Interpretacja 0110-KSI2-1.441.3.2025.3.KF

DECYZJA

Na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.), zwanej dalej „Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi”, art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu skargi z dnia 24 kwietnia 2025 r. (data wpływu 24 kwietnia 2025 r.) na decyzję z dnia 25 marca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.3.2025.2.KF utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB, określającą dla usługi: wykonanie robót budowlanych w Domu Studenta (…) – remont pomieszczeń sanitarnych - łazienek, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy:

– uwzględnia w całości skargę Skarżącej z dnia 24 kwietnia 2025 r.,

– uchyla decyzję Organu drugiej instancji z dnia 25 marca 2025 r. nr 0110-KSI2 1.441.3.2025.2.KF oraz poprzedzającą ją decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB,

– określa, co do istoty sprawy:

przedmiot wniosku: usługa - wykonanie robót budowlanych w Domu Studenta (…) – remont pomieszczeń sanitarnych – łazienek,

opis usługi: usługa polegająca na wykonaniu robót budowlanych - remontu pomieszczeń sanitarnych – łazienek, w (…) Domu Studenta (…), w (…). W trakcie prac będą wykonywane roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, roboty budowlane, roboty związane z instalacjami – elektryczną, sanitarną oraz przebudową istniejącej instalacji hydrantowej, opracowanie dokumentacji powykonawczej,

rozstrzygnięcie: remont obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym,

stawka podatku od towarów i usług: 8%,

podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy,

cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do działania bez podstawy prawnej, ani do rażącego naruszenia prawa.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek, w zakresie sklasyfikowania usługi - wykonanie robót budowlanych w Domu Studenta (…) – remont pomieszczeń sanitarnych - łazienek.

We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono:

– w pozycji „Przedmiot wniosku” – kwadrat nr 2 „Usługa”,

– w pozycji „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” – 1,

– w pozycji „Klasyfikacja” – kwadrat nr 1: dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

„Jako wykonawca robót ogólnobudowlanych przystąpiliśmy do postępowania publicznego (…) - wykonanie robót budowlanych w domu studenta (…) (remont pomieszczeń sanitarnych-łazienek w budynku (…), który został zamieszczony na stronie internetowej (…) dnia (…) r. W wyżej wymienionym postępowaniu publicznym inwestor załączył "SWZ" czyli specyfikację warunków zamówienia, którym jednym z najważniejszych załączników jest formularz oferty, który wskazywał na zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na wyżej wymienione roboty remontowe w pomieszczeniach sanitarnych w budynku Dom Studenta (…).

Wykonawca złożył ofertę zgodnie z przedstawioną przez inwestora obniżoną stawką VAT wysokości 8%, którą inwestor przyjął. Wykonawca po wykonaniu ponad 50% zakresu umownego zgodnie z formą rozliczeniową przyjętą w umowie wystawił fakturę częściową z obniżoną stawką vat 8%.

W rozumieniu wykonawcy roboty remontowe w budynku domu studenta objętego programem zbiorowego mieszkalnictwa PKOB 1130 powinny być objęte stawką obniżoną w wysokości 8%. Czy zastosowanie stawki obniżonej w wysokości 8% w tym przypadku jest prawidłowe?”.

W dniu 13 listopada 2024 r. Organ pierwszej instancji skierował do Skarżącej wezwanie nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.1.GB, w celu uzupełnienia wniosku o WIS poprzez:

– uzupełnienie braków formalnych związanych z kontem w e-Urzędzie Skarbowym,

– przedłożenie pełnomocnictwa szczególnego lub umowy Spółki Cywilnej lub uchwały wspólników, z której wynika, że pani (…) jest uprawniona do samodzielnego reprezentowania Spółki,

– przesłanie dodatkowych informacji oraz dokumentów umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji oraz określenie stawki podatku VAT dla przedmiotu wniosku.

Ww. wezwanie zostało odebrane przez Skarżącą w dniu 13 listopada 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD).

