…)

Czynności składające się na świadczenie są ze sobą ściśle powiązane, z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Czynności nie są wykonywane niezależnie, gdyby nie doszło do sprzedaży towaru w postaci soczewek kontaktowych Wnioskodawca nie świadczyłby usługi transportu soczewek, ponieważ sama usługa transportu jest bezzasadna w analizowanym przypadku. Wnioskodawca dokonuje świadczenia kompleksowego, tj. sprzedaje towar wraz z usługą transportu do klienta.

(…)

Opisane świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca jest

zainteresowany zakupem towaru oraz dostarczeniem towaru na jego rzecz. Kompleksowe podejście ze strony Wnioskodawcy gwarantuje zapewnienie złożonego świadczenia, tj. sprzedaży towaru wraz z jego dostarczeniem na rzecz klienta.

(…)

Podstawowa wartość świadczenia wynosi aktualnie (…)brutto. Wartość towaru wynosi (…) zł brutto, wartość usługi transportowej (…) zł brutto.

(…)

Towar sprzedawany jest aktualnie w cenie (…)brutto za dwie soczewki, koszt usługi transportowej wynosi (…) zł brutto w zależności od wyboru firmy transportowej oraz ilości zamówionego towaru.

(…)

Sprzedaż jest dokumentowana paragonem fiskalnym, w przypadku, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub fakturą, gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Na paragonie/fakturze umieszczona jest nazwa towaru wraz ze wskazaniem jego parametrów (moc, średnica, oś, kolor) oraz koszt usługi transportowej/kurierskiej.”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

–    w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku wchodzą soczewki (…)

–    soczewki wykonane są z (…)

–    produkt został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny(…)produkt posiada oznakowanie CE;

–    klasa wyrobu zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.U. L 117 z 5.5.2017, s. 1): IIa;

–    sprzedaż dokonywana jest na podstawie zamówienia/wyboru towaru przez klienta. Sprzedaż dokumentowana jest paragonem w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub fakturą w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Do ww. uzupełnienia dołączono kopię następujących dokumentów:

(…)

W kolejnym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie obejmujące sprzedaż soczewek kontaktowych bez korekcji wady wzroku (tzw. zerówki), które są zamiennie nazywane soczewkami kosmetycznymi, zmieniającymi naturalny kolor tęczówki.

(…)

Wnioskodawca wskazał, że „soczewki (…)Spełniają wszelkie wymogi wynikające z przepisów obowiązującego prawa, w tym w szczególności Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG oraz ustawy o wyrobach medycznych. Biorąc pod uwagę treść uzyskanego przez producent certyfikatu z dnia (…), którego data ważności została pierwotnie oznaczona do dnia(…), a następnie przedłużona do dnia (…)na mocy znowelizowanego art. 120 ust. 3a lit. b) w zw. z art. 120 ust. 2 Rozporządzenia MDR, soczewki produkowane przez (…) mogą być wprowadzane do obrotu oraz do używania bez konieczności podejmowania żadnych dodatkowych czynności po stronie importera lub dystrybutora.”

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2025 r. nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.3.SWP, Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 13 sierpnia 2025 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, Organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.4.SWP wskazał, że towar (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem wniosku, klasyfikowane jest do działu CN 95 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Wiążąca informacja stawkowa została doręczona Stronie w dniu 1 września 2025 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona, za pośrednictwem pełnomocnika, pismem z dnia 15 września 2025 r. (data wpływu 15 września 2025 r.) złożyła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji (cyt.):

(…)

Mając na uwadze powyższe, Strona w odwołaniu wniosła o „zmianę decyzji i wydanie wiążącej informacji stawkowej, w której:

•      towar (świadczenie kompleksowe) zostanie sklasyfikowany według Nomenklatury scalonej (CN) do działu 90 (pozycja 9001 – soczewki kontaktowe),

•      zostanie określona stawka podatku VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, zwanej dalej „ustawą o VAT”), w zw. z pozycją 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.”

Ponadto w treści odwołania Strona uzasadniła powyższe zarzuty.

Do odwołania Strona dołączyła:

(…)

Organ odwoławczy w celu prawidłowego rozpatrzenia wniesionego odwołania, w pierwszej kolejności dokonał kontroli jego poprawności formalnej. W wyniku analizy złożonego odwołania, stwierdzono, że nie spełnia ono warunków formalnych niezbędnych do jego merytorycznego rozstrzygnięcia i wymaga uzupełnienia.

