Interpretacja 0110-KSI2-1.441.21.2025.3.PK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 kwietnia 2025 r. (data wpływu 30 kwietnia 2025 r.) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND, określającej dla usługi (świadczenie kompleksowe) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (…), klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 25 listopada 2024 r., uzupełniony pismami z dnia 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.) i z dnia 17 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (…) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

Strona jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i posiada numer NIP (…).

Strona jest producentem urządzeń grzewczych oraz ich osprzętu i armatury. W ramach swojej działalności realizuje m.in. świadczenie związane z dostawą, montażem i uruchomieniem kotła (…) - czego dotyczy niniejszy wniosek (dalej: świadczenie). Świadczenie objęte niniejszym wnioskiem wykonywane jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 1110 o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Budynek, w którym wykonywane jest świadczenie stanowi obiekt zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy. To czy budynek, w którym Strona realizuje świadczenie stanowi obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie jest przedmiotem wniosku.

Główny element instalacji to kocioł (…), który ogrzewa czynnik grzewczy w instalacji. Pozostała część instalacji (osprzętu) składa się z: (…).

Świadczenie wykonywane jest w ramach umowy zawartej na podstawie wniosku o dofinansowanie złożonego przez właściciela nieruchomości w ramach programu „Czyste Powietrze”. Z przedmiotu umowy wynika, iż zamawiający (właściciel nieruchomości) zleca a wykonawca (Strona) zobowiązuje się do wykonania prac, w tym montażowych wraz z dostawą kotła (…). Przedmiotem programu „Czyste Powietrze” jest zaś poprawa jakości powietrza oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych poprzez wymianę źródeł ciepła i poprawę efektywności energetycznej budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

W konsekwencji świadczenia wykonywanego przez Stronę dochodzi do zwiększenia sprawności cieplnej budynku mieszkalnego oraz poprawy gospodarki energetycznej danego gospodarstwa domowego.

Etapy wykonywania świadczenia są następujące:

Etap I:

Audyt nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania kotła (…) do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego oraz potwierdzenia możliwości wykonania świadczenia.

W ramach tego etapu wykonywane są następujące czynności:

(…)

Etap II:

Dostawa i montaż kotła (…), która obejmuje:

(…)

Strona zapewnia kontrolę eksperta z zakresu bezpieczeństwa podłączenia kotła (…) do instalacji cieplnej oraz możliwość prawidłowej instalacji kotła (…) u zamawiającego.

Etap III:

Odbiór techniczny, który obejmuje:

(…)

Powyższe czynności w ramach poszczególnych etapów Strona może wykonywać również poprzez współpracujące z Nią osoby trzecie (podwykonawców).

W ramach świadczenia czynnością podstawową jest montaż kotła (…), natomiast wszelkie pozostałe czynności tj.: audyt nieruchomości (…); dostawa kotła (…), napełnienie instalacji czynnikiem grzewczym, wykonanie instalacji elektrycznej i sterowania, odbiór techniczny (…) stanowią czynności dodatkowe/pomocnicze. Wszystkie one jednak są równie niezbędne do realizacji świadczenia.

Kocioł (…) nie jest przeznaczony do samodzielnego montażu. Dla zamawiającego nie jest wartością otrzymanie samego kotła (…), bez elementu usługowego – audytu, montażu, próbnego uruchomienia, przeszkolenia zamawiającego, sporządzenia dokumentacji. Instalacja kotła (…) wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, uprawnień. W przypadku nieprawidłowego montażu kotła (…) może dojść do stworzenia zagrożenia zdrowia, a nawet życia osób z niego korzystających. Tym samym profesjonalne zidentyfikowanie potrzeb zamawiającego, prawidłowy montaż kotła (…), prawidłowe użytkowanie przez przeszkolonych zamawiających są kluczowe z puntu widzenia prawidłowego korzystania z funkcji grzewczych przedmiotowego urządzenia.

Celem świadczenia jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku, poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotła (…). Cel ten realizują łącznie wszystkie czynności realizowane przez Stronę i wszystkie łącznie są niezbędne do realizacji tego celu.

Oczekiwaniem zamawiającego wobec Strony jest wyposażenie zamawiającego w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.

Wynagrodzenie dla Strony obejmuje całość świadczenia, nie są w jego ramach wyszczególnione poszczególne czynności oraz dostawy urządzeń/materiałów.

Kocioł (…) jest funkcjonalnie związany z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1110. Kocioł (…) ma za zadanie produkcję ciepła na potrzeby ww. budynku mieszkalnego, więc związanie funkcjonalne jest kluczowe do prawidłowego użytkowania kotła (…) i spełnienia celu w jakim jest montowany.

Końcowo, Strona pragnie zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego wniosku jest określenie czy opisane w nim świadczenie stanowi jedno świadczenie kompleksowe w postaci termomodernizacji budynku mieszkalnego (opodatkowane stawką 8% VAT). Przy czym Strona wskazuje, że świadczenie to wykonywane jest w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy - zatem ta przesłanka wynikająca z przepisów ustawy, zgodnie z oświadczeniem Strony, jest spełniona i nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Strony w zakresie klasyfikacji świadczenia ze względu na stawkę VAT.

Na wstępie należy podkreślić, iż co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jedno świadczenie kompleksowe występuje zwłaszcza wtedy, gdy jedno lub więcej świadczeń składowych uznaje się za świadczenie zasadnicze (dominujące), podczas gdy inne świadczenia traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego (dominującego). Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego, określonego, celu. Świadczenie kompleksowe nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do wykorzystania usługi zasadniczej”.

TSUE w swych orzeczeniach wydawanych na przestrzeni lat przedstawiał także inne dodatkowe przesłanki związane z analizą kompleksowości określonych świadczeń, np.:

· w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku od towarów i usług. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

· w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku),

· w wyrokach z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, TSUE wskazał, iż charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Ważne stanowisko dotyczące kompleksowości świadczeń przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). W przypadku, gdy istotą transakcji będzie wykonanie usługi, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić dostawa towarów, powinna być ona traktowana jako element świadczenia kompleksowego w postaci usługi.

