Interpretacja 0110-KSI2-1.441.39.2021.17.BŚ

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po ponownym rozpatrzeniu odwołania z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 2 marca 2021 r. nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.3.RH określającej dla towaru – kanapka (…) – klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 17 lipca 2025 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 557/22,

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

– przedmiot wniosku: towar – Kanapka (…)

– opis towaru: (…)

– rozstrzygnięcie: CN 19

– stawka podatku od towarów i usług: 5%

– podstawa prawna: art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy

– cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 20 listopada 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 18 listopada 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów.

W pozycji 57 formularza WIS-W „Szczegółowy opis towaru/usługi” wskazano:

„Kanapka (…).

Skład: (…)”

W pozycji 32 załącznika do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS-W/A) „Informacje uzupełniające” opisano m.in. działalność prowadzoną przez Stronę, okoliczności dokonywanej sprzedaży kanapki będącej przedmiotem wniosku oraz wskazano przepisy prawa, które, zdaniem Strony, mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Powołano także decyzje WIS wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, obejmujące swoim zakresem sprzedaż kanapek.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2020 r., Strona zastrzegła że „w przedmiotowym wniosku WIS-W w polu 58 powinna znaleźć się informacja „Wszelkie dane zawarte we wniosku i załącznikach stanowią informacje poufne”.

Pismem z dnia 5 stycznia 2021 r. nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.1.RH Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, w dniu 14 stycznia 2021 r.

Odpowiadając na ww. wezwanie Strona, pismem z dnia 20 stycznia 2021 r. (data wpływu 20 stycznia 2021 r.), przekazała następujące informacje:

(…)

Do uzupełnienia Strona dołączyła zdjęcie gotowego produktu (…)

Postanowieniem z dnia 16 lutego 2021 r. nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.2.RH Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 16 lutego 2021 r. co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Strona korzystając z przysługującego Jej prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w piśmie z dnia 23 lutego 2021 r., wskazała, że podtrzymuje swoje stanowisko wyrażone we wniosku, w kwestii zastosowania 5% stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży towaru – Kanapki (…). Ponadto Strona wyjaśniła, że „Kanapki (…)”.

Po przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 2 marca 2021 r. wydał wiążącą informację stawkową nr 0115-KDST2 1.450.1114.2020.3.RH określającą dla towaru – Kanapka (…) – klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust.1 pkt 2 i ust. 1a ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 15 marca 2021 r., na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 26 marca 2021 r. (data przedłożenia wg UPP 29 marca 2021 r.), złożyła odwołanie.

W efekcie analizy złożonego odwołania, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 0110-KSI2-1.441.39.2021.3.WCH utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Decyzja, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia, została doręczona w dniu 21 czerwca 2021 r.

Nie zgadzając się z decyzją Organu odwoławczego Strona, pismem z dnia 21 lipca 2021 r. (data przedłożenia wg UPP 21 lipca 2021 r.), wniosła skargę. Zarzuty jakie zawierała skarga były zbliżone do tych wskazanych w odwołaniu z dnia 29 marca 2021 r. Strona ponownie dała wyraz temu, że sprzedaż kanapki (…) powinna być traktowana jako dostawa towaru, a sprzedawany towar klasyfikowany według CN.

W odpowiedzi na ww. skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w piśmie z dnia 19 sierpnia 2021 r. nr 0110-KSI2-1.441.39.2021.4.WCH, wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty w niej podniesione za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21 orzekł, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił decyzję Organu odwoławczego z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 0110-KSI2-1.441.39.2021.3.WCH. W dniu 12 stycznia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem.

Pismem z dnia 11 lutego 2022 r. nr 0110-KWR1.444.10.2022.2 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – uważając, że stanowisko Sądu jest nieprawidłowe – złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 557/22 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W dniu 3 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął odpis ww. wyroku wraz z uzasadnieniem.

Natomiast w dniu 17 lipca 2025 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.), zwanej dalej „Prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi”, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek zapadłych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołanie Strony z dnia 26 marca 2021 r. wymaga ponownego rozpatrzenia.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.39.2021.16.BŚ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 11 września 2025 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego upłynął z dniem 18 września 2025 r. Strona nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 557/22 – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – stwierdza, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza decyzja stanowi realizację wytycznych zawartych we wskazanych powyżej orzeczeniach.

Dodatkowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazuje, że niniejszą decyzję oparto na przepisach prawa obowiązujących w dacie jej wydania.

Przedmiotem postępowania jest towar – Kanapka (…). Spór jaki zaistniał między Organem a Stroną koncentrował się na klasyfikacji towaru, a w rezultacie na wskazaniu stawki podatku od towarów i usług, jaką powinien zostać opodatkowany powyższy towar.

