Interpretacja 0110-KSI1-2.442.2.2025.4.AD

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2, w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 3 lit. a oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w decyzji z dnia 10 lutego 2022 r. nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK, określającej dla towaru - „podkłady (…)” klasyfikację do działu CN 48 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– Przedmiot wniosku: towar – „podkłady (…)”

– Opis towaru: (…) podkład (…),

– Rozstrzygnięcie: CN 39

– Stawka podatku od towarów i usług: 23%,

– Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

– Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.) w zakresie sklasyfikowania towaru – „podkłady (…)”, według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru (cyt.): „(…) podkład (…)”

Wnioskodawca w dniu 7 sierpnia 2020 r. uzupełnił wniosek o wydanie WIS o następujące informacje (cyt.): „W składanym wniosku o wydanie WIS dla podkładów (…).”

Do wniosku dołączono próbkę towaru (2x).

W wiążącej informacji stawkowej (dalej również jako „WIS”) z dnia 13 października 2020 r. nr 0111-KDSB2-1.450.17.2020.1.AZ, Organ wskazał, że towar klasyfikowany jest do podpozycji 9619 00 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 21 załącznika nr 10 do ustawy.

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. WIS.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie określenia stawki podatku od towarów i usług dla przedstawionego towaru. Postanowieniem nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.1.ST z dnia 17 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął postępowanie w sprawie wydanej dnia 13 października 2020 r. WIS nr 0111-KDSB2-1.450.17.2020.1.AZ. Pismo zostało doręczone Stronie dnia 22 listopada 2021 r.

Pismem z dnia 7 stycznia 2022 r., w związku z wezwaniem z dnia 29 grudnia 2021 r. nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.3.WK, Strona przesłała etykietę produktu wraz z kartą charakterystyki produktu, przedstawiła skład procentowy poszczególnych składników wchodzących w skład przedmiotowego towaru oraz wskazała, że towar nie jest wyrobem medycznym.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2022 r. nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.4.WK, Organ poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie dnia 19 stycznia 2022 r.

Dnia 10 lutego 2022 r. wydano decyzję nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK, którą zmieniono z urzędu WIS nr 0111-KDSB2-1.450.17.2020.1.AZ z dnia 13 października 2020 r. W decyzji nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK określono:

– klasyfikację towaru – „Podkłady (…)” do działu 48 CN, oraz

– stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na postawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Strona nie złożyła odwołania od ww. decyzji.

Dnia 27 marca 2024 r. opublikowano Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (C/2024/2381).

Do podpozycji CN „3924 90 00 Pozostałe” dodano Noty wyjaśniające w brzmieniu (cyt.): „Podpozycja ta obejmuje również produkty wykonane z kombinacji materiałów papierowych, takich jak masa papiernicza, papier, wata celulozowa lub wstęgi włókien celulozowych z superchłonnym polimerem (SAP) (na przykład podkłady do łóżka dla pacjentów nietrzymających moczu lub maty treningowe dla psów). Główną funkcją takich produktów jest absorpcja płynów wodnistych. SAP skutecznie zatrzymuje płyny wodniste wewnątrz produktów, a tym samym nadaje produktom ich zasadniczy charakter. Materiały papierowe ułatwiają w szczególności początkową absorpcję i transport płynów wodnistych do SAP.

Zgodnie z uwagą 2 z) do działu 39 produkty objęte pozycją 9619 są wyłączone z tej podpozycji (zob. również uwaga dodatkowa 1 do działu 96).”

Natomiast do podpozycji CN „4818 90 10 i 4818 90 90 Pozostałe” dodano do Not wyjaśniających tekst w brzmieniu (cyt.): „Podpozycje te nie obejmują produktów wykonanych z kombinacji materiałów papierowych, takich jak masa papiernicza, papier, wata celulozowa lub wstęgi włókien celulozowych z superchłonnym polimerem (SAP), gdzie główną funkcją produktu jest zatrzymywanie płynów wodnistych przez SAP (zobacz nota wyjaśniająca do podpozycji 3924 90 00, akapit trzeci).”