W związku z powyższym, w ocenie Strony, opisane czynności składające się na świadczenie stanowią jedną usługę kompleksową, ponieważ wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane oraz obiektywnie (w aspekcie gospodarczym) tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość dla zamawiającego. Celem tego świadczenia jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ciepła – tj. montaż kotła (…) (dostawa samego kotła (…) stanowi tylko element niezbędny do wykonania całości świadczenia). Cel ten realizują łącznie wszystkie czynności wykonywane przez Stronę i wszystkie łącznie są niezbędne do realizacji tego celu. Na tą usługę kompleksową (świadczenie) składa się szereg czynności wymienionych w opisie poszczególnych etapów świadczenia, w tym wykonanie audytu, wybór rozwiązania, dobór parametrów technicznych, oraz kompleksowa techniczna realizacja projektu – tj. montaż kotła (…) i wykonanie poszczególnych prac instalacyjnych, a także przeszkolenie użytkowników w zakresie bezpieczeństwa i obsługi. Dodatkowo, w ocenie Strony z gospodarczego punktu widzenia wyłącznie świadczenie w swojej kompleksowej postaci jest atrakcyjne i użyteczne dla zamawiającego. Wynika to z faktu, iż czynności towarzyszące świadczeniu nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest montaż kotła (…), jak również bez montażu kotła (…) nie mają one sensu. Taki ekonomiczny cel potwierdza również fakt, że wynagrodzenie zostało określone jako jedna kwota odnosząca się do całości świadczenia.

Należy zwrócić uwagę, iż kocioł (…) nie jest przeznaczony do samodzielnego montażu. Otrzymanie samego towaru przez zamawiającego, bez jego montażu nie stanowi zatem dla niego żadnej wartości. Montaż kotła (…) wymaga specjalistycznych umiejętności, uprawień oraz doświadczenia. Ponadto, udokumentowanie montażu i instalacji kotła (…) jest niezbędne do skorzystania z dofinansowania z programu „Czyste Powietrze”.

Mając na uwadze opis świadczenia, w ocenie Strony stanowi ono przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisji budynków (Dz.U. nr 223, poz. 1459, z późn. zm.). Z powyższego przepisu wynika, iż przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

W konsekwencji, świadczenie będzie miało miejsce w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych (domów) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy (klasyfikacja obiektu, w którym Strona będzie wykonywała świadczenie to PKOB 1110).

Należy wskazać również, że przepisy ustawy nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 z późn. zm.). I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku. Wszystkie powyższe kryteria będą zaś spełnione w ramach realizacji świadczenia, zatem w ocenie Strony klasyfikacja świadczenia jako termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy jest prawidłowa. To czy budynek, w których Strona realizuje świadczenie stanowi obiekt budowlany zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie jest przedmiotem wniosku.

Reasumując, realizowane przez Stronę świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe w postaci przedsięwzięcia termomodernizacyjnego – kompleksową usługę termomodernizacji w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu stawką wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a ustawy, tj. 8% (w 2023 r. w związku z art. 146ea pkt 2 ustawy, zaś od 2024 r. w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy).

Do wniosku Strona dołączyła m.in.:

- potwierdzenie wpłaty od pełnomocnictwa,

- informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców.

Pismem z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.1.ND Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 16 grudnia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z eUS.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.) Strona udzieliła następujących wyjaśnień:

„(…)

Wezwanie Organu:

II. Przesłanie dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji przedmiotu wniosku. (…) należy:

1) wskazać konkretny model dostarczanego kotła (…) wraz ze wskazaniem jego parametrów.”

Odpowiedź:

Kocioł marki (…), model (…) z możliwością (…).

To urządzenie przystosowane do wydajnego spalania (…), zgodnie z normą (…).

Kocioł jest wyposażony w (…).

(…) kwalifikuje się do dotacji z programu Czyste Powietrze jako kocioł (…).

Zbiornik na Ciepłą Wodę Użytkową marki (…) o pojemności (…) l:

(…)

Zbiornik akumulacyjny (bufor) (…) o pojemności (…) l marki (…).

Zbiornik akumulacyjny (bufor) (…) odpowiada za gromadzenie, przechowywanie i przekazywanie nadmiaru ciepłej wody grzewczej z różnych źródeł ciepła, takich jak: (…). Bufor stanowi zabezpieczenie instalacji c.o. Przejmuje różnicę pomiędzy mocą cieplną urządzeń grzewczych i mocą oddawaną do układu grzewczego. (…) dzięki (…).

(…)

„(…) Wezwanie Organu:

2) jednoznacznie wskazać jak kształtuje się wartość poszczególnych elementów świadczenia (w tym wartość dostarczanych towarów) w odniesieniu do całości świadczenia.”

Odpowiedź:

Wartość całości świadczenia wynosi (…), z czego wartość towarów wynosi (…), natomiast wartość usługi (…). Oznacza to, że wartość towarów stanowi 64% wartości całości świadczenia, a wartość usługi 36%. Jednakże, jak wskazywano we wniosku o WIS – sam towar (urządzenie wraz z osprzętem) nie mają znaczenia dla klienta bez profesjonalnych usług świadczonych przez (…)

„(…) Wezwanie Organu:

3) szczegółowo opisać czynności wykonywane w związku z montażem kotła oraz osprzętu.”

Odpowiedź:

Zgodnie z treścią przesłanego wniosku i zawartego tam opisu, szczegółowe czynności, które wykonuje Strona w przypadku omawianego świadczenia są następujące:

1) Audyt nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych w celu dopasowania kotła (…) do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego oraz potwierdzenia możliwości wykonania instalacji. W ramach tego audytu Strona dokonuje:

(…)

2) Dostawa i montaż kotła (…), która obejmuje:

(…)

3) Odbiór techniczny, który obejmuje:

(…)

„(…) Wezwanie Organu:

4) wskazać czy przedmiotowe świadczenie kompleksowe zostało już wykonane wraz ze wskazaniem daty realizacji świadczenia.”

Odpowiedź:

Wskazane we wniosku świadczenie nie zostało jeszcze wykonane, jest ono obecnie w trakcie realizacji.

„(…) Wezwanie Organu:

III. Przedłożenie dokumentów odnoszących się do przedmiotu wniosku:

- umowy na wykonanie świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku (wraz ze wszystkimi załącznikami),

- specyfikacji technicznej dotyczącej kotła oraz osprzętu, będących elementami niniejszego przedmiotu wniosku,

- innych dokumentów, np. katalogów, rysunków, atestów, itp. odnoszących się do konkretnego kotła oraz osprzętu, będących elementami niniejszego świadczenia.”