Tak więc Organ odwoławczy, kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych stwierdził konieczność uzupełnienia odwołania z dnia 15 września 2025 r., poprzez:

–    przesłanie – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa, odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego (…) do reprezentowania (…) w postępowaniu odwoławczym od ww. decyzji w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania.

W tym celu wysłano wezwanie z dnia 26 września 2025 r. nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.1.JW.

Organ odwoławczy zawarł w przedmiotowym piśmie pouczenie, że nieuzupełnienie odwołania w terminie 7 dni od otrzymania wezwania spowoduje pozostawienie odwołania z dnia 15 września 2025 r. bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 7 października 2025 r. poprzez e-Urząd Skarbowy, co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

W dniu 14 października 2025 r. wpłynęło za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwanie, w którym Strona uzupełniła odwołanie o stosowne pełnomocnictwo dołączając podpisany formularz PPS-1, w którym wskazała następujący jego zakres: (...)

Organ odwoławczy pismem nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.2.JW z 14 listopada 2025 r. zwrócił się o zajęcie stanowiska do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w kwestii spełnienia warunków do uznania towaru (…) za wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pismo zostało doręczone w dniu 14 listopada 2025 r. poprzez skrzynkę ePUAP, co wynika z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.3.JW z 19 listopada 2025 r. Organ odwoławczy zawiadomił Stronę o wystąpieniu do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z prośbą o zajęcie stanowiska w kwestii spełnienia warunków do uznania ww. towaru za wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zaznaczył, iż zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów załatwienia sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 1 grudnia 2025 r. poprzez e-Urząd Skarbowy, co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

W dniach 28 stycznia 2026 r. oraz 30 marca 2026 r. Organ odwoławczy zwrócił się do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o informacje, na jakim etapie znajduje się postępowanie dotyczące spełnienia przez towar: (…) definicji wyrobu medycznego.

W odpowiedzi na pismo o nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.2.JW z dnia 14 listopada 2025 r., dotyczące zajęcia stanowiska w kwestii spełnienia warunków do uznania towaru (…) za wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych przesłał swoje stanowisko w piśmie nr (...) z 18 maja 2026 r.

Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.6.AS z dnia 22 maja 2026 r. w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jako załącznik do pisma została wysłana Stronie kopia stanowiska Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (nr (...) z 18 maja 2026 r.). Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 25 maja 2026 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

1.   Uzasadnienie zastosowania klasyfikacji towaru

Przedmiotem sporu jest właściwa stawka podatku dla towaru (świadczenia kompleksowego) – soczewek kontaktowych (…) wraz z usługą transportu. Co istotne, spór nie dotyczy zagadnienia kompleksowości, a uznania przedmiotowego towaru – za wyrób medyczny w rozumieniu przepisów branżowych. Ustalenie czy przedmiotowy towar spełnia wymagania, o których mowa w pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, determinuje możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy uznaje za stosowne powołanie poniższych przepisów regulujących instytucję wiążących informacji stawkowych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona),

c)   wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Z ww. przepisów wynika, że WIS zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.), zwanym dalej rozporządzeniem Rady, lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Jednym z zarzutów przedstawionych przez Stronę jest błędna klasyfikacja według Nomenklatury scalonej (CN) do działu 95.

Zdaniem Strony: „Soczewki kontaktowe, nawet bez mocy korekcyjnej, klasyfikowane są do pozycji CN 9001 30 00 (soczewki kontaktowe), co potwierdza nota wyjaśniająca do Harmonized System (HS) (nota wyjaśniająca do systemu zharmonizowanego): „soczewki przeznaczone do korekcji wzroku (...) obejmują także soczewki kontaktowe”. Klasyfikacja do CN 95 (zabawki, gry i artykuły sportowe; artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe) jest błędna, ponieważ soczewki nie są zabawkami – ich przeznaczenie to zmiana koloru tęczówki, ale regulowane są jako wyrób medyczny podlegający rygorystycznym normom bezpieczeństwa (klasa IIa, sterylne). Uwaga 1 do działu 90 CN wyklucza artykuły z CN 95, ale odwrotnie – soczewki spełniają kryteria działu 90 (przyrządy optyczne). Błąd ten wynika z pominięcia regulacji MDR, która nadaje im charakter medyczny.”

Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową – decyzja nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.4.SWP dla towaru (świadczenia kompleksowego) – soczewek kontaktowych (…) wraz z usługą transportu, klasyfikując go do działu 95 Nomenklatury scalonej (CN).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z treścią art. 5a ustawy do celów poboru VAT stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacji towaru do działu CN 95 dokonano w oparciu o postanowienia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 – art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C 142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C 362/07 i C 363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C 150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C 370/08, Data I/O, pkt 29; z dnia 20 października 2022 r. w sprawie C-542/21, Mikrotīkls, pkt 22).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku i do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie było stosowane od 1 stycznia 2025 r. tj. obowiązywało na dzień wydania decyzji nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.4.SWP.

Natomiast w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej L z 31 października 2025 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2025/1926 z dnia 22 września 2025 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od dnia 1 stycznia 2026 r.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

(A)   Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4 .

(B)   Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

–    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

–    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

–    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeśli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W treści wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Strona przedstawiła następujący szczegółowy opis towaru:

„Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną wyrobów medycznych.

Sprzedaje towary za pośrednictwem ogólnopolskiej sieci (…)

Spółka w ofercie posiada również soczewki kontaktowe bez korekcji wady wzroku tzw. „zerówki” oraz soczewki kosmetyczne, które zmieniają naturalny kolor tęczówki.

Wśród soczewek bez korekcji wady wzroku/soczewek kosmetycznych należy wymienić soczewki kontaktowe (…)

(…)

Towar wykazany powyżej został zgłoszony do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Soczewki kontaktowe bez korekcji wady wzroku (tzw. „zerówki”), a także soczewki „kosmetyczne” zmieniające kolor tęczówek lub kształt źrenicy są poddane zasadom identycznym jak wyroby medyczne. Wynika to z Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG. Zawiera ono załącznik XVI, w którym opublikowana jest lista produktów niestanowiących wyrobów medycznych (nieposiadających zastosowania medycznego), które zgodnie z regulacją zostaną poddane zasadom identycznym jak wyroby medyczne. Do produktów objętych załącznikiem XVI należą soczewki kontaktowe lub inne przedmioty przeznaczone do wprowadzania do oka lub na oko.(…) ”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

–    w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku wchodzą soczewki(…)

–    soczewki wykonane są z (…)

–    produkt został wprowadzony do obrotu i używania jako wyrób medyczny. W Polsce produkt został wprowadzony(…)., produkt posiada oznakowanie CE;

–    klasa wyrobu zgodnie z regulacjami Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.U. L 117 z 5.5.2017, s. 1): IIa;

Decyzją Organu pierwszej instancji przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu 95 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem działu 95 Nomenklatury scalonej (dalej jako CN), dział ten obejmuje „Zabawki, gry i artykuły sportowe; ich części i akcesoria”.

Natomiast pozycja 9505 CN zawiera „Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych i żartów”.

Zdaniem Organu pierwszej instancji, z uwagi na fakt, że przedmiotowe soczewki, zmieniają (lub podkreślają) kolor tęczówki, przeznaczone są do celów ozdobnych i mają charakter wyłącznie estetyczny to najbardziej odpowiadają artykułom z pozycji 9505 CN.

Natomiast zgodnie z tytułem działu 90 CN, dział ten obejmuje „Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria”.

Z treści Not wyjaśniających do HS działu 90 CN z pkt I wynika, że:

„Niniejszy dział obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych.

Niniejszy dział obejmuje w szczególności:

(A) Nie tylko proste elementy optyczne objęte pozycjami 9001 i 9002, lecz także szeroką grupę przyrządów optycznych i aparatów, począwszy od okularów objętych pozycją 9004 aż do bardziej złożonych przyrządów stosowanych w astronomii, fotografii, kinematografii lub do obserwacji mikroskopowych (…).”

Z kolei z brzmienia pozycji 9001 CN wynika że, obejmuje ona „Włókna optyczne oraz wiązki włókien optycznych; kable światłowodowe, inne niż te objęte pozycją 8544; arkusze i płyty z materiałów polaryzujących; soczewki (włączając soczewki kontaktowe), pryzmaty, zwierciadła i pozostałe elementy optyczne z dowolnego materiału, nieoprawione, inne niż elementy tego rodzaju ze szkła nieobrobionego optycznie”.