W odpowiedzi na ww. pismo Skarżąca w dniu 19 listopada 2024 r. wskazała, że: „(…) oczekuje wydania decyzji WIS określającej klasyfikację niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla usługi będącej przedmiotem wniosku”, a usługa będąca przedmiotem wniosku została zakończona w dniu 7 października 2024 r. oraz uzupełniła wniosek o WIS poprzez przesłanie:

– Ekspertyzy Technicznej Stanu Ochrony Przeciwpożarowej (…);

– Informacji dotyczącej zakończenia usługi;

– Umowy nr (…) zawartej w (…) dnia (…) r. wraz z Opisem przedmiotu zamówienia.

W dniu 27 listopada 2024 r. Skarżąca przesłała pełnomocnictwo szczególne upoważniające panią (…) do reprezentowania przedsiębiorstwa (…) w postępowaniu o wydanie WIS. Dodatkowo Skarżąca uściśliła, że: „wniosek nie dotyczy rzeczy ruchomych (szczotki, mydelniczki)”.

W dniu 13 grudnia 2024 r. Organ pierwszej instancji ponownie wystosował do Skarżącej wezwanie nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.2.GB, celem:

– złożenia stosownego podpisu na załączniku dołączonym do uzupełnienia wniosku,

– przesłania dodatkowych informacji:

1. Czy Skarżąca, w ramach przedmiotu wniosku, dokonuje również dostawy elementów wyposażenia, które wskazano w przedłożonym do uzupełnienia (…) do SWZ?

2. Czy poszczególne montowane w ramach przedmiotu wniosku elementy wyposażenia pomieszczeń (wymienione w przedłożonym (…) do SWZ, w tym m.in. lustra, uchwyty dla niepełnosprawnych, podajniki na mydło/papier toaletowy, wieszaki, parapety, oświetlenie LED, kinkiety, suszarki do rąk) są trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku, w którym wykonywane jest świadczenie (jeśli tak, należy opisać w jaki sposób i wskazać w szczególności za pomocą czego następuje to połączenie) oraz czy jest możliwość przesunięcia ich w inne miejsce.

Wezwanie zostało odebrane przez Skarżąca w dniu 14 grudnia 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD).

Dnia 16 grudnia 2024 r. Skarżąca uzupełniła wniosek – prawidłowo zostały podpisane załączniki. Skarżąca doprecyzowała także zakres wniosku:

„Doprecyzowanie zakresu wniosku wykonawcy:

Zakres rzeczowy zamówienia obejmuje:

Parter węzeł sanitarny z wydzielonym wc dla niepełnosprawnego

1. Roboty budowlane:

a) Roboty rozbiórkowe i przygotowawcze:

(…)

b) Roboty budowlane

(…)

c) Roboty elektryczne

(…)

III. Piętra I-III Roboty budowlane (…):

a) Roboty rozbiórkowe i przygotowawcze:

(…)

b) Roboty budowlane

(…)

c) Roboty elektryczne:

(…)

Piętra I – III WC - prace budowlane po pracach elektrycznych:

(…)

Roboty instalacyjne – sanitarne:

(…)

Roboty sanitarne - demontaże:

(…)

Roboty sanitarne – montażowe:

(…)

Przebudowa istniejącej instalacji hydrantowej:

(…)

Pozostawiony przez wykonawcę/wnioskodawcę zakres według jego wiedzy stanowi elementy trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku.”

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 23 grudnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.3.GB Organ pierwszej instancji wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 23 grudnia 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD). Skarżąca nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W dniu 23 grudnia 2024 r. Organ pierwszej instancji wystosował do Skarżącej postanowienie nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.4.GB o niezałatwieniu sprawy w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy. Na podstawie art. 140 § 1 i 2 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, Organ pierwszej instancji wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 27 stycznia 2025 r.

Ww. postanowienie zostało doręczone Skarżącej w dniu 27 grudnia 2024 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD).