Odpowiedź:

Jako załącznik do niniejszego pisma Strona przesłała:

- (…)

„(…) Wezwanie Organu:

IV. Wskazanie informacji dotyczących konkretnego miejsca, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.

1) przedstawić całkowitą powierzchnię użytkową budynku, w którym wykonywany będzie przedmiot wniosku, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni”

Odpowiedź:

Osoby dokonujące montażu instalacji nie mają uprawnień właściwych służbom lub innego podobnego podmiotu i nie mogą prowadzić działań i pomiarów powierzchni poszczególnych pomieszczeń, do których dostępu nie udzieli im klient z uwagi na to, że Strona jest przedsiębiorstwem prywatnym. W konsekwencji, Strona nie jest w posiadaniu szczegółowego planu rozmieszczenia pomieszczeń wraz z ich powierzchnią.

Niemniej jednak, zgodnie z oświadczeniem zamawiającego, które otrzymała Strona oraz nakazem płatniczym dotyczącym podatku od tej nieruchomości, które to dokumenty stanowią załączniki do niniejszego pisma (…) budynek ten ma powierzchnię całkowitą (…) m².

„(…) Wezwanie Organu:

2) potwierdzić, że budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy poprzez przedłożenie:

- wypisu z kartoteki budynków, lub

- projektu architektoniczno-budowlanego budynku, lub

- decyzji - pozwolenia na budowę, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna, oraz

- miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, lub

- decyzji o warunkach zabudowy.”

Odpowiedź:

Z informacji uzyskanych przez Stronę w Urzędzie (…), w której znajduje się nieruchomość, dla której montowany jest kocioł będący przedmiotem wniosku wynika, że (…) nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości (…).

Dodatkowo, Spółka wskazała, że w terminie wyznaczonym przez Organ nie ma możliwości zgromadzenia innych dokumentów niż załączone do tego pisma, gdyż jest ona w tym zakresie uzależniona od swoich kontrahentów (zamawiających). Niemniej jednak, jeżeli Organ uzna, że konieczne jest przedstawienie dalszych dokumentów, Strona jest gotowa podjąć się próby ich pozyskania w nowym terminie wyznaczonym przez Organ.

Do ww. pisma dołączono m. in.:

- (…)

Pismem z dnia 29 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.2.ND Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 10 lutego 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z eUS.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona, pismem z dnia 17 lutego 2025 r., uzupełniła wniosek o następujące informacje:

„(…)

I. Przesłanie dodatkowych informacji i dokumentów oraz wyjaśnienie powstałych rozbieżności:

(…)

Mając na uwadze informacje wynikające z uzupełnienia wniosku oraz przedłożonej umowy, należy:

1) Potwierdzić, że na dzień złożenia wniosku o wydanie WIS, przedmiotowe świadczenie kompleksowe nie zostało zrealizowane, poprzez:

a) wskazanie daty uruchomienia finansowania zewnętrznego wraz z dokładnym określeniem dat rozpoczęcia poszczególnych etapów świadczenia,

b) przedłożenie dokumentów, z których wynika, że przedmiotowe świadczenie jest w trakcie realizacji.”

Odpowiedź Strony:

„W przypadku przedmiotowej sprawy kocioł (…) nie został jeszcze przez Spółkę zainstalowany (brak protokołu odbioru robót oraz brak faktury).

Dodatkowo, Spółka nie dokonała jeszcze z instytucją finansującą ostatecznego rozliczenia środków pieniężnych, które w jej ocenie będzie stanowiło ostateczną realizację przedmiotowego świadczenia kompleksowego.”

W tym zakresie do niniejszego pisma Strona dołączyła:

(…)

2) Wskazać prawidłowe wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowego świadczenia z uwzględnieniem wartości poszczególnych elementów świadczenia (w tym wartości dostarczanych towarów).”

Odpowiedź Strony:

„W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że w odpowiedzi na poprzednie wezwanie tut. Organu wskazała wartości pieniężne wraz z podziałem na poszczególne elementy świadczenia kompleksowego odnosząc się do kosztów ponoszonych przez Spółkę. Rzeczywiste wynagrodzenie Spółki (zwierające zastosowaną marżę) jest zgodne z przesłaną do tut. Organu umową, która Spółka zwarła z nabywcą.

(…)

3) Przedłożyć brakujące załączniki do umowy nr (…)

Odpowiedź Strony:

„Do niniejszego pisma Spółką dołącza:

1) (…)

(…)

II. Przedłożenie dokumentów dotyczących konkretnego miejsca, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku.

(…)

W związku z powyższym należy potwierdzić, że budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy poprzez przedłożenie:

- wypisu z kartoteki budynków, lub

- projektu architektoniczno-budowlanego budynku, lub

- decyzji - pozwolenia na budowę, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna,

oraz

- decyzji o warunkach zabudowy.”

Odpowiedź Strony:

"W załączeniu do niniejszego pisma Spółka przesyła dokumenty jakie udało się jej zgromadzić w porozumieniu z nabywcą. Spółka jednocześnie wskazuje, że nie ma możliwości przesłania dokumentów w sposób bardziej szczegółowy (np. z innymi załącznikami), ponieważ nie otrzymała ich od nabywcy.

1) decyzję wymiarową dot. podatku od nieruchomości;

2) oświadczenie nabywcy.”

Do ww. pisma dołączono:

- (…)

Postanowieniem z dnia 19 marca 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.3.ND Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia (UPD) z eUS – w dniu 2 kwietnia 2025 r. Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

W dniu 11 kwietnia 2025 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (…), klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 17 kwietnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z eUS.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 30 kwietnia 2025 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W odwołaniu Strona wskazała, na naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 180 § 1 w zw. z 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów, skutkującej nieuzasadnioną odmową uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Spółkę, tj. decyzji ws. wymiaru podatku od nieruchomości oraz oświadczenia właściciela budynku o jego powierzchni, podczas gdy decyzja stanowi dokument urzędowy objęty domniemaniem prawdziwości, a oba dokumenty potwierdzają wskazaną we wniosku powierzchnię budynku,

b) art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez:

- brak podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zwrócenia się do innych organów podatkowych o udostępnienie informacji i dokumentów,

- nieuzasadnioną odmowę uznania dokumentów urzędowych przedstawionych przez Spółkę za wiarygodne, pomimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu,

