Interpretacja 0110-KSI2-1.441.70.2025.2.PK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42a i 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 18 grudnia 2025 r. (data wpływu 18 grudnia 2025 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 3 grudnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND, określającej dla usługi (świadczenie kompleksowe) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (...) l wraz z osprzętem – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

–    Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (...) l wraz z osprzętem.

–    Opis usługi: Strona realizuje świadczenie, w ramach którego wykonuje następujące czynności:

–    audyt nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania kotła (...) l do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego oraz potwierdzenia możliwości wykonania świadczenia,

–    dostawa i montaż kotła (...) wraz z osprzętem,

–    odbiór techniczny.

Celem świadczenia jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku, poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotła (...) l. Natomiast, aby zrealizować ten cel niezbędne jest wykonanie wszystkich ww. czynności.

Świadczenie jest realizowane w budynku zlokalizowanym pod adresem (…).

Rozstrzygnięcie: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

–    Stawka podatku od towarów i usług: 8%.

–    Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

–    Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 25 listopada 2024 r., uzupełniony pismami z dnia 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.) i z dnia 17 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (...) l wraz z osprzętem na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono szczegółowy opis świadczenia wskazując m.in:

Strona jest producentem urządzeń grzewczych oraz ich osprzętu i armatury. W ramach swojej działalności realizuje m.in. świadczenie związane z dostawą, montażem i uruchomieniem kotła (...) l wraz z osprzętem.

Główny element instalacji to kocioł (...), który ogrzewa czynnik grzewczy w instalacji. Pozostała część instalacji (osprzętu) składa się z: (…).

Świadczenie wykonywane jest w ramach umowy zawartej na podstawie wniosku o dofinansowanie złożonego przez właściciela nieruchomości w ramach programu „Czyste Powietrze”. Z przedmiotu umowy wynika, iż zamawiający (właściciel nieruchomości) zleca a wykonawca (Strona) zobowiązuje się do wykonania prac, w tym montażowych wraz z dostawą kotła (...) l z niezbędnymi pozostałymi urządzeniami (osprzętem) i materiałami.

Etapy wykonywania świadczenia są następujące:

Etap I:

Audyt nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania kotła (...) l do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego oraz potwierdzenia możliwości wykonania świadczenia.

•     W ramach tego etapu wykonywane są następujące czynności:

•     wizja lokalna, pomiary pomieszczenia, w którym instalowany będzie kocioł (...) i zebranie dokumentacji technicznej i fotograficznej,

•     zebranie informacji na temat instalacji ciepłowniczej w celu dopasowania kotła (...) l do uwarunkowań i potrzeb zamawiającego,

•     potwierdzenie przez przedstawiciela Strony możliwości instalacji kotła (...) l,

•     dobór kotła (...) l,

•     podpisanie Arkusza (...).

Etap II:

Dostawa i montaż kotła (...) wraz z osprzętem, która obejmuje:

•     montaż kotła (...) l,

•     montaż zaworów,

•     montaż zbiorników,

•     montaż rurociągów zasilających i powrotnych,

•     montaż pozostałego osprzętu, tj.: (…),

•     napełnienie instalacji czynnikiem grzewczym,

•     wykonanie instalacji elektrycznej i sterowania.

Strona zapewnia kontrolę eksperta z zakresu bezpieczeństwa podłączenia kotła (...) l do instalacji cieplnej oraz możliwość prawidłowej instalacji kotła (...) l u zamawiającego.

Etap III:

Odbiór techniczny, który obejmuje:

•     próbne uruchomienie kotła (...) l,

•     przeszkolenie zamawiającego z obsługi urządzenia,

•     sporządzenie dokumentacji powykonawczej.

Powyższe czynności w ramach poszczególnych etapów Strona może wykonywać również poprzez współpracujące z Nią osoby trzecie (podwykonawców).

Kocioł (...) nie jest przeznaczony do samodzielnego montażu. Montaż kotła (...) l wymaga specjalistycznych umiejętności, uprawień oraz doświadczenia. Ponadto, udokumentowanie montażu i instalacji kotła (...) l jest niezbędne do skorzystania z dofinansowania z programu „Czyste Powietrze”.

Wynagrodzenie dla Strony obejmuje całość świadczenia, nie są w jego ramach wyszczególnione poszczególne czynności oraz dostawy urządzeń/materiałów.

W ocenie Strony świadczenie opisane we wniosku o WIS stanowi świadczenie kompleksowe w postaci przedsięwzięcia termomodernizacyjnego – kompleksową usługę termomodernizacji w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji, świadczenie to powinno podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% wynikającą z art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 i ust. 12a ustawy.