Noty wyjaśniające do HS wskazują, że pozycja 9001 CN obejmuje:

„(…) (D) Elementy optyczne z dowolnych materiałów innych niż szkło, obrobione optycznie lub nie, nieoprawione na stałe (np.: elementy z kwarcu (oprócz kwarcu topionego), fluorytu, tworzywa sztucznego lub metalu; elementy optyczne mające postać hodowanych kryształów tlenku magnezowego lub halogenków metali alkalicznych (litowców) lub metali ziem alkalicznych (wapniowców)).

Elementy optyczne produkowane są w taki sposób, aby dawały pożądany efekt optyczny. Działanie elementu optycznego polega na czymś więcej niż na przejściu światła (widzialnego, ultrafioletowego lub podczerwonego) przez ten element i przejście światła raczej musi być w pewien sposób zmienione, na przykład poprzez odbicie, osłabienie, filtrację, ugięcie (dyfrakcję), skupienie itp.

(…)

Z zastrzeżeniem powyższych postanowień odnoszących się do elementów optycznych ze szkła, niniejsza pozycja obejmuje:

(…)

(3) Soczewki przeznaczone do korekcji wzroku. Mogą być asferyczne, sferyczne, sferyczno-walcowe, jednoogniskowe, dwuogniskowe lub wieloogniskowe. Obejmują także soczewki kontaktowe” (pogrubienie Organu drugiej instancji).

Co prawda soczewki nie są przeznaczone do korekcji wzroku, lecz mają następujące cechy:

(…)

Zgodnie z brzmieniem ww. Not wyjaśniających do HS soczewki (…) dają efekt optyczny(…)

W konsekwencji, w ocenie Organu odwoławczego przedmiotowy towar powinien być klasyfikowany do działu CN 90, a nie do działu CN 95 jak uznał Organ pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, Organ drugiej instancji uznaje zarzut naruszenia (cyt.) Błędna klasyfikacja według Nomenklatury scalonej (CN) do działu 95 za zasadny.

2.   Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług

Pozostałe zarzuty podniesione przez Stronę dotyczą zaklasyfikowania towaru – (…) jako wyrób medyczny oraz zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Jak wynika z art. 146ef ust. 2 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

W załączniku nr 3 zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 maja 2022 r., w pozycji 13 wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych, systemy i zestawy zabiegowe, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), oraz wyroby medyczne do diagnostyki in vitro i wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro, w rozumieniu przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/746 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz uchylenia dyrektywy 98/79/WE i decyzji Komisji 2010/227/UE (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 176, z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zgodnie z art. 145c pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2025 r.), do wyrobów medycznych, o których mowa w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974), stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się, jeżeli zgodnie z art. 120 ust. 4 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz.Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.) - wyroby te zostały wprowadzone do obrotu i są w dalszym ciągu udostępniane na rynku lub wprowadzane do używania.

W pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%”, w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 maja 2022 r. (tj. przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. poz. 974), wskazano bez względu na CN „Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęć „wyrób medyczny”. Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być zatem na gruncie przepisów innych niż powyższa regulacja.

Do dnia 25 maja 2022 r. obowiązywała ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11, 27, 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r., użyte w ustawie określenia oznaczają:

–    deklaracja zgodności – oświadczenie wytwórcy lub jego autoryzowanego przedstawiciela, stwierdzające na jego wyłączną odpowiedzialność, że wyrób jest zgodny z wymaganiami zasadniczymi (pkt 11),

–    przewidziane zastosowanie – użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi dostarczonymi przez wytwórcę w oznakowaniu, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych (pkt 27),

–    wyrób medyczny – narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a)  diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

b)  diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

c)  badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d)  regulacji poczęć

– który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami (pkt 38).

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, wyroby wprowadzane do obrotu, wprowadzane do używania, sprowadzane spoza terytorium państw członkowskich przez świadczeniodawcę na własny użytek lub dostarczane w sprzedaży wysyłkowej są oznakowane znakiem CE.

Wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze (art. 11 ust. 4 ww. ustawy o wyrobach medycznych).

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 ww. ustawy, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze.