- nieuzasadnione przerzucenie na Spółkę ciężaru dowodzenia w sprawie, przy jednoczesnym pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy dowodów przedstawionych przez Spółkę,

co skutkowało brakiem rozpatrzenia przez Organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w całości oraz dokonaniem dowolnej oceny wyłącznie wybranej przez Organ części zebranego materiału dowodowego, podczas gdy powierzchnia budynku objętego świadczeniem została wykazana w sposób wystarczający dla spełnienia przesłanki wynikającej z art. 41 ust. 12a-12b w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy za pomocą dowodów przedstawionych przez Spółkę,

c) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne WIS i brak wyjaśnienia, dlaczego Organ odmówił wiarygodności przedstawionym dowodom, brak odniesienia się do wszystkich argumentów Spółki i brak wykazania, dlaczego Organ uznał je za niewystarczające;

d) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 42b ust. 7 i ust. 8 ustawy o VAT – poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym ograniczeniu przez Organ Spółce możliwości wykazania prawa do skorzystania z 8% stawki VAT za pomocą dopuszczalnych dowodów, mimo że Organ powinien działać zgodnie z prawem i rzetelnie prowadzić postępowanie w sprawie wydania WIS;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.

a) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b pkt 1, art. 2 pkt 12 i w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – poprzez niezastosowanie i nieuznanie prawa do objęcia świadczenia stawką w wysokości 8% VAT. Organ bezpodstawnie uznał, że świadczenie nie spełnia wymogów do zastosowania stawki VAT w wysokości 8% i błędnie zastosował stawkę w wysokości 23%, pomimo wykazania przez Spółkę spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek zastosowania opodatkowania stawką w niższej wysokości,

b) art. 41 ust. 12c w zw. z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy o VAT – poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy, stawkę VAT w wysokości 23% stosuje się jednolicie do podstawy opodatkowania odpowiadającej całkowitej powierzchni użytkowej budynku, podczas gdy prawidłowym jest proporcjonalne zastosowanie 8% stawki VAT tj. dla części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej WIS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem oraz z przedmiotowym odwołaniem.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.21.2025.2.PK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z eUS. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w decyzji z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, określając dla usługi (świadczenie kompleksowe) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (…) – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona wskazuje, że przedstawione we wniosku o WIS świadczenie winno być uznane przez Organ za termomodernizację dotyczącą obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które to kryterium warunkuje możliwość objęcia przedmiotowego świadczenia stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy pragnie wskazać, iż zarzuty podniesione przez Stronę w odwołaniu, w jego ocenie, zasługują na częściowe uwzględnienie ze względów jakie zostaną wykazane w niniejszym rozstrzygnięciu. Zaskarżona decyzja z uwagi na znaczący, zdaniem Organu odwoławczego, stopień zidentyfikowanych nieprawidłowości nie może zostać uznana za prawidłową.

Organ odwoławczy przybliży przepisy prawa podatkowego, bez których rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

1. szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

2. (uchylona)

3. wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 11 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND jest nieprawidłowa z powodu błędów proceduralnych opisanych w dalszej części niniejszej decyzji.

Po dokonaniu wnikliwej analizy całokształtu materiału dowodowego dotyczącego przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności treści spornej decyzji oraz odwołania Strony, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję.

W celu rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, Organ podatkowy zobligowany jest do ponownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i jego oceny. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1343/21 stwierdził, że „(…) postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu I instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów”.

Dokonując kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji w toku prowadzonego postępowania drugoinstancyjnego, Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził co następuje:

1. Świadczenie kompleksowe

Poza sporem pozostaje kwestia wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego.

Niemniej jednak Organ odwoławczy odniesienie się do uznania analizowanej usługi za świadczenie kompleksowe.

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że stosownie do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, ECLI:EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, ECLI:EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, ECLI:EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, ECLI:EU:C:2017:733).

Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa.

Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady.

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Stronę.

Należy zaznaczyć, że z dołączonej do uzupełnienia wniosku z dnia 23 grudnia 2024 r. umowy nr (…) na dostawę i montaż kotła wynika między innymi, że:

- na warunkach określonych w niniejszej umowie Zamawiający zleca a Wykonawca (Strona) zobowiązuje się do wykonania prac, w tym montażowych wraz z dostawą kotła i niezbędnymi urządzeniami (§ 1 pkt 1),

- przedmiot umowy zostanie zrealizowany przez Stronę w następujących etapach:

· etap pierwszy – audyt nieruchomości i potwierdzenie możliwości wykonania co zostanie zwieńczone uzupełnieniem i podpisaniem Arkuszu (…),

· etap drugi – dostarczenie komponentów i wykonanie montażu (…),

· etap trzeci – odbiór kotła (…).

Z umowy wynika ponadto, że Zamawiający zobowiązuje się do współdziałania ze Stroną w szczególności do: uzgodnienia wszelkich szczegółów dotyczących parametrów przedmiotu umowy, w tym rodzaju, wydajności, typu dostarczanych urządzeń, lokalizacji przedmiotu umowy itp.

Co również istotne, wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość. Z ww. umowy wynika bowiem, że za wykonanie umowy Zamawiający zapłaci wynagrodzenie w wysokości (…) brutto – jest to kwota łączna za towar i usługę.

W przekonaniu Organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapisy umowy przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Stronę spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenia nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że usługa realizowana przez Stronę polegająca na dostawie, montażu i uruchomieniu kotła (…) niewątpliwie realizuje „jednolity cel gospodarczy”. Zatem oferowana przez Stronę usługa składa się z elementów ściśle powiązanych ze sobą, które w aspekcie gospodarczym tworzą jedną, nierozerwalną całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co istotne, klient zainteresowany jest wykonaniem wszystkich elementów świadczenia.

Należy wskazać, że kocioł (…) nie jest przeznaczony do samodzielnego montażu, a zatem jego instalacja wraz z oprzyrządowaniem wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia i uprawnień. Ponadto podkreślić należy, iż pomimo, że wartość towarów stanowi 64% wartości całości świadczenia, a wartość usługi 36% to dla zamawiającego nie jest wartością otrzymanie samego kotła (…).

Ponadto w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wszystkie elementy, tj. zarówno audyt nieruchomości, dostawa i montaż kotła (…), jak również odbiór techniczny są niezbędne do zrealizowania celu niniejszego świadczenia, tj. zwiększenia sprawności energetycznej budynku poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotła (…).

Zatem realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez audytu nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania kotła (…) do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego nie byłby możliwy jego późniejszy montaż, z kolei bez odbioru technicznego, który obejmuje próbne uruchomienie kotła (…), przeszkolenie zamawiającego z obsługi urządzenia i sporządzenie dokumentacji powykonawczej, nie byłoby możliwości prawidłowego użytkowania kotła wraz z osprzętem.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Organem pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie elementem dominującym jest usługa montażu kotła (…), natomiast dostawa kotła stanowi wyłącznie element pomocniczy.

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi (świadczenia kompleksowego) montażu kotła (…).