Do wniosku Strona dołączyła m.in.:

–    potwierdzenie wpłaty od pełnomocnictwa,

–    informację odpowiadającą odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców.

Pismem z dnia 12 grudnia 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.1.ND Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 16 grudnia 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (dalej UPD) z e-US.

Pismem z dnia 23 grudnia 2024 r. (data wpływu 23 grudnia 2024 r.) Strona uzupełniła materiał dowodowy w sprawie przesyłając odpowiedzi na pytania Organu oraz dokumentację dotyczącą przedmiotowego wniosku o WIS.

Do ww. pisma dołączono m. in.:

–    kartę produktu dla kotła (...) l,

–    deklarację zgodności dla bufora CO (centralnego ogrzewania),

–    kartę katalogową dla bufora CO,

–    kartę produktu dla zasobnika CWU (ciepłej wody użytkowej),

–    kartę produktu dla zbiornika buforowego (…),

–    oświadczenie klienta o powierzchni budynku znajdującego się pod adresem (…),

–    decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości,

–    umowę nr (…) na dostawę i montaż kotła wraz z niezbędnymi urządzeniami zawartą 8 lutego 2024 r. oraz załączniki do umowy.

Pismem z dnia 29 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.2.ND Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Stronie w dniu 10 lutego 2025 r., co potwierdza data wskazana w UPD z e-US.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona, pismem z dnia 17 lutego 2025 r., uzupełniła wniosek o żądane przez Organ informacje oraz dołączyła następujące dokumenty:

–    informację o decyzji WFOŚiGW w (…) w sprawie podjęcia decyzji o dofinansowaniu w ramach programu „Czyste Powietrze”,

–    potwierdzenie otrzymania części środków w ramach finansowania programu „Czyste Powietrze”,

–    załącznik nr 1 (tj. ofertę wykonawcy) do umowy nr (…), z którego wynika, iż w ramach umowy zamontowany zostanie kocioł grzewczy (…) o mocy (...)kW, a także zbiornik CWU (bojler) o pojemności (...) l oraz bufor CO o pojemności (…) l,

–    załącznik nr 8 (tj. dane potrzebne do wniosku z programu „Czyste Powietrze”) do umowy nr (…),

–    pozostałe załączniki do umowy nr(…),

–    decyzję w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku leśnego oraz podatku od nieruchomości za 2023 rok wydaną dla Pana (…),

–    oświadczenie o zasadności zastosowania stawki VAT 8% podpisane przez Pana (…).

Postanowieniem z dnia 19 marca 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.3.ND Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone – zgodnie z UPD z e-US – w dniu 2 kwietnia 2025 r. Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

W dniu 11 kwietnia 2025 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.4.ND określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (...) l wraz z osprzętem, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 17 kwietnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w UPD z e-US.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 30 kwietnia 2025 r. złożyła odwołanie od ww. decyzji. Odwołanie złożono w terminie.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.21.2025.2.PK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w UPD z e-US. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania z dnia 30 kwietnia 2025 r., po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego decyzją z dnia 18 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.441.21.2025.3.PK uchylił w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy dopatrzył się uchybień w prowadzonym postępowaniu polegających między innymi na braku szczegółowej analizy znacznej części dokumentacji zgromadzonej w sprawie. Decyzja Organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 1 sierpnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w UPD z e-US.

Organ pierwszej instancji w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy wysłał pisma z dnia 8 października 2025 r. do:

–    Starostwa Powiatowego w (…) - o udzielenie informacji czy budynek zlokalizowany na działce nr (…) położonej pod adresem (…) jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m²,

–    Urzędu Miasta i Gminy (…) - o udzielenie informacji jakie jest przeznaczenie gruntu, na którym posadowiony został budynek zlokalizowany na działce nr (…) położonej pod adresem (…)(zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy).

Ponadto pismem z dnia 16 października 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.7.ND Organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę o wystąpieniu z pismami do innych organów.

W odpowiedzi na powyższe Starostwo Powiatowe w (…) pismem z dnia 17 października 2025 r. udzieliło informacji, że dla działki nr (…) położonej w obrębie (…) gmina (…) nie jest założona kartoteka budynków, nie odnotował też wpisów dotyczących budowy wskazanego powyżej budynku.