Ponadto, zgodnie art. 26 pkt 2 ww. ustawy, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z dnia 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych - w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Natomiast od dnia 26 maja 2022 r. obowiązuje ustawa z dnia 7 kwietnia 2022 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 974, z późn. zm.), przy czym od dnia 26 maja 2021 r. wyroby medyczne podlegają przepisom ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. Urz. UE L 117 z 05.05.2017, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem (UE) 2017/745.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ww. rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby, które mają jednocześnie przewidziane zastosowanie medyczne i niemedyczne, spełniają łącznie wymogi dla wyrobów mających przewidziane zastosowanie medyczne oraz dla wyrobów niemających przewidzianego zastosowania medycznego.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia wyroby medyczne, wyposażenie wyrobów medycznych i produkty wymienione w załączniku XVI, do których zgodnie z ust. 2 stosuje się niniejsze rozporządzenie, są dalej zwane „wyrobami”.

Na mocy art. 2 rozporządzenia (UE) 2017/745, do celów niniejszego rozporządzenia stosuje się następujące definicje:

1)  „wyrób medyczny” oznacza narzędzie, aparat, urządzenie, oprogramowanie, implant, odczynnik, materiał lub inny artykuł przewidziany przez producenta do stosowania – pojedynczo lub łącznie – u ludzi do co najmniej jednego z następujących szczególnych zastosowań medycznych:

–    diagnozowanie, profilaktyka, monitorowanie, przewidywanie, prognozowanie, leczenie lub łagodzenie choroby,

–    diagnozowanie, monitorowanie, leczenie, łagodzenie lub kompensowanie urazu lub niepełnosprawności

–    badanie, zastępowanie lub modyfikowanie budowy anatomicznej lub procesu lub stanu fizjologicznego lub chorobowego,

–    dostarczanie informacji poprzez badanie in vitro próbek pobranych z organizmu ludzkiego, w tym pobranych od dawców narządów, krwi i tkanek,

i który nie osiąga swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi w ludzkim ciele lub na nim, ale którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Następujące produkty są również uznawane za wyroby medyczne:

–    wyroby do celów kontroli poczęć lub wspomagania poczęcia,

–    produkty specjalnie przeznaczone do czyszczenia, dezynfekcji lub sterylizacji wyrobów, o których mowa w art. 1 ust. 4, oraz wyrobów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego punktu;

12) „przewidziane zastosowanie” oznacza użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi podanymi przez producenta na etykiecie, w instrukcji używania lub w materiałach lub oświadczeniach promocyjnych lub sprzedażowych oraz określonymi przez producenta w ocenie klinicznej. (…);

28) „wprowadzenie do obrotu” oznacza udostępnienie po raz pierwszy na rynku unijnym wyrobu, innego niż badany wyrób, (…);

40) „ocena zgodności” oznacza proces wskazujący, czy zostały spełnione wymogi niniejszego rozporządzenia dotyczące wyrobu. (…);

43) „oznakowanie zgodności CE” lub „oznakowanie CE” oznacza oznakowanie, za pomocą którego producent wskazuje, że wyrób spełnia odpowiednie wymogi określone w niniejszym rozporządzeniu i w pozostałych odpowiednich przepisach Unii z zakresu harmonizacji przewidujących umieszczanie tego oznakowania.

Wyrób może zostać wprowadzony do obrotu lub do używania jedynie wtedy, gdy przy należytym dostarczeniu i prawidłowej instalacji, konserwacji i używaniu zgodnie z przewidzianym zastosowaniem jest on zgodny z niniejszym rozporządzeniem (art. 5 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745).

W myśl art. 9 ust. 4 ww. rozporządzenia, niezależnie od przepisów ust. 3, producenci produktów wymienionych w załączniku XVI muszą spełniać odpowiednie wspólne specyfikacje dla tych produktów.

Ogólne obowiązki producentów reguluje art. 10 ww. rozporządzenia, który w ust. 1 stanowi, że producenci wprowadzający wyroby do obrotu lub do używania zapewniają, by wyroby były projektowane i produkowane zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 6 rozporządzenia (UE) 2017/745, jeżeli w drodze odpowiedniej procedury oceny zgodności wykazano zgodność z obowiązującymi wymogami, producent wyrobów innych niż wyroby wykonane na zamówienie lub badane wyroby sporządza deklarację zgodności UE zgodnie z art. 19 i umieszcza oznakowanie zgodności CE zgodnie z art. 20.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby – inne niż wyroby wykonane na zamówienie i badane wyroby – uznane za zgodne z wymogami niniejszego rozporządzenia, noszą oznakowanie zgodności CE przedstawione w załączniku V.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 ww. rozporządzenia, oznakowanie CE umieszcza się na wyrobie lub jego opakowaniu sterylnym w taki sposób, aby było ono widoczne, czytelne i nieusuwalne. W przypadku gdy umieszczenie takiego oznakowania jest niemożliwe lub nieuzasadnione ze względu na charakter wyrobu, oznakowanie CE umieszcza się na opakowaniu. Oznakowanie CE umieszcza się również w instrukcjach używania oraz na opakowaniu handlowym.