Jak wspomniano powyżej kwestia kompleksowości przedmiotowego świadczenia nie była przedmiotem zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu, a Organ odwoławczy dokonując ponownej analizy pod tym kątem nie stwierdził nieprawidłowości.

2. Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

- budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

- roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

- opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

- realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

- zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

- wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

- usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

- specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

- wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

- roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

- instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

- zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

- szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.22 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIEPLNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZACYJNYCH.

Pod pozycją PKWiU 43.22.12.0 sklasyfikowane zostały Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

Grupowanie to obejmuje:

- roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane
z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,

- roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,

- roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,

- roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,

- roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych
i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach
i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

Grupowanie to nie obejmuje:

- usług naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

- usług związanych z instalowaniem, naprawą i konserwacją przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych oraz przemysłowego sprzętu chłodniczego, sklasyfikowanych w 33.12.18.0, 33.20.29.0,

- robót związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej i ogrzewania podłogowego, sklasyfikowanych w 43.21.10.2,

- usług związanych z czyszczeniem kominów, sklasyfikowanego w 81.22.13.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3. Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług i odniesienie się do zarzutów odwołania

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie zaś do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Poszczególne czynności wymienione w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę w ramach ustawy. Celem odkodowania znaczenia takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa zasadne jest posłużenie się wykładnią literalną - co wynika z uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że: „(…) czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.”

W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów.

W przedmiotowej sprawie Strona wskazywała, że celem świadczonej usługi jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku oraz poprawa gospodarki energetycznej gospodarstwa domowego. Natomiast oczekiwaniem Zamawiającego jest wyposażenie go w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji (strona 25), w ocenie Strony przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne – kompleksową usługę termomodernizacji. Ponadto w treści wniosku o WIS Strona wskazuje, że „Kocioł (…) jest funkcjonalnie związany z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1110. Kocioł (…) ma za zadanie produkcję ciepła na potrzeby ww. budynku mieszkalnego, więc związanie funkcjonalne jest kluczowe do prawidłowego użytkowania kotła (…) i spełnienia celu, w jakim jest montowany.”

Po ponownej analizie sprawy Organ odwoławczy stwierdza, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku i jego uzupełnieniach, a także informacje wynikające z przedłożonych dokumentów, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczące dostawy, montażu i uruchomienia kotła (…) jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynku i podgrzewania wody użytkowej. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy więc termomodernizacji budynku. Takie stanowisko zaprezentował również Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji, aczkolwiek niezasadnie odwołał się do definicji termomodernizacji z ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2024 r. poz. 1446 ze zm.), skoro w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 NSA stwierdził, że czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy, (m.in. pojęcie termomodernizacji) zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Ten aspekt sprawy nie wymaga szerszego uzasadnienia, ponieważ pomiędzy Stroną a Organem nie ma odmiennych stanowisk w tym zakresie.

Stawka preferencyjna podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków. W niniejszej sprawie pierwsze z kryterium jest spełnione, usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi termomodernizację budynku. Druga z przesłanek koncentruje się wokół rodzaju obiektu, w którym realizowane jest świadczenie.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wyłącznie dla termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidziano przywilej w postaci preferencji podatkowej.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do przywołanych regulacji, budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego. Normodawca uzależnił jednak przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, „aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki: zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”. Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” ww. rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

„Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”.

Kolejno w części IV zawarty został „Schemat klasyfikacji z objaśnieniami” wskazujący, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. W ww. klasie mieszczą się też domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Zatem w myśl przedstawionych wcześniej zasad metodycznych w pierwszej kolejności należy ustalić charakter budynku jako mieszkalny bądź niemieszkalny.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynikają m.in. następujące fakty:

- Strona przesłała dwa oświadczenia klienta, na rzecz którego świadczy przedmiotową usługę (świadczenie kompleksowe), pierwsze z dnia (…) 2024 r. o treści „(…) Oświadczam, że dom znajdujący się pod adresem (…). Posiada następującą powierzchnię całkowitą (…) m²”, oraz drugie oświadczenie z dnia (…) 2024 r. „(…) 1. Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oświadczam, że całkowita powierzchnia użytkowa obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB dział 11 (tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania) mieszczącego się pod adresem wskazanym w umowie nr (…) (§ 1 ust. 2) nie przekracza:

a) 300 m² (w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych)”,

- Strona przesłała również decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2023 i 2024 r. (str. 2) wydaną przez Burmistrza (…) dla klienta, dla którego Strona świadczy usługę, które wskazują powierzchnię budynku mieszkalnego ((…) m² ),

- Strona przedłożyła dokumentację klienta, na rzecz którego realizuje usługę (świadczenie kompleksowe) - potrzebną do skorzystania z programu „Czyste Powietrze” – przykładowo załącznik nr 8 dołączony do uzupełnienia Strony z dnia 17 lutego 2025 r. wskazuje budynek mieszkalny pod adresem (…), w stosunku do którego Strona z nabywcą usługi przeprowadziła ankietę do dofinansowania. Ponadto ww. załącznik wskazuje nr działki, na której położony jest budynek oraz nr księgi wieczystej. Wskazuje również powierzchnię całkowitą budynku – (…) m². Również załącznik nr 5 (arkusz ustaleń montażowych dotyczący instalacji kotła) wskazuje, że inwestycja będzie realizowana w budynku mieszkalnym zlokalizowanym pod adresem (…). W arkuszu tym można znaleźć informacje o roku budowy budynku, liczbie osób, która go zamieszkuje oraz mocy kotła ((…)kW).

W zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji, na stronie 26, powołuje się na wskazanie Strony, że budynek, w którym wykonywane jest świadczenie ma powierzchnię całkowitą wynoszącą (…) m² (zgodnie z oświadczeniem właściciela budynku, w którym wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku oraz informacją wskazaną w nakazie płatniczym dotyczącym podatku od tej nieruchomości).

W dalszej części zaskarżonej decyzji (również na stronie 26) Organ pierwszej instancji wskazuje, że Strona podała jedynie dane, bazujące na oświadczeniu właściciela nieruchomości, natomiast nie przedłożyła dokumentów umożliwiających weryfikację, że budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy (tj. że jest budynkiem mieszkalnym stałego zamieszkania, sklasyfikowanym w PKOB 11), jak również że spełnia kryteria powierzchniowe wskazane w art. 41 ust. 12b ustawy (tj. że powierzchnia użytkowa budynku nie przekracza 300 m²).

Organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym do Strony wysłano wezwania z dnia 12 grudnia 2024 r. i 29 stycznia 2025 r. Organ w wezwaniach wyjaśniał, iż w celu potwierdzenia, że budynek, w którym będzie wykonywana usługa (świadczenie kompleksowe) spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, Strona winna przedłożyć:

- wypis z kartoteki budynków, lub

- projekt architektoniczno-budowlany budynku, lub

- decyzję - pozwolenie na budowę, opatrzoną pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna,

oraz

- miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, lub

- decyzję o warunkach zabudowy.

Zatem należy podkreślić, że w toku postępowania Organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Potwierdzają to ww. wezwania skierowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz udzielone przez Stronę wyjaśnienia.

Końcowo, Organ pierwszej instancji stwierdził, że „(…) mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu, wskazać należy, że w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów, o które to Organ wzywał w wystosowanych do Wnioskodawcy wezwaniach, tj. wypisu z kartoteki budynków/projektu architektoniczno-budowlanego budynku/decyzji - pozwolenia na budowę budynku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna oraz decyzji o warunkach zabudowy).”

Należy zaznaczyć, że Strona w odwołaniu podnosi, że Organ pierwszej instancji zaniechał możliwości zwrócenia się do innych organów o udostępnienie informacji i dokumentów. Strona wskazała na stronie 9-10 odwołania, że Organ powinien, podobnie jak to było w innym Jej postępowaniu w sprawie wydania wiążącej informacji stawkowej z wniosku Strony (nr 0111-KDSB1-1.440.582.2024.ND), wystąpić z pismami do odpowiednich organów w przedmiocie udzielenia informacji o powierzchni budynku oraz o udzielenie informacji o przeznaczeniu gruntu. Należy zaznaczyć, iż Organ pierwszej instancji, zgodnie z tym co podnosi Strona, wystąpił w wyżej wskazanym postępowaniu z pismami z dnia 29 stycznia 2025 r. do Starostwa Powiatowego (…) oraz Urzędu (…) – Strona przesłała przedmiotowe pisma w załączeniu do rozpatrywanego odwołania.

Z pisma z dnia 29 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.582.2024.3.ND wynika, że Organ wystąpił do Starostwa Powiatowego (…) o przesłanie dokumentów w postaci wypisu z kartoteki budynków, wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej. Natomiast pismem nr 0111-KDSB1-1.440.582.2024.4.ND z dnia 29 stycznia 2025 r. Organ wystąpił do Urzędu (…) o udzielenie informacji jakie jest przeznaczenie gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym wykonywane było świadczenie będące przedmiotem ww. postępowania.

Jak wykazano powyżej, w ramach prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie Strona była wzywana do uzupełnienia materiału dowodowego. Należy zauważyć, że w uzupełnieniu z dnia 23 grudnia 2024 r. w odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące dokumentów potwierdzających, że budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie kompleksowe spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, Strona stwierdziła „(…) wskazuje, że w terminie wyznaczonym przez Organ nie ma możliwości zgromadzenia innych dokumentów niż załączone do tego pisma, gdyż jest ona w tym zakresie uzależniona od swoich kontrahentów (zamawiających). Niemniej jednak, jeżeli Organ uzna, że konieczne jest przedstawienie dalszych dokumentów, (…) jest gotowa podjąć się próby ich pozyskania w nowym terminie wyznaczonym przez Organ”.

Mając zatem powyższą odpowiedź Strony na uwadze, Organ wysłał wezwanie z dnia 29 stycznia 2025 r., w którym poprosił ponownie o uzupełnienie materiału dowodowego, w tym do przedłożenia dokumentów potwierdzających, że budynek, w którym będzie wykonywane świadczenie spełnia przesłanki z art. 41 ust. 12a ustawy.

W reakcji na powyższe Strona dostarczyła Organowi decyzję wymiarową dotyczącą podatku od nieruchomości za 2023 r. oraz oświadczenie nabywcy. Strona wskazała ponadto, że nie ma możliwości przesłania dokumentów w sposób bardziej szczegółowy, z innymi załącznikami, ponieważ nie otrzymała ich od nabywcy.

Zatem Organ pierwszej instancji po wysłaniu wezwania z dnia 29 stycznia 2025 r. i uzyskaniu dokumentacji, która w Jego ocenie, była niewystarczająca do wydania rozstrzygnięcia w kontekście przepisu art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a ustawy posiadał możliwość wystosowania pism do innych organów celem zweryfikowania charakteru budynku, w którym realizowane jest świadczenie, a ten aspekt okazał się decydujący w przedmiotowej sprawie tj. miał potwierdzić, czy budynek pod adresem (…) spełnia wymagania społecznego programu mieszkaniowego.

Organ odwoławczy, mając powyższe fakty na uwadze stwierdza, że zarzut zaniechania zwrócenia się Organu pierwszej instancji do innych organów jest zasadny.

W tym miejscu Organ odwoławczy zaznacza, że Organ pierwszej instancji w toku prowadzonych postępowań powinien zachować jednolitość procedowania spraw. Mając na uwadze sprawę nr 0111-KDSB1-1.440.582.2024.ND Organ winien procedować zarówno przedmiotową, jak i inne sprawy, w taki sam sposób, tzn. stosując jednolite zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej.

Na stronie 27 zaskarżonej decyzji Organ stwierdził, także „Tut. Organ również w kolejnym wezwaniu wystosowanym w dniu 25 stycznia 2025 r. wzywał o ww. dokumenty oraz podkreślał, iż przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz dokumentów, pozwoli Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na weryfikację oraz zbadanie czy przedmiotowe świadczenie kompleksowe rzeczywiście będzie wykonywane w obiekcie zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. czy spełniona zostanie jedna z dwóch przesłanek upoważniających do stosowania obniżonej stawki podatku, w wysokości 8%.”

Mając na uwadze powyższe niezrozumiałe jest dla Organu odwoławczego wybiórcze działanie Organu pierwszej instancji w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec Strony. W jednym postępowaniu Organ podjął inicjatywę i wystąpił do innych organów, natomiast w drugim nie podejmował takiej inicjatywy i stwierdził, że „(…) w niniejszej sprawie, nie ma możliwości weryfikacji czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (ze względu na brak dokumentów, o które to Organ wzywał w wystosowanych do Wnioskodawcy wezwaniach, tj. wypisu z kartoteki budynków/projektu architektoniczno-budowlanego budynku/decyzji - pozwolenia na budowę budynku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna oraz decyzji o warunkach zabudowy)”. (strona 29 decyzji)

Organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności dotychczas zgromadzonym dowodom i informacjom (Organ odniósł się tylko do oświadczeń klienta Strony) nie wyjaśniając Stronie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dlaczego przedłożone dokumenty są niewystarczające do potwierdzenia czy budynek, w którym realizowane jest świadczenie może być zaliczany do społecznego programu mieszkaniowego, a w konsekwencji dlaczego świadczenie nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku. Organ odwoławczy nie doszukał się stosownej analizy zgromadzonych dowodów, z której jasno i precyzyjnie wynikałoby rozumowanie Organu.