Natomiast Urząd Miasta i Gminy w (…) w piśmie z dnia 28 października 2025 r. wskazał, że działka nr (…) położona jest na terenie oznaczonym symbolem MU z przeznaczeniem pod tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, symbolem ZR z przeznaczeniem pod tereny zieleni nieurządzonej oraz symbolem ZL (tereny lasów). Wskazano także, że dla powyższej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy oraz nie leży na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Postanowieniem z dnia 3 listopada 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.8.ND Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 11 listopada 2025 r., co potwierdza data wskazana w UPD z e-US. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Ponadto wraz z pismem z dnia 13 listopada 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.10.ND Organ pierwszej instancji przesłał Stronie do zapoznania się; pismo Starostwa Powiatowego w (…) z dnia 17 października 2025 r. oraz pismo Urzędu Miasta i Gminy w (…) z dnia 28 października 2025 r.

W następstwie powyższego postanowieniem z dnia 17 listopada 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.11.ND Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 17 listopada 2025 r., co potwierdza data wskazana w UPD z e-US. Strona nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

W dniu 3 grudnia 2025 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (...) l wraz z osprzętem, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu 4 grudnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w UPD z e-US. Organ ponownie stwierdził, że zgromadzona dokumentacja nie daje podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z wolą Strony.

Pełnomocnik Strony, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 grudnia 2025 r. przesłanym za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy (data przedłożenia według Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia 18 grudnia 2025 r.) złożył odwołanie, w którym zaskarżył ww. decyzję. Zachowany został ustawowy termin do wniesienia odwołania.

W odwołaniu Strona zarzuca:

1.  naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a)  art. 180 § 1 w zw. z 191 i 194 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów, skutkującej nieuzasadnioną odmową uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Stronę, tj. decyzji ws. wymiaru podatku od nieruchomości oraz oświadczenia właściciela budynku o jego powierzchni, podczas gdy decyzja stanowi dokument urzędowy objęty domniemaniem prawdziwości, a oba dokumenty potwierdzają wskazaną we wniosku powierzchnię budynku;

b)  art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez:

•     nieuzasadnioną odmowę uznania dokumentów urzędowych przedstawionych przez Stronę za wiarygodne, pomimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu;

•     nieuzasadnione przerzucenie na Stronę ciężaru dowodzenia w sprawie, przy jednoczesnym pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy dowodów przez Nią przedstawionych, co skutkowało brakiem rozpatrzenia przez Organ w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w całości oraz dokonaniem dowolnej oceny wyłącznie wybranej przez Organ części zebranego materiału dowodowego, podczas gdy powierzchnia budynku objętego świadczeniem została wykazana w sposób wystarczający dla spełnienia przesłanki wynikającej z art. 41 ust. 12a-12b w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy, za pomocą dowodów przedstawionych przez Stronę;

c)  art. 2a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez rozstrzygnięcie przez Organ wątpliwości co do spełnienia warunków skorzystania z 8% stawki VAT na niekorzyść Strony, co doprowadziło do nieuwzględnienia wniosku Strony, podczas gdy niedające się usunąć wątpliwości Organ powinien rozstrzygać na jej korzyść;

d)  art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 42b ust. 7 i ust. 8 ustawy oraz w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające na:

•     bezpodstawnym ograniczeniu przez Organ Stronie możliwości wykazania prawa do skorzystania z 8% stawki VAT za pomocą dopuszczalnych dowodów,

•     nieuzasadnionej odmowie przyznania decyzji ws. wymiaru podatku od nieruchomości waloru dokumentu urzędowego,

•     rozstrzygnięciu powziętych przez Organ wątpliwości na niekorzyść Strony,

mimo że Organ powinien działać zgodnie z prawem i rzetelnie prowadzić postępowanie w sprawie wydania WIS, respektować decyzje innych organów administracji publicznej, a ewentualne wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika.

2.  naruszenie prawa materialnego, tj.

a)  art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1, art. 41 ust. 12a, art. 41 ust. 12b pkt 1, art. 2 pkt 12 i w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy – poprzez niezastosowanie i nieuznanie prawa do objęcia świadczenia stawką w wysokości 8% podatku. Organ bezpodstawnie uznał, że świadczenie nie spełnia wymogów do zastosowania stawki VAT w wysokości 8% i błędnie zastosował stawkę w wysokości 23%, pomimo wykazania przez Stronę spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek zastosowania opodatkowania stawką w niższej wysokości;

b)  art. 41 ust. 12c w zw. z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy – poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, stawkę VAT w wysokości 23% stosuje się jednolicie do podstawy opodatkowania odpowiadającej całkowitej powierzchni użytkowej budynku, podczas gdy prawidłowym jest proporcjonalne zastosowanie 8% stawki VAT tj. dla części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W związku z powyższym Strona na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonej WIS w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem o WIS i wniesionym odwołaniem.

Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2026 r. nr 0110-KSI2-1.441.70.2025.1.PK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 stycznia 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w decyzji z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, określając dla usługi (świadczenie kompleksowe) – dostawa, montaż i uruchomienie kotła (...) l wraz z osprzętem – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Strona wskazuje, że przedstawione we wniosku o WIS świadczenie winno być uznane przez Organ za termomodernizację dotyczącą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które to kryterium warunkuje możliwość objęcia przedmiotowego świadczenia stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W pierwszej kolejności Organ odwoławczy przybliży przepisy prawa podatkowego, bez których rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

1.  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

2.  (uchylona)

3.  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 42c ust. 1 ustawy, WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1)  towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2)  usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3)  towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Należy zaznaczyć, że w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND jest nieprawidłowa w zakresie identyfikacji charakteru budynku, w którym Strona realizuje świadczenie, a w konsekwencji określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując jako właściwe rozstrzygnięcie - termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

1.  Świadczenie kompleksowe

Poza sporem pozostaje kwestia wystąpienia w niniejszej sprawie świadczenia kompleksowego.

Niemniej jednak Organ odwoławczy odniesienie się do uznania analizowanej usługi za świadczenie kompleksowe.

Przede wszystkim konieczne jest wskazanie, że stosownie do koncepcji świadczeń złożonych (kompleksowych) wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, ECLI:EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, ECLI:EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, ECLI:EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, ECLI:EU:C:2017:733).

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Stronę.

Należy zaznaczyć, że z dołączonej do uzupełnienia wniosku z dnia 23 grudnia 2024 r. umowy nr (…) na dostawę i montaż kotła wynika między innymi, że:

–    na warunkach określonych w niniejszej umowie Zamawiający zleca a Wykonawca (Strona) zobowiązuje się do wykonania prac, w tym montażowych wraz z dostawą kotła i niezbędnymi urządzeniami (§ 1 pkt 1),

–    przedmiot umowy zostanie zrealizowany przez Stronę w następujących etapach:

•     etap pierwszy – audyt nieruchomości i potwierdzenie możliwości wykonania co zostanie zwieńczone uzupełnieniem i podpisaniem Arkuszu (...) (§ 1 pkt 2 podpunkt 1),

•     etap drugi – dostarczenie komponentów i wykonanie montażu (§ 1 pkt 2 podpunkt 2),

•     etap trzeci – odbiór kotła (§ 1 pkt 2 podpunkt 3).

Z umowy wynika ponadto, że Zamawiający zobowiązuje się do współdziałania ze Stroną w szczególności do: uzgodnienia wszelkich szczegółów dotyczących parametrów przedmiotu umowy, w tym rodzaju, wydajności, typu dostarczanych urządzeń, lokalizacji przedmiotu umowy itp.

Co również istotne, wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość. Z ww. umowy wynika bowiem, że za wykonanie umowy Zamawiający zapłaci wynagrodzenie w wysokości (…) brutto – jest to kwota łączna za towar i usługę.

W przekonaniu Organu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz zapisy umowy przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Stronę spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenia nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe.

W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że usługa realizowana przez Stronę polegająca na dostawie, montażu i uruchomieniu kotła (...) l wraz z osprzętem niewątpliwie realizuje „jednolity cel gospodarczy”. Zatem oferowana przez Stronę usługa składa się z elementów ściśle powiązanych ze sobą, które w aspekcie gospodarczym tworzą jedną, nierozerwalną całość, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Co istotne, klient zainteresowany jest wykonaniem wszystkich elementów świadczenia.

Należy wskazać, że kocioł (...) nie jest przeznaczony do samodzielnego montażu, a zatem jego instalacja wraz z oprzyrządowaniem wymaga specjalistycznych umiejętności, doświadczenia i uprawnień. Ponadto podkreślić należy, iż pomimo, że wartość towarów stanowi 64% wartości całości świadczenia, a wartość usługi 36% to dla zamawiającego nie jest wartością otrzymanie samego kotła (...) l.

Ponadto w ramach przedmiotowego świadczenia kompleksowego wszystkie elementy, tj. zarówno audyt nieruchomości, dostawa i montaż kotła (...) wraz z osprzętem, jak również odbiór techniczny są niezbędne do zrealizowania celu niniejszego świadczenia, tj. zwiększenia sprawności energetycznej budynku poprzez zapewnienie możliwości korzystania z kotła (...) l.