Z kolei zgodnie z art. 51 ust. 1 rozporządzenia (UE) 2017/745, wyroby dzieli się na klasy I, IIa, IIb oraz III, uwzględniając przewidziane zastosowanie wyrobów oraz związane z nimi ryzyko. Klasyfikację przeprowadza się zgodnie z załącznikiem VIII.

Natomiast stosownie do treści art. 52 ust. 1 tego rozporządzenia, przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu producenci przeprowadzają ocenę zgodności tego wyrobu, zgodnie z mającymi zastosowanie procedurami oceny zgodności określonymi w załącznikach IX–XI.

Wskazać należy również, że w treści art. 120 rozporządzenia (UE) 2017/745 prawodawca unijny zawarł przepisy przejściowe regulujące m.in. kwestie wprowadzania do obrotu, udostępniania na rynku lub wprowadzania do używania w Unii wyrobów medycznych stosowanych u ludzi oraz wyposażenia takich wyrobów, funkcjonujących na rynku na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 25 maja 2021 r. oraz na podstawie rozporządzenia (UE) 2017/745.

Załącznik nr XVI do ww. rozporządzenia zawiera Wykaz grup produktów niemających przewidzianego zastosowania medycznego, o których mowa w art. 1 ust. 2.

W pkt 1 ww. załącznika zostały wymienione soczewki kontaktowe lub inne przedmioty przeznaczone do wprowadzania do oka lub na oko.

Zgodnie z pkt 2.12. Informacji odnoszących się do wyrobu (pkt 2 część A Załącznika nr VI), do których złożenia są zobowiązani Producenci lub, w stosownych przypadkach, upoważnieni przedstawiciele oraz, w stosownych przypadkach, importerzy, (…) - w przypadku wyrobów wymienionych w załączniku XVI – stwierdzenie, czy przewidziane zastosowanie wyrobu jest inne niż zastosowanie medyczne.

Z powołanych przepisów wynika, że aby dany produkt można było uznać za wyrób medyczny zarówno w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, jak i rozporządzenia (UE) 2017/745, powinien być on przeznaczony do stosowania u ludzi w co najmniej jednym z celów medycznych wymienionych w przytoczonych powyżej definicjach i nie może osiągać swojego zasadniczego przewidzianego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi.

Przeznaczenie wyrobu medycznego określa jego wytwórca w oznakowaniu, instrukcji używania, informacjach składanych przy rejestracji wyrobów, instrukcjach lub materiałach promocyjnych.

Odnosząc się do zarzutu Strony (…)

Na wstępie warto zauważyć, że Strona nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, podkreśliła, że przedmiotowy towar został zgłoszony jako wyrób medyczny do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych.

Jednakże nawet w przypadku zgłoszenia wyrobu medycznego do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w Warszawie, sama ta czynność nie potwierdza, że wyrób ten jest wyrobem medycznym, ani że jest bezpieczny i skuteczny, a jego ocena zgodności została wykonana prawidłowo. Zgłoszenie ma charakter tylko informacyjny, rozpatrzenie powiadomienia nie ma charakteru decyzji administracyjnej i nie przekłada się na jakiekolwiek zezwolenie.

Potwierdza to Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, który na swojej stronie internetowej zamieścił komunikat z dnia 27 września 2023 r. w sprawie statusu zgłoszeń i powiadomień o wyrobach medycznych, który zawiera m.in. takie informacje:

„(…) Zgłoszenia i powiadomienia mają wyłącznie charakter informacyjny. Złożenie do Prezesa Urzędu zgłoszenia lub powiadomienia stanowi czynność materialno-techniczną, a dokonywana przez organ ocena złożonej dokumentacji ma na celu jedynie sprawdzenie poprawności przekazanych danych oraz kompletności załączonych dokumentów i nie prowadzi do rejestracji wyrobu ani do wydania decyzji o dopuszczeniu wyrobu do obrotu (…).”²

W toku postępowania odwoławczego, pismem nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.2.JW z dnia 14 listopada 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, realizując zasadę prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej zwrócił się o zajęcie stanowiska do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, w kwestii spełnienia warunków do uznania towaru „soczewki kontaktowe(…)” za wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zostało zawarte w piśmie o nr (...) z 18 maja 2026 r (data wpływu 18 maja 2026 r.). Kopia pisma została wysłana Stronie jako załącznik do pisma z 22 maja 2026 r., nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.6.AS.