Ponadto, dnia 18 listopada 2024 r. Komisja Europejska zgodnie z art. 34 ust. 10 lit. a) Rozporządzenia (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. (Unijny Kodeks Celny) powiadomiła organy państw członkowskich o zawieszeniu podejmowania decyzji WIT. Z powiadomienia wynika, że towary zidentyfikowane jako (…) lub produkt o bardzo podobnych właściwościach zostały sklasyfikowane pod różnymi kodami nomenklatury, co dało podstawę do stwierdzenia niejednolitości klasyfikacji taryfowej.

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z przepisami Unijnego Kodeksu Celnego (UKC), w szczególności jego art. 34 ust. 10 lit. a), wydawanie WIT dla tych towarów zostało zawieszone.

Następnie zgodnie z powiadomieniem z dnia 6 stycznia 2025 r. Komisja Europejska na podstawie art. 34 ust. 10 lit. b Rozporządzenia (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku (Unijny Kodeks Celny) wycofała zawieszenie wydawania decyzji WIT. Jednocześnie w przedmiotowym piśmie wskazała, że w odniesieniu do zawieszenia podejmowania decyzji WIT dla (…) klasyfikacja taryfowa tych towarów została obecnie rozstrzygnięta. Konsultacje na szczeblu unijnym wykazały, że produkt ten należy klasyfikować do kodu CN 3924 90 00 (…).

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie zgodności przedmiotu decyzji nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK z ustaloną klasyfikacją statystyczną.

W analizowanej sprawie zweryfikowania wymagała klasyfikacja przedmiotowego towaru na gruncie Nomenklatury scalonej.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI1-2.442.2.2025.1.AD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 10 lutego 2022 r. decyzji nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 16 kwietnia 2025 r., co potwierdza data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Postanowieniem z dnia 27 maja 2025 r. nr 0110-KSI1-2.442.2.2025.3.AD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 27 maja 2025 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że decyzja z dnia 10 lutego 2022 r. nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Uzasadnienie zmiany klasyfikacji towaru w Nomenklaturze scalonej

Zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.^[1]

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20.07.1987 r., str. 1).

Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26; z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24; z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29; z dnia 20 października 2022 r. w sprawie C-542/21, Mikrotīkls, pkt 22 ).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z dnia 31 października 2024 r. opublikowane zostało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Rozporządzenie stosuje się od 1 stycznia 2025 r.

Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) –ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[2].

2. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego. Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, str. 1, z późn. zm.).

Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeśli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach Systemu Zharmonizowanego nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w Nomenklaturze scalonej wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji i podpozycji Nomenklatury scalonej.

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6.

Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Po wszczęciu postępowania z urzędu w niniejszej sprawie, dokonaniu ponownej weryfikacji wniosku, jego uzupełnień oraz po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że określona w decyzji nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK z dnia 10 lutego 2022 r., klasyfikacja przedmiotowego towaru - „podkłady (…)” jest nieprawidłowa.

W decyzji nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK z dnia 10 lutego 2022 r. przedmiotowy towar został zaklasyfikowany do działu CN 48, co zostało uzasadnione w następujący sposób.

„Jednym z działów Sekcji XX Nomenklatury scalonej jest dział 96 zatytułowany „Artykuły przemysłowe różne”. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do tego działu, obejmuje on m.in. „niektóre artykuły toaletowe, niektóre produkty higieniczne wchłaniające (podpaski higieniczne, wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły z dowolnego materiału) oraz różne inne artykuły nieobjęte bardziej szczegółowo innymi pozycjami nomenklatury.”

Uwaga dodatkowa do działu 96 stanowi, że „Podpozycje od 9619 00 71 do 9619 00 89 obejmują towary z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych. Podpozycje te obejmują również złożone towary, składające się z:

a) warstwy wewnętrznej (na przykład z włókniny) przeznaczonej do wchłonięcia płynu ze skóry użytkownika, a tym samym zapobiec odparzeniom;

b) chłonnego rdzenia, do zbierania i gromadzenia płynu dopóki produkt nie będzie mógł być wyrzucony; oraz

c) warstwy zewnętrznej (na przykład z tworzywa sztucznego) aby zapobiec wyciekaniu płynu z chłonnego rdzenia.”