Zatem realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Bez audytu nieruchomości pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania w celu dopasowania kotła (...) l do uwarunkowań budynku i potrzeb zamawiającego nie byłby możliwy jego późniejszy montaż, z kolei bez odbioru technicznego, który obejmuje próbne uruchomienie kotła (...) l, przeszkolenie zamawiającego z obsługi urządzenia i sporządzenie dokumentacji powykonawczej, nie byłoby możliwości prawidłowego użytkowania kotła wraz z osprzętem.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Organem pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie elementem dominującym jest usługa montażu kotła (...) l wraz z osprzętem, natomiast dostawa kotła stanowi wyłącznie element pomocniczy.

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi (świadczenia kompleksowego) montażu kotła (...) l wraz z osprzętem.

Jak wspomniano powyżej kwestia kompleksowości przedmiotowego świadczenia nie była przedmiotem zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu, a Organ odwoławczy dokonując ponownej analizy pod tym kątem nie stwierdził nieprawidłowości.

2.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje OBIEKTY BUDOWLANE I ROBOTY BUDOWLANE.

W świetle wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), sekcja F obejmuje:

–    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

–    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

–    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

–    realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

–    wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

–    usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE, który obejmuje:

–    specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

–    wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

–    roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

–    instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

–    zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

–    szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.22 ROBOTY ZWIĄZANE Z WYKONYWANIEM INSTALACJI WODNO-KANALIZACYJNYCH, CIEPLNYCH, GAZOWYCH I KLIMATYZACYJNYCH.

Pod pozycją PKWiU 43.22.12.0 sklasyfikowane zostały Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

Grupowanie to obejmuje:

–    roboty związane z instalowaniem sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót,

–    roboty związane z instalowaniem i konserwacją systemów ogrzewania,

–    roboty związane z wykonywaniem podłączenia do lokalnego systemu grzewczego,

–    roboty związane z konserwacją i naprawą pieców i innego sprzętu grzewczego domowego użytku,

–    roboty budowlane związane z wykonywaniem instalacji wentylacyjnych, chłodniczych i klimatyzacyjnych w budynkach mieszkalnych, centrach komputerowych, biurach i sklepach, włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług naprawy i konserwacji pieców, palenisk i palników piecowych, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

–    usług związanych z instalowaniem, naprawą i konserwacją przemysłowych urządzeń klimatyzacyjnych oraz przemysłowego sprzętu chłodniczego, sklasyfikowanych w 33.12.18.0, 33.20.29.0,

–    robót związanych z wykonywaniem instalacji elektrycznych dla kolektorów energii słonecznej i ogrzewania podłogowego, sklasyfikowanych w 43.21.10.2,

–    usług związanych z czyszczeniem kominów, sklasyfikowanego w 81.22.13.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem wniosku spełnia kryteria dla usług objętych działem PKWiU 43 ROBOTY BUDOWLANE SPECJALISTYCZNE.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3.  Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie zaś do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Poszczególne czynności wymienione w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie zostały w większości zdefiniowane przez ustawodawcę w ramach ustawy. Celem odkodowania znaczenia takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa zasadne jest posłużenie się wykładnią literalną.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. Remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2025 r. poz. 1419 ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

b)  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

c)  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

d)  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia. Określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwione zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków, jak i na gruncie ustawy.

W przedmiotowej sprawie Strona wskazywała, że celem świadczonej usługi jest zwiększenie sprawności energetycznej budynku oraz poprawa gospodarki energetycznej gospodarstwa domowego. Natomiast oczekiwaniem Zamawiającego jest wyposażenie go w ekologiczne źródło ciepła oraz umiejętne korzystanie z niego.

Jak wskazano w zaskarżonej decyzji (strona 26), w ocenie Strony przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne – kompleksową usługę termomodernizacji. Ponadto w treści wniosku o WIS Strona wskazuje, że „Kocioł (...) jest funkcjonalnie związany z budynkiem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sklasyfikowanego w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod symbolem 1110. Kocioł (...) ma za zadanie produkcję ciepła na potrzeby ww. budynku mieszkalnego, więc związanie funkcjonalne jest kluczowe do prawidłowego użytkowania kotła (...) l i spełnienia celu, w jakim jest montowany.”