Mając na uwadze powyższe, w piśmie o nr (...) z 18 maja 2026 r. Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, poinformował, że:

„(…)

Prezes Urzędu informuje, że zgodnie z ust. 1 załącznika XVI do rozporządzenia 2017/745 „Soczewki kontaktowe lub inne przedmioty przeznaczone do wprowadzania do oka lub na oko” podlegają temu rozporządzeniu jako wyroby niemające przewidzianego zastosowania medycznego, o którym mowa w art. 1 ust. 2 ww. rozporządzenia. Ponadto, zgodnie z wytycznym zawartymi w poradniku MDCG 2023-5 „Guidance on qualification and classification of Annex XVI products” znajdującym się na stronie internetowej: https://health.ec.europa.eu/document/download/ea4acf26-979a-4dbb-92ff-8d1d804da51a_en?filename=mdcg_2023-5_en.pdf „soczewki kontaktowe, które są kolorowe lub zadrukowane w celu osiągnięcia niemedycznego efektu, a jednocześnie są przeznaczone do korygowania wady wzroku, powinny być uznawane za wyrób o podwójnym przeznaczeniu […].”.

Natomiast przedmiotowe soczewki nie posiadają funkcji korekcyjnej (moc 0,00), a zatem nie mają przewidzianego zastosowania medycznego i nie spełniają definicji wyrobu medycznego. Jednakże pomimo, że nie są one wyrobem, nie zmienia to faktu, że, ww. soczewki kontaktowe podlegają przepisom rozporządzenia 2017/745 i muszą spełniać mające zastosowanie wymagania rozporządzenia 2017/745, w tym dotyczące oceny zgodności, bezpieczeństwa, dokumentacji technicznej oraz nadzoru po wprowadzeniu do obrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe, mimo że wyroby mogą być wprowadzane do obrotu na podstawie przepisów przejściowych określonych w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2022/2346 z dnia 1 grudnia 2022 r. ustanawiającym wspólne specyfikacje dla grup produktów niemających przewidzianego zastosowania medycznego wymienionych w załączniku XVI do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 (Dz.U.UE.L.2022.311.60, ze zm.), to ze względu na fakt, że nie stanowią one wyrobu medycznego w rozumieniu rozporządzenia 2017/745, nie spełniają one warunków określonych w poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.).”

Zgodnie z powyższym, Organ drugiej instancji uznaje zarzut Strony: „Błędnie uznano, że soczewki nie spełniają definicji „wyrobu medycznego” w rozumieniu rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z dnia 5 kwietnia 2017 r. w sprawie wyrobów medycznych (MDR) (…)” za niezasadny.

Kolejnym zarzutem Strony jest: „Błędne wykluczenie z obniżonej stawki VAT 8% na podstawie pozycji 13 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Pozycja 13 obejmuje „wyroby medyczne (...) w rozumieniu przepisów rozporządzenia (UE) 2017/745”, bez względu na CN. Soczewki spełniają tę definicję,(…)

Mając na uwadze treść otrzymanego stanowiska Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych nr (...) z 18 maja 2026 r. oraz pomimo, że z przedstawionego opisu i załączonych dokumentów wynika, że „soczewki kontaktowe (…)” podlegają przepisom rozporządzenia (UE) 2017/745, to jednak soczewki będące przedmiotem wniosku o mocy „0.00”, kolor(…), nie posiadają przewidzianego zastosowania medycznego (o którym mowa w art. 2 ust. 1 tego rozporządzenia). Parametry soczewek oraz ich przeznaczenie jednoznacznie wskazują, że soczewki te nie są przeznaczone do korekcji wzroku (krótkowzroczność, dalekowzroczność). Tym samym oznacza to, że nie spełniają one definicji wyrobu medycznego, o której mowa w rozporządzeniu (UE) 2017/745 i nie mogą być traktowane jak wyrób medyczny dopuszczony do obrotu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, objęty poz. 13 załącznika 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Organ drugiej instancji uznaje powyżej wymieniony zarzut za niezasadny.