Strona w treści złożonego odwołania wskazuje, także „Organ zebrał w sprawie kompletny materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia. Organ, przed jego podjęciem, obowiązany jest rozpatrzyć w sposób wyczerpujący całość materiału dowodowego. W przypadku powzięcia wątpliwości – również co do okoliczności faktycznych w sprawie – Organ nie powinien rozstrzygać ich na niekorzyść podatnika, co znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie, jak i poglądach wyrażanych przez przedstawicieli doktryny.” (strona 6 odwołania)

Odnosząc się do powyższego Organ odwoławczy nie podziela zdania Strony, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z wolą Strony, co szerzej wyjaśni w dalszej części decyzji. Organ zgadza się natomiast z twierdzeniem Strony, że przed podjęciem rozstrzygnięcia w sprawie jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć całość materiału dowodowego.

Organ posiadał w aktach sprawy dokumentację klienta, u którego Strona realizuje świadczenie, potrzebną do skorzystania z programu „Czyste Powietrze”. Załącznik nr 8 wskazuje nr działki, na której położony jest budynek zlokalizowany pod adresem (…) oraz nr księgi wieczystej. Wskazuje również powierzchnię całkowitą budynku – (…) m². Natomiast w załączniku nr 5 (arkusz ustaleń montażowych dotyczący instalacji kotła) można znaleźć informacje o roku budowy budynku, liczbie osób, która go zamieszkuje oraz mocy kotła ((…)kW).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Organ analizował przedmiotową dokumentację i wyciągnął z niej odpowiednie wnioski lub w jakikolwiek sposób uzasadnił, że nie może w oparciu o te dokumenty jednoznacznie ustalić charakteru budynku.

W odniesieniu do przedłożonych w ramach prowadzonego postępowania oświadczeń klienta, u którego Strona realizuje świadczenie, Organ pierwszej instancji na stronie 28 zaskarżonej decyzji stwierdził: „Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, – że w jego ocenie – budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.”

W tym przypadku rację ma Organ, że charakteru budynku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może zweryfikować i przyjąć na podstawie złożonych oświadczeń.

Zauważyć trzeba, że postępowanie w sprawie WIS jest postępowaniem dowodowym tzn. Organ opiera swoje stanowisko przede wszystkim na zgromadzonych w postępowaniu dowodach/dokumentach i po ich analizie oraz ocenie stwierdza czy są wystarczające do przyjęcia kierunku rozstrzygnięcia sprawy.

Organ odwoławczy stwierdza ponadto, co zresztą sama Strona wskazała w odwołaniu od zaskarżonej decyzji (strona 10 odwołania), że dane powierzchni budynku pod adresem (…) można sprawdzić za pomocą Systemu Informacji Przestrzennej dostępnego na stronie internetowej gminy (…). System ten umożliwia szacunkowy pomiar powierzchni budynku – według pomiaru przeprowadzonego przez Organ odwoławczy, weryfikującego informację wynikającą np. z przedłożonej przez Stronę decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, powierzchnia budynku, w którym Strona wykonuje przedmiotowe świadczenie wynosi ok. (…) m^{2 [1]} (aby wykonać pomiar budynku należy wpisać adres budynku oraz w dalszej kolejności wejść na kafelkę „Zmierz” w dolnej części ekranu i następnie wybieramy „Pomiar powierzchni”).

Należy jednak wskazać, że zbadanie powierzchni budynku za pomocą ww. systemu nie przesądza jeszcze, że mamy do czynienia z budynkiem zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkalnym.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nie została dokonana przez Organ pierwszej instancji weryfikacja charakteru budynku. Organ odwoławczy zauważa, iż Organ pierwszej instancji nie posiadał dokumentacji wystarczającej do potwierdzenia charakteru budynku, ale też nie postąpił jednolicie w zakresie sposobu jej gromadzenia, czyli tak jak w sprawie nr 0111-KDSB1-1.440.582.2024.ND, w której Organ sam wystąpił do innych organów z prośbą o przesłanie żądanych dokumentów.

W odwołaniu Strona podnosi zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów oraz odmowę uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Stronę. Ponadto Strona wskazała na naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zwrócenia się do innych organów podatkowych o udostępnienie informacji i dokumentów, nieuznania dokumentów przedstawionych przez Stronę za wiarygodne, pomimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu oraz przerzucenie ciężaru dowodzenia na Stronę, przy jednoczesnym pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy dowodów przedstawionych przez ww.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w myśl art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania) jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. WSA w Kielcach w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazuje, że wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje. Oprócz powyższego w wyroku NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19 stwierdzono, że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Przepis z art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do „załatwienia sprawy” zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. I FSK 1226/16).

Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ocena dowodu, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników.

Zatem, zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Natomiast artykuł 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Analizując treść zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy stwierdza, że należy przyznać rację Stronie co zarzutów przedstawionych powyżej.

Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien jasno i precyzyjnie uzasadnić dlaczego dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, a w niniejszej sprawie takie dowody jak decyzje w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, czy np. dokument: „Dane potrzebne do wniosku z programu Czyste powietrze” – załącznik nr 8 dot. umowy (…), uznaje za niewystarczające czy mało wiarygodne. Zatem, stwierdzenie pełnomocnika Strony zawarte w odwołaniu (strona 9): „Organ, pragnąc wzruszyć domniemanie zgodności z prawdą treści dokumentu i podważyć okoliczności wynikające z zaoferowanych przez Spółkę dowodów w postaci dokumentów urzędowych, powinien przeprowadzić przeciwdowód” jest uzasadnione. Ponadto brak pozyskania przez Organ informacji o charakterze budynku od innych organów, o które wnioskowano w prowadzonym postępowaniu podatkowym nr 0111-KDSB1-1.440.582.2024.ND (potwierdzają to przedłożone przez Stronę w załączeniu do odwołania pisma z dnia 29 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.582.2024.3.ND i nr 0111-KDSB1-1.440.582.2024.4.ND), świadczy o niejednolitym procedowaniu spraw.