W dniu 8 stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał WIS nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB, określającą dla usługi – wykonanie robót budowlanych w Domu Studenta (…) - remont pomieszczeń sanitarnych – łazienek, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 8 stycznia 2025 r.

Skarżąca, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 22 stycznia 2025 r. (data przedłożenia wynikająca z UPP – 22 stycznia 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W treści odwołania Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) „przepisów prawa materialnego w postaci art. 41 ust. 2, 12, 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa o VAT”) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że budynek domu studenckiego nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usług będących przedmiotem WIS stawki 23% VAT;

2) przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne z linią interpretacyjną utrwaloną przez sądy administracyjne co w rażący sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”.

W związku z powyższym, Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.3.2025.1.KF Organ odwoławczy wyznaczył Skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US, zostało doręczone w dniu 18 lutego 2025 r. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła nowych dowodów w sprawie, nie złożyła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

W dniu 25 marca 2025 r. Organ drugiej instancji wydał decyzję nr 0110-KSI2-1.441.3.2025.2.KF utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB, określającą dla usługi: wykonanie robót budowlanych w Domu Studenta (…) – remont pomieszczeń sanitarnych - łazienek, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie zgadzając się z decyzją Organu odwoławczego Skarżąca, pismem z dnia 24 kwietnia 2025 r. (data wpływu 24 kwietnia 2025 r.), wniosła skargę. Zarzuty jakie zawiera skarga są zbliżone do tych wskazanych w odwołaniu z dnia 22 stycznia 2025 r. Skarżąca ponownie dała wyraz temu, że usługa stanowi remont obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze zarzuty prezentowane w skardze Skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zgodnie z art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze treść skargi z dnia 24 kwietnia 2025 r. stwierdza, co następuje.

W skardze z dnia 24 kwietnia 2025 r., Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

– przepisów prawa materialnego tj. art. 41 ust. 2, 12, 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że budynek domu studenckiego (Dom Studenta (…)) nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usług będących przedmiotem WIS stawki 23% VAT;

– przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne z linią interpretacyjną utrwaloną przez sądy administracyjne, co w rażący sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. „Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, warunkiem skorzystania przez organ administracji publicznej z instytucji autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, co oznacza uznanie za zasadne zawartych w skardze zarzutów, podstawy prawnej i wniosków (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1575/07, Lex nr 525966). Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 ustawy jest związany treścią żądania skarżącego i nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi. Uwzględnienie skargi w całości sprowadza się do skorygowania zaskarżonego działania w kierunku pożądanym przez skarżącego. Organowi korzystającemu z art. 54 § 3 ustawy wolno uczynić tylko to, co wynika z treści skargi i jej żądania. Zadośćuczynienie skardze w całości, w rozumieniu tego przepisu, to doprowadzenie do stanu, w którym istota sprawy zostaje rozstrzygnięta ostatecznie, zgodnie z oczekiwaniami strony wynikającymi z treści skargi. Oczekiwania strony co do załatwienia (zakończenia) sprawy należy odnosić do meritum sprawy, a nie do formalnej kwestii brzmienia rozstrzygnięcia. Natomiast w razie niepodzielenia przez organ niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń bądź nieuwzględnienia w całości jej wniosków, organ winien zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi, który w przeciwieństwie do organu nie jest związany granicami skargi na gruncie art. 134 § 1 PostAdmU (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 581/07, Lex nr 355665)” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 10/22; pogrubienie Organu).

Po dokonaniu autokontroli przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zarzuty podniesione w skardze za zasadne i podjął decyzję

o:

– uchyleniu decyzji Organu drugiej instancji z dnia 25 marca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.3.2025.2.KF oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB,

– określeniu rozstrzygnięcia w przedmiocie zaklasyfikowania świadczonej przez Skarżącą usługi: wykonanie robót budowlanych w Domu Studenta (…) - remont pomieszczeń sanitarnych – łazienek, jako remont obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Poniżej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśni motywy oraz powody swojego rozstrzygnięcia.