Mając powyższe na uwadze, ponieważ opisany we wniosku towar: soczewki kontaktowe (…) kolor(…), nie stanowi wyrobu medycznego, klasyfikowany jest do działu 90 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie został objęty obniżoną stawką podatku od towarów i usług, w tym stawką w wysokości 8% na postawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 13 załącznika nr 3 do ustawy, jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

3.   Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego

Odnosząc się do zarzutu Strony: „Błędna ocena świadczenia kompleksowego. Nawet jeśli uznać świadczenie za kompleksowe (dostawa soczewek + transport), stawka powinna być 8%, gdyż element dominujący (soczewki) kwalifikuje się do pozycji 13 załącznika nr 3. Decyzja nie uwzględnia medycznego charakteru soczewek, co wpływa na całość opodatkowania.”, Organ drugiej instancji, wskazuje, że powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, a tym samym usługa transportu jako świadczenie pomocnicze jest opodatkowana tą samą stawką podatku.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług, każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne – co było wielokrotnie podkreślane przez orzecznictwo TSUE .

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne. Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania czynności głównej, na którą składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie kompleksowe, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na czynności podstawowe i pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie z czynności podstawowej (lub są niezbędne dla możliwości z jej skorzystania). Jeżeli jednak czynności te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Po dokonaniu analizy wniosku WIS oraz jego uzupełnienia Organ uznał, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym z dominującym towarem klasyfikowanym według reguł Nomenklatury scalonej (CN).

Jak wskazano bowiem w opisie świadczenia: „Towar jest wysyłany do odbiorców za pośrednictwem zewnętrznych przewoźników. Koszty transportu pokrywają odbiorcy, usługa transportowa stanowi część pomocniczą świadczenia głównego tj. sprzedaży towaru. Ponoszone przez klienta koszty dostawy nie stanowią bowiem wynagrodzenia za odrębnie świadczoną usługę transportową, podlegającą opodatkowaniu według stawki właściwej dla usług transportowych. Z klientem nie jest zawierana odrębna umowa, której przedmiotem jest wykonanie usługi transportowej. Dostawa realizowana jest w ramach umowy sprzedaży zamówionych przez klienta towarów”.

W analizowanej sprawie, wysyłka towaru, wykonywana będzie w bezpośrednim związku z jego sprzedażą. Przedmiotem zamówienia będzie bowiem zarówno nabycie konkretnego towaru, jak i jego wysyłka do klienta.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz tezy wynikające z powołanych wyroków TSUE należy wskazać, że w analizowanej sprawie nabywane przez klienta świadczenie stanowić będzie świadczenie kompleksowe, gdyż czynności wykonane w jego ramach (nabycie towaru oraz jego dostarczenie do klienta), będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Nabywca dokonując zamówienia towaru oczekuje, że zostanie on dostarczony pod wskazany przez niego adres. Brak świadczenia usługi transportowej uniemożliwiłby osiągnięcie zamierzonego przez nabywcę rezultatu. Nie można nabyć od Wnioskodawcy samej usługi transportowej (kurierskiej). Usługa transportowa nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i jest ściśle związana ze sprzedażą towaru. Nie jest możliwe nabycie usługi transportu niezależnie od towaru.

W związku z powyższym, tutejszy Organ określił klasyfikację oraz stawkę podatku dla towaru pn. soczewki przeznaczone do zmiany koloru tęczówki (…) (elementu dominującego).

Zarzut Strony „Błędna ocena świadczenia kompleksowego. Nawet jeśli uznać świadczenie za kompleksowe (dostawa soczewek + transport), stawka powinna być 8%, gdyż element dominujący (soczewki) kwalifikuje się do pozycji 13 załącznika nr 3. Decyzja nie uwzględnia medycznego charakteru soczewek, co wpływa na całość opodatkowania.” należy uznać za bezzasadny.

W związku z powyższym orzeczono, jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.7.AS z dnia 29 czerwca 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem z świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.7.AS z dnia 29 czerwca 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.4.SWP przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.4.SWP od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.4.SWP w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS z dnia 28 sierpnia 2025 r. nr 0115-KDST1-1.440.161.2025.4.SWP.

Niniejsza decyzja o uchyleniu WIS nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.7.AS z dnia 29 czerwca 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o uchyleniu WIS nr 0110-KSI1-2.441.31.2025.7.AS z dnia 29 czerwca 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja towaru według kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zmianami).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).