Podobnie ujął tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazując, że „istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy dostawy kanapki do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”.

Organ w toku postępowania pierwszoinstancyjnego prezentował stanowisko, zgodnie z którym dostawie „Kanapek (…)” towarzyszą „dodatkowe usługi” wspomagające, pozwalające na ich bezpośrednie spożycie i w związku z tym świadczenie to winno być klasyfikowane do grupowania PKWiU 56.

Z uwagi na powyższe, w zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej z dnia 2 marca 2021 r. nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.3.RH określono dla towaru – (…) – klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Ocena dokonana przez Organ oraz podjęte rozstrzygnięcie stały w przeciwieństwie do stanowiska Strony, która uważała, że przedmiotowe świadczenie powinno być sklasyfikowane w ramach Nomenklatury scalonej, do działu CN 19 i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5% i bez znaczenia jest fakt, że produkcja kanapek odbywa się w (…).

W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania z dnia 26 marca 2021 r. od wiążącej informacji stawkowej, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 557/22, należy ocenić, że ww. decyzja WIS jest nieprawidłowa w zakresie klasyfikacji towaru oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał treść regulacji prawnych mających znaczenie dla sprawy, stwierdzając, że „(…) doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy”.

W konsekwencji Organ, po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego oraz uwzględniając tezy płynące z orzeczeń zapadłych w niniejszej sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy.

Zasadne jest w tym miejscu powołanie przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej. Bez tego bowiem, rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Wiążąca informacja stawkowa została uregulowana w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Zgodnie z zacytowanymi powyżej przepisami, towary, na potrzeby określenia stawki podatku, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) lub według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), natomiast usługi klasyfikuje się według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona (CN) wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

W ustawodawstwie krajowym od 1 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 41 ust. 12f ustawy, który określa, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Przywołane przepisy wskazują zatem, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f pkt 1-3 ustawy). Jeżeli dostawa towaru nie będzie jednak sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, należy dokonać klasyfikacji według odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej.

Klasyfikacja towaru spożywczego do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi dodatkowe” wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie – np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, zmrożenie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność);

• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Dopiero, gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do działu 56 PKWiU, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja, czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

W wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał: „(…) ponownie rozpatrując sprawę udzielenia wiążącej informacji stawkowej, organ będzie zobowiązany – biorąc pod uwagę wyrażoną wyżej ocenę prawną – ocenić, czy sprzedaż towaru „kanapka (…)” (…) można zaklasyfikować do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) albo do innego grupowania PKWiU 2015 niż 56”.

Podkreślenia zatem wymaga, że od 1 lipca 2020 r. stosowana jest nowa matryca stawek VAT, zgodnie z którą w celu klasyfikacji towarów/usług na potrzeby VAT należy stosować Nomenklaturę scaloną (CN) – w przypadku towarów oraz Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług 2015 – w przypadku usług (za wyjątkiem towarów spożywczych klasyfikowanych do PKWiU 56, zgodnie z art. 41 ust 2 oraz ust. 2a ustawy)^[1].

Klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi (czynności)” wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą towarów, np. wystawienie rachunku czy umieszczenie towaru na półkach. Takie podejście zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w pkt 22 wyroku w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann^[2]: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

W przedmiotowej sprawie, Strona (…). Kanapka nie jest przygotowywana na życzenie klienta. Zakupiona kanapka pakowana jest w (…) i może zostać spożyta przez klienta w dowolnie wybranym przez niego miejscu.

W ocenie WSA „(…) produkowane przez skarżącą kanapki nie są produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta lecz są produkowane ze wskazanych przez skarżącą składników i jej skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Wyprodukowane przez skarżącą kanapki są sprzedawane jak każdy inny towar (pieczywo, wyroby cukiernicze itp.) klientom sklepu. Kanapki nadają się oczywiście do natychmiastowej konsumpcji, podobnie jak np. oferowane pieczywo, drożdżówki, pączki, bułki słodkie, ciasta i ciasteczka czy torty - które również sprzedawane są w (…). (…) nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim (…) gotowej kanapki, wyprodukowanej (…), nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56. (…).”