Zasadne jest w tym miejscu powołanie przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej. Bez tego bowiem, rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Wiążąca informacja stawkowa została uregulowana w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast – do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która jest niezbędna do określenia stawki podatku od towarów i usług dla towaru lub usługi będącej przedmiotem decyzji (art. 42a pkt 2 lit. a ustawy).

W przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1. Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Zgodnie z zapisami umowy nr (…) zawartej w (…) dnia (…) r., przedmiotem umowy jest wykonanie robót budowlanych związanych z remontem węzłów sanitarnych na czterech kondygnacjach w Domu Studenta (…). Skarżąca wykonuje roboty rozbiórkowe i przygotowawcze, roboty budowlane, roboty związane z instalacjami – elektryczną, sanitarną oraz przebudową istniejącej instalacji hydrantowej, opracowanie dokumentacji powykonawczej. Co istotne, zakres prac, obejmuje elementy trwale połączone z elementami konstrukcyjnymi budynku.

Jak już wspomniano powyżej, zgodnie z art. 42a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

– opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

– klasyfikację towaru lub usługi,

– stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

– budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

– roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

– opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

– realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

– zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

– wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

– usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, który obejmuje:

– specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

– wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

– roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

– instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

– zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

– szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku, tj. usługa – wykonanie robót budowlanych w Domu Studenta (…) - remont pomieszczeń sanitarnych – łazienek, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Głównym zarzutem podniesionym przez Skarżącą w skardze jest błędna wykładnia przepisów przyjęta przez Organ (str. 2 skargi). Zdaniem Skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nieprawidłowo interpretuje przepisy z art. 41 ust. 2, 12, 12a oraz art. 2 pkt 12 ustawy i uznaje, że budynek domu studenckiego nie stanowi obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, co w konsekwencji doprowadziło do wskazania względem usług będących przedmiotem WIS stawki 23% VAT.

Poszczególne regulacje, normujące wysokość stawek podatku od towarów i usług oraz ich zakres, zawarte w ustawie, wskazują następująco:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych wart. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W art. 41 ust. 12b ustawy dodano jednak zastrzeżenie, zgodnie z którym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przytoczone normy prawa materialnego wskazują, że stawka preferencyjna podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy ma zastosowanie po spełnieniu dwóch kryteriów, które nawiązują do rodzaju wykonywanego świadczenia (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne) oraz typu obiektu, w którym to świadczenie jest realizowane (obiekt budowlany lub jego część zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Odnosząc się do zakresu wykonywanych czynności określonych w art. 41 ust. 12 ustawy, podkreślić należy, że ustawodawca nie odesłał do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Dlatego należy przyjąć, że czynności te zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, co potwierdza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12.

Ustawa nie definiuje pojęć: budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa W przypadku poszukiwania definicji „remontu” pomocniczo można odwołać się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418). Zgodnie z art. 3 pkt 8 przywołanej ustawy, przez „remont” należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyjaśniał pojęcie „remontu”. Na przykład w wyroku z dnia 19 października 2023 r. (sygn. akt II OSK 144/21), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W orzecznictwie wskazuje się, że remont to nic innego jak rodzaj naprawy, wymiana czy odnowienie niektórych elementów, są to roboty niezbędne do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym (por. wyrok NSA z 20 maja 2021 r., II OSK 2375/18). Przy remoncie następuje najczęściej wymiana tylko poszczególnych elementów obiektu i zastąpienie ich nowymi (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2019 r., II OSK 373/17; 16 października 2019 r., II OSK 2515/18)”.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, analiza przedmiotowej sprawy pozwoliła ustalić, że czynności wchodzące w zakres usługi będącej przedmiotem wniosku, spełniają definicję remontu.