Działanie takie stanowi naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Strony, uzasadnienie decyzji Organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Należy zaznaczyć, że obowiązek wszechstronnego i precyzyjnego formułowania uzasadnień decyzji wielokrotnie był wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jako przykład można przywołać fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2018 r., I GSK 1979/18: „Po zakończeniu postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie wyniki tegoż postępowania, organ zobowiązany jest zawrzeć w uzasadnieniu decyzji kończącej to postępowanie zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. realizującego zasadę przekonywania z art. 124 O.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.” Należy pamiętać, że uzasadnienie ma na celu ujawnienie toku rozumowania Organu, a także przekonanie strony postępowania do słuszności zapadniętego rozstrzygnięcia, tak aby doprowadzić do zaakceptowania wydanej decyzji.

Należy zauważyć, że zarzut ten jest uzasadniony. Organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności dowodom przedłożonym przez Stronę jednak nie wyjaśnił w uzasadnieniu swej decyzji dlaczego uznał je za niewystarczające.

Strona podniosła także, że Organ pierwszej instancji naruszył art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42b ust. 7 i 8 ustawy.

Odnosząc się do powyższego, Organ pierwszej instancji posiadał materiał dowodowy w postaci oświadczeń klienta o powierzchni budynku mieszkalnego, na rzecz którego Strona świadczy przedmiotową usługę oraz decyzje wymiarowe dot. podatku od nieruchomości oraz z pozostałe załączniki do umowy nr (…) oraz programu „Czyste Powietrze”. W załączniku nr 8 do wspomnianej powyżej umowy został wskazany numer księgi wieczystej i nr działki, na której znajduje się budynek, w którym Strona świadczy przedmiotową usługę (świadczenie kompleksowe). W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał po uzupełnieniu go o dane pozyskane od innych organów (dot. potwierdzenia, że budynek, w którym realizowane jest świadczenie jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², a także dot. przeznaczeniu gruntu) mógłby okazać się wystarczający do zweryfikowania oświadczenia Strony o mieszkalnym charakterze budynku.

Tak więc powyższy zarzut naruszenia zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych w odniesieniu do zgromadzonych dowodów w sprawie należy uznać zasadny.

Strona podniosła również zarzuty naruszenia przepisów materialnych wymienionych w punkcie 2 lit. a) i b) odwołania. Zasadniczym zarzutem, na który wskazuje Strona jest nieuznanie przez Organ pierwszej instancji prawa do objęcia przedmiotowego świadczenia stawką podatku VAT w wysokości 8% poprzez błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy zaznacza, że zgromadzone w sprawie dowody należy zawsze poddać szczegółowej analizie, wyciągając z nich odpowiednie wnioski i ustalając na ich podstawie istnienie poszczególnych faktów. Faktem jest, iż Organ pierwszej instancji posiadał decyzje o podatku od nieruchomości oraz pozostałe dokumenty, w tym załączniki do umowy nr (…), np. załącznik nr 8 związany z programem „Czyste Powietrze”, do których się nie odniósł, nie wyjaśnił Stronie dlaczego nie są wystarczające do zweryfikowania charakteru budynku. Ponadto, gdyby Organ pierwszej instancji uzupełnił akta sprawy o informacje/dowody opisane powyżej, tj. kierując pisma do właściwych organów, to rozstrzygnięcie sprawy mogło okazać się odmienne.

Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 41 ust. 12c ustawy w zw. z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W ocenie Organu odwoławczego nie może być mowy o naruszeniu wskazanego powyżej przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji nie powoływał art. 41 ust. 12c. Ponadto Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że Strona nie przedstawiła dokumentów, o które była wzywana i w konsekwencji stwierdził, że nie ma możliwości potwierdzenia, iż budynek, w którym wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku objęty jest społecznym programem mieszkaniowym i może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

W wyniku przeprowadzonego postępowania wszczętego wniesionym odwołaniem, Organ odwoławczy dopatrzył się, jak wykazano, istotnego uchybienia w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu, które polega na braku szczegółowej analizy, wyjaśnienia i rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz braku pozyskania informacji/dokumentacji potwierdzającej charakter budynku, w przypadku gdy Strona postępowania po drugim wezwaniu Organu sygnalizowała, że nie jest w stanie przedłożyć żądanych dokumentów.

Zatem Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w sposób rzetelny, czego efektem jest wadliwe rozstrzygnięcie sprawy poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego.

W świetle powyższego Organ odwoławczy stwierdza, że zawarte w odwołaniu argumenty Strony zasługują na częściowe uwzględnienie.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że nie jest możliwe wyeliminowanie wskazanego uchybienia, jakim obciążone jest sporne rozstrzygnięcie przez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę Organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, ponieważ w materiale dowodowym występują znaczące braki.

Przedmiotowa sprawa, celem załatwienia jej w sposób prawidłowy i zgodny z zasadami postępowania podatkowego wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania przez Organ pierwszej instancji w zakresie pozyskania dowodów/informacji od innych organów, dotyczących budynku pod adresem (…) - celem weryfikacji czy stanowi on budynek objęty społecznym programem mieszkaniowym, a po uzyskaniu dodatkowych materiałów w sprawie Organ pierwszej instancji winien dokonać analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz jasno i precyzyjnie w uzasadnieniu decyzji zakomunikować Stronie postępowania, czy ostatecznie zgromadzona dokumentacja jest wystarczająca do rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z przepisami art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy.

W tym miejscu warto wskazać na fragment z uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Op 11/25 „Dział IV Ordynacji zatytułowany jest "Postępowanie podatkowe" i zawiera m.in. w rozdziale 11 szczegółowe uregulowania dotyczące postępowania dowodowego. W konsekwencji zatem do postępowania prowadzonego w zakresie wydania WIS stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, co powoduje, że jest ono prowadzone na podstawie zgromadzonych w jego toku dowodów. Jest to rozwiązanie co do zasady korzystne dla podatnika, ponieważ to na organie spoczywa wiele obowiązków w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W związku z tym przeprowadzenie postępowania dowodowego niejako gwarantuje wnioskodawcy, że stan faktyczny sprawy zostanie należycie zbadany i przeanalizowany, a w razie jakichkolwiek wątpliwości organ ma obowiązek oraz odpowiednie uprawnienia, by je wyjaśnić.”

Z wykazanych w niniejszym rozstrzygnięciu względów Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić zaskarżoną decyzję 11 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

Ponadto, Organ odwoławczy podkreśla, że wnioski wynikające z oceny zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji przekonywującym co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND z dnia 11 kwietnia 2025 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Augustyna Kośnego 70, 45-372 Opole, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).