Zdaniem Sądu, „(…) W zaskarżonej decyzji organ po stwierdzeniu, że sprzedaż kanapki jest dostawą towaru, której nie można przypisać charakteru usługi, uznał, że dostawie towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające, takie jak w szczególności (…). To przez te działania wytworzony zostaje posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Kanapka, w efekcie tych działań, staje się towarem spożywczym przygotowanym i przeznaczonym do bezpośredniego spożycia, nie wymagającym od nabywcy dalszego przyrządzenia czy przetworzenia - przeznaczonym do natychmiastowej konsumpcji. Organ zwrócił przy tym uwagę, że przygotowanie kanapek ma miejsce w (…), gdzie powstaje produkt gotowy do spożycia. Wnioskodawca jest zatem nie tylko sprzedawcą "Kanapek (…)", ale również ich producentem. Zatem wszystkie ogniwa działalności tworzą jedną transakcję, która powinna być opodatkowana jako całość. To zespół wszystkich działań nadaje towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe i bezpośrednie spożycie. Tenże zespół działań (usługi wspomagające), to: produkowanie kanapek w (…) wykorzystywanie do wykonania kanapki (…). W tym właśnie zakresie dostawie towaru towarzyszy element usługowy wspomagający dostawę, co nakazuje jej kwalifikację do grupowania 56 PKWiU a nie do pozycji CN19.

W ocenie Sądu przedstawione powyżej stanowisko organu nie wykazuje zasadności przypisania dostawie towaru, jakim jest sporna kanapka, "usług dodatkowych" wspomagających dostawę. Przypomnieć należy, że skarżąca (…) oferuje na sprzedaż (…). Do produkcji kanapki (…) wykorzystuje (…) oraz inne produkty, które nabywa. Zdaniem organu sprzedaż wykonanych (…) kanapek w stanie umożliwiającym natychmiastowe spożycie stanowi elementy usługi wspomagającej, gdyż skarżąca "przetwarza" towar i przygotowuje go do bezpośredniego spożycia. (…) Nie można wykluczyć natychmiastowej konsumpcji takich wyrobów, lecz nie jest to towar, który w swej istocie "wydawany jest do natychmiastowej konsumpcji", czyli następującej natychmiast po jego zakupie. (…)

Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej kanapki (…), zaliczając do nich przygotowanie kanapek (…) jako gotowego do spożycia posiłku (…) umożliwiającym natychmiastowe spożycie – uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – usługi związane z wyżywieniem. (…)”

Podobnie rozpoznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 557/22 wskazując, że „(…) zauważyć należy, że takie czynności, jak wytworzenie kanapki w należącym do skarżącej (…), na co składa się (…), nie mają charakteru usługi w podanym wyżej znaczeniu, gdyż są to czynności będące elementem dostawy. (…)

Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że produkowane przez skarżącą (…) kanapki nie są produktem, który powstaje na "indywidualne zamówienie klienta" i że ich skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Generalnie od klienta zależy, który z oferowanych (…) towarów wybierze i w jakiej ilości go zakupi, nawet jeśli przy tym wyborze skorzysta z porady osoby sprzedającej. Zakup gotowych kanapek o różnym składzie surowcowym nie różni się od zakupu innych gotowych towarów. Nie trzeba ich specjalnie "zamawiać", gdyż są one już gotowe do sprzedaży.

(…)

Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można przyjąć występowania usług wspomagających dostawę towaru, jakim jest sporna kanapka. Nie ulega wątpliwości, że (…) skarżącej nie sposób potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w (…), nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56. (…).”

Zatem biorąc pod uwagę prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, który nie powstaje na indywidualne zamówienie klienta. Należy również podkreślić, że dostawie towaru nie towarzyszą usługi wspomagające jego dostawę, przygotowujące towar do bezpośredniej/natychmiastowej konsumpcji, poza czynnościami nierozerwalnie związanymi z tą dostawą jak np. umieszczenie towaru w ladzie chłodniczej czy wystawienie rachunku. Strona nie prowadzi również placówek gastronomicznych, ani nie świadczy usług restauracyjnych. Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie przedmiotowego towaru do działu 56 PKWiU 2015 i tym samym towar taki powinien zostać zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Wobec powyższego należy dokonać klasyfikacji przedmiotowego towaru wg Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednocześnie Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Należy podkreślić, że klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16 (ECLI:EU:C:2007:449); z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26 (ECLI:EU:C:2008:710); z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C- 150/08, Siebrand BV, pkt 24 (ECLI:EU:C:2009:294); z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29 (ECLI:EU:C:2010:284)).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w wyżej wymienionym załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2025 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1) Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR41^[3].

2) Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

– rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

– wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

– wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

Należy wskazać, że podstawą prawną do zastosowania reguły 1 ORINS jest brzmienie pozycji (4 cyfry). Reguła ta nakazuje zachowanie zgodności z uwagami do sekcji i działów.

Jeżeli treść reguły 1 ORINS okaże się niewystarczająca do klasyfikacji, należy przejść do następnych reguł klasyfikacyjnych.

Reguła 2a ORINS dotyczy artykułów niekompletnych i niegotowych.

Z kolei w myśl reguły 2b ORINS mieszaniny i połączenia materiałów lub substancji oraz towarów składające się z więcej niż jednego materiału lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3.

Natomiast reguła 3 doprecyzowuje, że jeśli towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać zgodnie z poniższymi wytycznymi:

(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycje odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru.