Tym samym – w ocenie Organu - usługa wykonywana przez Skarżącą dotyczy czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, tj. remontu obiektu budowlanego.

Jednakże dla stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług kluczowe jest, aby obiekt budowlany zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym została skonstruowana przy użyciu pojęcia „obiektów budownictwa mieszkaniowego”. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przyznanie statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego danemu budynkowi jest zatem determinowane dwoma kryteriami jakimi są:

– klasyfikacja budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)

a następnie:

– rodzaj budynku jako obiekt stałego zamieszkania.

Pojęcia podstawowe PKOB, definiują najważniejsze terminy użyte w tej klasyfikacji statystycznej, ale również określają sposób ustalenia klasyfikacji dla obiektu budowlanego. Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.).

„Pojęcia podstawowe” (pkt 2) różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w PKOB wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny.

Cześć IV PKOB, w dziale 11 „Budynki mieszkalne” wskazuje na klasę 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania” obejmującą budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych.

Wobec powyższego, Dyrektor KIS stwierdza, że domy studenckie, są klasyfikowane według PKOB w klasie 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Zatem pierwszy z wyżej wymienionych warunków jest spełniony, budynek Domu Studenckiego podlega klasyfikacji do działu 11 PKOB.

Jednak sama klasyfikacja budynku do działu 11 PKOB nie przesądza o tym, że budynek jest obiektem budownictwa mieszkaniowego. Musi być spełniony również warunek stałości zamieszkania.

Głównym przeznaczeniem budynku Domu Studenckiego (…), jest niewątpliwie pobyt studentów na okres trwania studiów.

Ustawa VAT nie definiuje „stałego zamieszkania” na potrzeby stosowania jej przepisów. Stałe zamieszkanie nie występuje jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się przepis ustawy VAT. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast, w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 802/24, w którym stwierdził: „(…) ustawa o VAT na potrzeby stosowania jej przepisów nie definiuje pojęcia "stałego zamieszkania". Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się cytowany art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania”.

Zatem kryterium stałego zamieszkania – w sposób świadomy – wykluczyło z preferencji podatkowej takie budynki jak domy letnie oraz pozostałe obiekty zapewniające wyłącznie pobyt okresowy.

Wykładnia celowościowa pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pojęcie stałego zamieszkania należy wiązać z koniecznością stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, która jest jedną z podstawowych potrzeb każdego człowieka i w sposób bezpośredni wiąże się z rolą preferencji podatkowych jako rozwiązań dotyczących szczególnie ważnych aspektów życia społecznego, ekonomicznego i gospodarczego.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na wykonaniu robót budowlanych w Domu Studenta (…) – remont pomieszczeń sanitarnych – łazienek), sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1130.

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Należy wskazać, że cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących. Jednolitość ta może, jak ma to miejsce w zakresie internatów i burs szkolnych zawężać katalog osób, dla których przeznaczony jest tego typu obiekt do osób – uczniów szkół gimnazjalnych i ponad gimnazjalnych. Natomiast, w przypadku domów studenta zakres ten obejmuje wyłącznie słuchaczy studiów wyższych, zaś w przypadku aresztów – osoby tymczasowo pozbawione wolności. „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. (…) Z całą pewnością pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki nie może być uznany za lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy. Podobnie, jak nie można utożsamiać pokoju na cel mieszkalny dla studentów znajdującego się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki z aresztem śledczym. (…) Jednakże, raz jeszcze należy podkreślić, że wbrew stanowisku organu pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych studentów w trakcie pobierania nauki” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22).

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24: „(…) skoro organ odwoławczy zanegował w oparciu o wykładnię językową pojęcia "zakwaterowanie" dokonaną zgodnie ze znaczeniem wynikającym ze słownika języka polskiego PWN, sam charakter zamieszkania w nim studentów, a nie zanegował mieszkalnego charakteru budowanych przez spółkę lokali, to brak było podstaw do zanegowania prawa skarżącej do zastosowania przez nią w okolicznościach opisanych we wniosku obniżonej stawki 8%.