W dziale 96 znajduje się pozycja 9619 zatytułowana „Podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy i wkładki dla niemowląt oraz podobne artykuły, z dowolnego materiału”.

Pozycja 9619 obejmuje „podpaski higieniczne (wkładki) i tampony, pieluchy (pieluszki) i wkładki dla niemowląt i tym podobne artykuły, włącznie z absorpcyjnymi higienicznymi wkładkami laktacyjnymi, pieluchy (pieluszki) dla dorosłych z problemem nietrzymania moczu oraz wkładki z dowolnego materiału.

Na ogół, artykuły objęte tą pozycją są jednorazowe. Wiele z tych artykułów składa się z:

a) warstwy wewnętrznej (np. włókniny), przeznaczonej do odseparowania płynu od skóry użytkownika, aby tym samym zapobiec otarciom;

b) środkowej warstwy chłonącej, gromadzącej i przechowującej płyn do momentu wyrzucenia produktu; oraz

c) warstwy zewnętrznej (np. z tworzyw sztucznych), aby zapobiec wyciekaniu płynu ze środkowej warstwy chłonącej.

Artykuły objęte tą pozycją mają zwykle taki kształt, aby odpowiednio dopasowywały się do ciała człowieka. Pozycja ta obejmuje również podobne artykuły tradycyjne, wykonane jedynie z materiałów włókienniczych, które po upraniu nadają się zwykle do ponownego użytku.

Pozycja nie obejmuje produktów takich, jak jednorazowe prześcieradła chirurgiczne i wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich lub niechłonne wkładki laktacyjne, lub inne artykuły niechłonne (ogólnie klasyfikowane zgodnie z ich składem materiałowym).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 9619, towary takie jakie wkładki chłonne do łóżek szpitalnych, stołów operacyjnych i wózków inwalidzkich klasyfikuje się zgodnie z ich składem materiałowym. Podkreślenia wymaga, że dokonanie klasyfikacji według składu materiałowego będzie właściwe również ze względu na regułę 3(b) ORINS, która znajduje zastosowanie przy klasyfikacji m.in. towarów złożonych składających się z różnych materiałów, a za taki należy uznać przedmiotowy towar „podkład (…)”.

Zgodnie z przesłaną przez Stronę informacją zawartą w odpowiedzi na wezwanie przedmiotowy towar (…). Zgodnie z regułą 3(b) ORINS mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Należy podkreślić, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. Elementem, który nadaje zasadniczy charakter przedmiotowemu towarowi (…). (…) podkładu (…).

(…), w konsekwencji również przedmiotowy podkład (…) klasyfikuje się do Sekcji X Nomenklatury scalonej „Masa włóknista z drewna lub z pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura z odzysku (makulatura i odpady); papier lub tektura oraz artykuły z nich”, której działy przedstawiają się następująco:

47 – Ścier z drewna lub pozostałego włóknistego materiału celulozowego; papier lub tektura, z odzysku (makulatura i odpady)

48 – Papier i tektura; artykuły z masy papierniczej, papieru lub tektury

49 – Książki, gazety, obrazki i pozostałe wyroby przemysłu poligraficznego, drukowane, manuskrypty, maszynopisy i plany

W dziale 48 Nomenklatury scalonej wyróżnia się pozycja 4818 „Papier toaletowy i podobny papier, wata celulozowa lub wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwach domowych lub do celów sanitarnych, w rolkach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm lub pocięte do kształtu lub wymiaru; chusteczki do nosa, chusteczki kosmetyczne, ręczniki, obrusy, serwety, serwetki, prześcieradła i podobne artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych.” Pozycja 4818 przedstawia się następująco:

4818 10 – Papier toaletowy

4818 20 – Chusteczki do nosa, chusteczki higieniczne lub kosmetyczne i ręczniki

4818 30 – Obrusy i serwetki

4819 50 – Artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe

4818 90 – Pozostałe

Zgodnie z notami wyjaśniającymi, pozycja ta obejmuje „papier toaletowy i podobny papier, watę celulozową i wstęgi z włókien celulozowych, w rodzaju stosowanych w gospodarstwie domowym lub do celów sanitarnych:

1) w taśmach lub zwojach o szerokości nieprzekraczającej 36 cm;

2) w prostokątnych (włączając kwadratowe) arkuszach, których po wyprostowaniu żaden bok nie przekracza 36 cm;

3) przycięte do kształtów innych niż prostokątne (włączając kwadratowe).

Obejmuje ona również artykuły do użytku domowego, sanitarnego lub szpitalnego, jak artykuły odzieżowe i dodatki odzieżowe, z masy papierniczej, papieru, waty celulozowej lub wstęg z włókien celulozowych.

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych produktów, wydały wcześniej wiążące informacje taryfowe (WIT) z klasyfikacją do działu 48 Nomenklatury scalonej, przykładowo:

– DEBTI19143/21-1 – kod CN 4818 90 90

– SKBTI250010195/19/05/1 – kod CN 4818 90 90

– DEBTI4632/20-1 – kod CN 4818 90 90

– DEBTI44725/19-1 – kod CN 4818 90 90

– DEBTI4203/20-1 – kod CN 4818 90 90

– CZBTI38/046296/2021-580000-04/01 – kod CN 4818 90 90.”

Na podstawie wyżej zaprezentowanych treści, Organ uznał, że (cyt.) „przedmiotowy towar „podkład (…)” spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 48 Nomenklatury scalonej.”

Jak wspomniano wcześniej, w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 2024/2381 z dnia 27 marca 2024 r. opublikowane zostały Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej.

Zmiany polegały m.in. na dodaniu następującego tekstu do Not wyjaśniających do podpozycji CN „4818 90 10 i 4818 90 90 Pozostałe” (cyt.):

„Podpozycje te nie obejmują produktów wykonanych z kombinacji materiałów papierowych, takich jak masa papiernicza, papier, wata celulozowa lub wstęgi włókien celulozowych z superchłonnym polimerem (SAP), gdzie główną funkcją produktu jest zatrzymywanie płynów wodnistych przez SAP (zobacz nota wyjaśniająca do podpozycji 3924 90 00, akapit trzeci).”.

Z akt sprawy wynika, że przedmiotowe podkłady (…) zawierają (…), który – mając na uwadze zaktualizowaną treść Not wyjaśniających - wyklucza klasyfikację do działu CN 48.

Jak wynika z wniosku o WIS z dnia 9 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.) (cyt.) „(…)”

W odpowiedzi na wezwanie nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.3.WK z dnia 29 grudnia 2021 r. (data wpływu 7 stycznia 2022 r.) przekazano następujące informacje (cyt.) „(…).”

Na zdjęciach opakowań, które dołączono do wyżej wymienionej odpowiedzi na wezwanie również znajduje się informacja, że podkłady zawierają (cyt.) „(…)”.

Druga ze zmian opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 2024/2381 z dnia 27 marca 2024 r., dotyczyła dodania treści do Not wyjaśniających do podpozycji CN „3924 90 00 Pozostałe”.

Dział 39 Nomenklatury scalonej zatytułowany jest „Tworzywa sztuczne i artykuły z nich”. Dział ten obejmuje m.in. pozycję 3924 „Naczynia stołowe, naczynia kuchenne, pozostałe artykuły gospodarstwa domowego i artykuły higieniczne lub toaletowe, z tworzyw sztucznych”, której struktura przedstawia się w następujący sposób:

3924 10 - Naczynia stołowe i naczynia kuchenne

- - Przybory zawierające poliamid lub melaminę

3924 10 00 11 - - - Wysłane z Chin lub Hongkongu

3924 10 00 19 - - - Pozostałe

3924 10 00 20 - - Butelki z poliwęglanu do karmienia niemowląt

3924 10 00 90 - - Pozostałe

3924 90 - Pozostałe

3924 90 00 - Deski do prasowania (włącznie z rękawnikami), nawet wolnostojące,

10 - nawet z blatem wyposażonym w odsysanie pary lub nadmuch, oraz podstawowe części tych desek (włącznie z rękawnikami)

3924 90 00 90 - Pozostałe

90 -

Do Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, które dotyczą podpozycji 3924 90 00 dodano następującą treść (cyt.):

„Podpozycja ta obejmuje również produkty wykonane z kombinacji materiałów papierowych, takich jak masa papiernicza, papier, wata celulozowa lub wstęgi włókien celulozowych z superchłonnym polimerem (SAP) (na przykład podkłady do łóżka dla pacjentów nietrzymających moczu lub maty treningowe dla psów). Główną funkcją takich produktów jest absorpcja płynów wodnistych. SAP skutecznie zatrzymuje płyny wodniste wewnątrz produktów, a tym samym nadaje produktom ich zasadniczy charakter. Materiały papierowe ułatwiają w szczególności początkową absorpcję i transport płynów wodnistych do SAP.

Zgodnie z uwagą 2 z) do działu 39 produkty objęte pozycją 9619 są wyłączone z tej podpozycji (zob. również uwaga dodatkowa 1 do działu 96).”.

Opublikowane zmiany w Notach wyjaśniających wywołują zatem skutki dla wydanej dnia 10 lutego 2022 r. decyzji nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK w związku ze zmianą klasyfikacji CN dla przedmiotowego towaru.

Zmiana klasyfikacji wskazanej w decyzji nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK z dnia 10 lutego 2022 r. jest zasadna również ze względu na konsultacje mające miejsce na szczeblu unijnym, które dotyczyły klasyfikacji towarów typu (…). Konsultacje na szczeblu unijnym wykazały, że produkt ten należy klasyfikować do kodu CN 3924 90 00 (…).

Ponadto należy zwrócić uwagę na fakt, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych towarów wydały wiążące informacje taryfowe (WIT) z klasyfikacją do podpozycji 3924 90 00 Nomenklatury scalonej, a mianowicie:

– SKBTI446839/24/222 – kod 3924900090

– DEBTI53793/23-1 – kod 3924900090

– DEBTI53811/23-1 – kod 3924900090

– DEBTI54470/23-1 – kod 3924900090

– DEBTI55136/24-1 – kod 3924900090

– DEBTI30525/24-1 – kod 39249000

– PLBTIWIT-2025-000331 – kod 39249000

– DEBTI11750/25-1 – kod 39249000

– DEBTI4706/25-1 – kod 39249000

– DEBTI4290/25-1 – kod 39249000

Mając na uwadze powyższe informacje, należy stwierdzić, że przedmiotowy towar „podkłady (…)” spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją 3924 Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku utraty zgodności z interpretacją Nomenklatury scalonej (CN) wynikającą z not wyjaśniających, o których mowa w art. 9 ust. 1 lit. a tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić decyzję z dnia 10 lutego 2022 r. nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosowanie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Przedmiotowy towar – „podkłady (…)” - został zaklasyfikowany do pozycji CN 3924. Prawodawca nie przewidział w ustawie ani w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie stosowania stawki obniżonej dla towarów klasyfikowanych do działu CN 39. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowego towaru jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualna do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem importu w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz decyzji nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK z dnia 10 lutego 2022 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2a ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 1–3, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 1–3, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie od dnia wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 1-3 ustawy, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną decyzję, czy decyzję nr 0110-KSI1-2.442.12.2021.5.WK z dnia 10 lutego 2022 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie decyzji przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy klasyfikację do CN 48 i stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Niniejsza decyzja wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w decyzji zmieniającej stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi decyzja stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] Brzmienie art. 42a wprowadzone ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059)

^[2] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/