(b) Mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

(c) Jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a) lub (b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowa zasługują na uwzględnienie.

Niniejsza reguła podaje trzy metody klasyfikacji towarów, które pozornie mogą być klasyfikowane do dwóch lub więcej pozycji lub zgodnie z regułą 2 (b) lub z jakiegokolwiek innego powodu. Metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule.

Reguła 3 (b) obowiązuje zatem tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3 (a), a jeśli nie można zastosować ani reguły 3 (a), ani 3 (b), to należy zastosować regułę 3 (c).

Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu; (b) zasadniczego charakteru; (c) pozycji, która pojawi się ostatnia w kolejności numerycznej.

Przy towarach złożonych, na podstawie składu surowcowego należy ustalić, które z pozycji CN powinny być wzięte pod uwagę.

Skład surowcowy przedmiotowego towaru to:

(…)

Zatem na uwagę zasługują:

• poz. 1905 CN – Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby,

• poz. 0406 CN – Ser i twaróg.

Zgodnie z regułą 3 (b) ORINS – mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 (a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

Jak już wskazano wyżej uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skład procentowy towaru – Kanapki (…) to: (…).

Ponieważ masa (…) jest tylko nieznacznie wyższa tj. porównywalna z masą (…), przy klasyfikacji towaru należy uwzględnić regułę 3 (c) ORINS (ostatnia w kolejności numerycznej).

Wobec powyższego, zgodnie z regułą 3 (c) ORINS, zasadniczy charakter produktowi nadaje poz. 1905 – pieczywo – (…), która stanowi tylko (...)% składu końcowego produktu.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Ponadto z Not wyjaśniających do HS do działu 19 wynika, że „Niniejszy dział obejmuje szereg przetworów zwykle używanych do żywności, które są wyprodukowane albo bezpośrednio ze zbóż objętych działem 10., z produktów objętych działem 11., lub ze spożywczej mąki, mączki i proszku pochodzenia roślinnego, objętych innymi działami (zbożowa mąka, kasze i mączki, skrobie, owocowe lub roślinne mąki, mączki i proszki), albo z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Niniejszy dział obejmuje również pieczywa cukiernicze i herbatniki, nawet jeśli nie zawierają mąki, skrobi lub innych produktów zbożowych.”

Natomiast pozycja 1905 CN obejmuje: „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Na podstawie Not wyjaśniających do HS do pozycji 1905 CN wynika m.in.:

„(A) Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao.

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

(…)”.

Uwzględniając powyższe, przedmiotowy towar – Kanapka (…) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych poz. 1905 CN. Klasyfikacja została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. i 3 (c). Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

Dla potrzeb VAT organ wskazuje sporadycznie pełne kody CN. Często klasyfikacja dotyczy tylko pozycji CN lub tylko działu Nomenklatury scalonej, zgodnie z załącznikami do ustawy.

Ponieważ w załączniku nr 10 do ustawy, w pozycji 12 wskazano CN 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”, dla kanapki (…) właściwa jest klasyfikacja do działu 19 CN.

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Poszczególne regulacje, normujące wysokość stawek podatku od towarów i usług oraz ich zakres, zawarte w ustawie, wskazują następująco:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w pozycji 12 wskazano CN 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

W świetle art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248 z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar – Kanapka (…), klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 557/22 doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że w wiążącej informacji stawkowej z dnia 2 marca 2021 r. nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.3.RH dokonano nieprawidłowej klasyfikacji towaru, a tym samym nieprawidłowo określono stawkę podatku.

W rezultacie, konieczne stało się uchylenie w całości wiążącej informacji stawkowej oraz orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z zapadłymi wyrokami w sprawie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2024 r. sygn. akt I OSK 344/23 oceniono, że „(…) przepis art. 153 p.p.s.a. (…) ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie”.

Dlatego też końcowo Organ jeszcze raz pragnie podkreślić, że niniejsza decyzja została wydana na skutek wskazanych powyżej orzeczeń, którymi – stosownie do art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.39.2021.17.BŚ z dnia 25 września 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.39.2021.17.BŚ z dnia 25 września 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar, będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.3.RH z dnia 2 marca 2021 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.3.RH z dnia 2 marca 2021 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.3.RH z dnia 2 marca 2021 r w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0115-KDST2-1.450.1114.2020.3.RH z dnia 2 marca 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla towaru w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.441.39.2021.17.BŚ z dnia 25 września 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.441.39.2021.17.BŚ z dnia 25 września 2025 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

^[1] Pominięto potencjalną możliwość zakwalifikowania towaru do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), z uwagi na to, że kwestia ta dotyczy tylko i wyłącznie nieruchomości.

^[2] ECLI:EU:C:2005:157

^[3] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/