Takie stanowisko wynika z powołanego wcześniej wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22, a Naczelny Sąd Administracyjnego rozpatrujący obecnie sprawę również przyjmuje tę korzystną dla podatników interpretację analizowanych przepisów prawa”.

Z przedstawionego przez Skarżącą opisu usługi oraz zebranego materiału dowodowego wynika, że budynek, którego remontu dotyczył przedmiotowy wniosek stanowi budynek zbiorowego zamieszkania, przeznaczony do stałego pobytu ludzi. Z „Ekspertyzy Technicznej Stanu Ochrony Przeciwpożarowej” przedłożonej przez Skarżącą wynika, że: „Zakres niniejszego opracowania dotyczy istniejącego budynku zamieszkania zbiorowego „Dom Studencki (…)” (str. 4 i 5 ekspertyzy).

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dyktuje zależność, że przeznaczeniem domu studenckiego jest zapewnianie zasadniczo stałych potrzeb mieszkaniowych studentów, którzy nie przebywają w tym obiekcie chwilowo, tymczasowo bądź w celach rekreacyjnych czy wypoczynkowych. Przeciwnie – dom studencki stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów przez zdecydowaną część roku, w okresie kilku lat. „W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy też należy traktować osoby, które zamieszkują w domu studenta, na okres semestru, roku akademickiego, okresu studiów licencjackich, magisterskich oraz doktoranckich, a przynajmniej w okresie dłuższym niż 3 miesiące” (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 688/24).

Słusznie wskazuje Skarżąca pisząc w skardze, że: „(…) celem realizowanym przez Dom Studenta jest pobyt długoterminowy, a więc pobyt posiadający cechy stałości” (str. 37 skargi). Dom Studencki (…) służy przede wszystkim studentom (…).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że w domach studenta (…) możliwy jest długoterminowy najem pokoju (§ (…) Zarządzenia nr (…)). Uniwersytet daje także możliwość przebywania w pokoju rodzinnym małżeństw lub rodzica z dzieckiem (§ (…) ww. Zarządzenia).

Powyższe potwierdza również Skarżąca, która w skardze pisze: „(…) Zarządzenia wskazuje, że możliwe jest zamieszkanie z małżonkiem oraz dzieckiem w akademiku. Zatem argument o braku możliwości założeniu rodziny w domu akademickim jest błędny. Uniwersytety wspierają młode małżeństwa oraz młodych rodziców. Mało tego, uczelnie posiadają nawet własne przedszkola akademickie. Na stronie (…)” (str. 38 skargi).

Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, że domy studenckie stanowią główne miejsce zamieszkania w okresie studiów, a także fakt, że wybór miejsca studiów podyktowany jest możliwością podjęcia pracy zarobkowej w trakcie trwania lub po zakończeniu studiów, to należy dojść do wniosku, że ośrodkiem interesów życiowych dla studentów mieszkających w domu studenckim przestaje być dawny dom rodzinny, a staje się nim właśnie dom studencki.

Powyższy sposób postrzegania domów studenckich jako miejsca stałego zamieszkania i ośrodka interesów życiowych studenta, jest zgodny z opinią Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 25 stycznia 2007 r. w sprawie C-392/05, Georgios Alevizos przeciwko Ypourgos Oikonomikon, EU:C:2007:60, wyjaśniającą pojęcie „miejsca stałego pobytu”. Zgodnie z przywołaną opinią, dla uznania miejsca stałego pobytu za stałe centrum interesów danej osoby, powinny być brane pod uwagę wszystkie mające znaczenie okoliczności faktyczne, to jest w szczególności fizyczne przebywanie tej osoby i członków jej rodziny, posiadanie miejsca zamieszkania, miejsce, gdzie dzieci faktycznie chodzą do szkoły, miejsce działalności zawodowej, lokalizacja interesów majątkowych, więzów administracyjnych z władzami publicznymi i organizacjami społecznymi, ponieważ elementy te oznaczają wolę tej osoby ustabilizowania miejsca pobytu, z racji trwałości wynikającej z normalnych nawyków życiowych i rozwoju zwykłych relacji społecznych i zawodowych.

Powyższe potwierdza także linia orzecznicza krajowych sądów administracyjnych, która wskazuje na charakter domów studenckich jako obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zaprezentowana we wcześniejszej części niniejszej decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że w analizowanym przypadku budynek zbiorowego zamieszkania (Dom Studenta (…)), klasyfikowany do działu 11 PKOB, spełnia warunek stałości zamieszkania, a w konsekwencji podlega zaliczeniu do obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Organ przychyla się tym samym do stanowiska Skarżącej wyrażonego w skardze, że: „Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego, czyli do Domu Studenta (…), wydaje się, że zasadne jest w tym kontekście użycie pojęcia „stałego zamieszkania”, gdyż studenci bezspornie mają w domu studenckim swoje miejsce do spania i jedzenia oraz przebywają w nim przez dłuższy czas (...). Tym samym budynek Domu Studenta (…) może być uznany za obiektu budownictwa mieszkaniowego (budynku mieszkalnego stałego zamieszkania), o którym mowa w art. 2 pkt 12) ustawy o VAT” (str. 36 skargi).

Mając powyższe na uwadze oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu klasyfikacji usługi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że budynek zbiorowego zamieszkania (Dom Studencki (…)) mieści się w kategorii budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, do którego stosuje się stawkę preferencyjną, tj. 8% stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skarżąca podniosła w skardze także zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej zawierającej rozstrzygnięcie sprzeczne z linią interpretacyjną utrwaloną przez sądy administracyjne, co w rażący sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada przyjęta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest drugą w kolejności zasadą występującą w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 649/20, zaznaczył, że: „(…) postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika”.

Wydanie niniejszej decyzji uwzględniającej w całości skargę Skarżącej z dnia 24 kwietnia 2025 r., jest wyrazem prowadzenia postępowania podatkowego z poszanowaniem zasady wypływającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonanie autokontroli wydanych rozstrzygnięć oraz zadośćuczynienie skardze w całości oraz doprowadzenie do stanu, w którym istota sprawy zostaje rozstrzygnięta zgodnie z oczekiwaniami Skarżącej, stanowi przejaw samooceny organu podatkowego, który na skutek wewnętrznej refleksji podejmuje decyzję o „naprawie” swojego dotychczasowego stanowiska. Niewątpliwie taki tryb postępowania Organu jest zgodny z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2. Podsumowanie

Mając na względzie zapisy art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnia w całości skargę z dnia 24 kwietnia 2025 r.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz uwzględniając w całości argumentację Skarżącej zawartą w skardze konieczne stało się:

– uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji z dnia 8 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB;

– uchylenie decyzji Organu drugiej instancji z dnia 25 marca 2025 r. nr 0110-KSI2 1.441.3.2025.2.KF utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji;

– wydanie nowej decyzji określającej co do istoty sprawy.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.3.2025.3.KF z dnia 16 maja 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Skarżąca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.3.2025.3.KF z dnia 16 maja 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB z dnia 8 stycznia 2025 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Skarżąca może stosować WIS nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB z dnia 8 stycznia 2025 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Skarżącą do WIS nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB z dnia 8 stycznia 2025 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Skarżącej.

Tym samym, Skarżąca w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0111-KDSB1-1.440.431.2024.5.GB z dnia 8 stycznia 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Skarżącej będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja WIS nr0110-KSI2-1.441.3.2025.3.KF z dnia 16 maja 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja WIS nr 0110-KSI2-1.441.3.2025.3.KF z dnia 16 maja 2025 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3) podstawa prawna wskazanej stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).