Po powtórnej analizie sprawy Organ odwoławczy stwierdza, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniach, a także informacje wynikające z przedłożonych dokumentów, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczące dostawy, montażu i uruchomienia kotła (...) l wraz z osprzętem – stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków – jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania budynku. Przedmiotowe świadczenie kompleksowe dotyczy więc termomodernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Takie stanowisko zaprezentował również Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

Ten aspekt sprawy nie wymaga zatem szerszego uzasadnienia, ponieważ pomiędzy Stroną a Organem nie ma odmiennych stanowisk w tym zakresie.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji stawka preferencyjna podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków. W niniejszej sprawie pierwsze z kryterium jest spełnione, usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi termomodernizację budynku. Druga z przesłanek koncentruje się wokół rodzaju obiektu, w którym realizowane jest świadczenie.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wyłącznie dla termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidziano przywilej w postaci preferencji podatkowej.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361 , 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1)  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2)  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do przywołanych regulacji, budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego. Normodawca uzależnił jednak przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, „aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki: zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”. Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” ww. rozporządzenia, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

„Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów; powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych; powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”.

Kolejno w części IV zawarty został „Schemat klasyfikacji z objaśnieniami” wskazujący, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. Klasa 1110 obejmuje samodzielne budynki takie jak pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. W ww. klasie mieszczą się też domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Zatem w myśl przedstawionych wcześniej zasad metodycznych w pierwszej kolejności należy ustalić charakter budynku jako mieszkalny bądź niemieszkalny.

Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynikają m.in. następujące fakty:

–    Strona przesłała dwa oświadczenia klienta, na rzecz którego świadczy przedmiotową usługę (świadczenie kompleksowe), pierwsze z dnia 18 grudnia 2024 r. o treści „(…) Oświadczam, że dom znajdujący się pod adresem (…). Posiada następującą powierzchnię całkowitą (…) m²”, oraz drugie oświadczenie z dnia 8 lutego 2024 r. „(…) 1. Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oświadczam, że całkowita powierzchnia użytkowa obiektu budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB dział 11 (tj. budynki mieszkalne stałego zamieszkania) mieszczącego się pod adresem wskazanym w umowie nr (…) (§ 1 ust. 2) nie przekracza:

a)  300 m² (w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych)”

–    Strona przesłała również decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za (…) wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy (…) dla klienta, dla którego Strona świadczy usługę, które wskazują powierzchnię budynku mieszkalnego ((…) m² ),

–    Strona przedłożyła dokumentację klienta, na rzecz którego realizuje usługę (świadczenie kompleksowe) - potrzebną do skorzystania z programu „Czyste Powietrze” – przykładowo załącznik nr 8 dołączony do uzupełnienia Strony z dnia 17 lutego 2025 r. wskazuje budynek mieszkalny pod adresem(…), gdzie Strona w ww. budynku przeprowadziła ankietę do dofinansowania. Ponadto ww. załącznik wskazuje nr działki, na której położony jest budynek oraz nr księgi wieczystej. Wskazuje również powierzchnię całkowitą budynku – (…) m². Również załącznik nr 5 (Arkusz (...) dotyczący instalacji kotła) wskazuje, że inwestycja będzie realizowana w budynku mieszkalnym zlokalizowanym pod adresem (…). W arkuszu tym można znaleźć informacje o roku budowy budynku, liczbie osób, która go zamieszkuje oraz mocy kotła ((...)kW).

Należy zaznaczyć, iż Organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokumentacji programu „Czyste Powietrze” wynika, że dot. budynku jednorodzinnego o powierzchni (…) m² pod adresem (…), działka nr (…). Z zapisów księgi wieczystej wynika natomiast, że dla działki o nr (…) znajdującej się w miejscowości (…) określono sposób korzystania jako grunty rolne zabudowane.

Jak już wspomniano wcześniej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym wysłano pismo do Starostwa Powiatowego w (…) - o udzielenie informacji czy budynek zlokalizowany na działce nr (…) położonej pod adresem (…) jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m². Ponadto wysłano pismo do Urzędu Miasta i Gminy (…) - o udzielenie informacji jakie jest przeznaczenie gruntu, na którym posadowiony został budynek zlokalizowany na działce nr (…) położonej pod adresem (…) (zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy).

W odpowiedzi na powyższe Starostwo Powiatowe w (…) udzieliło informacji, że dla działki nr (…) położonej w obrębie (…) gmina (…) nie jest założona kartoteka budynków, nie odnotował też wpisów dot. budowy budynku.

Natomiast Urząd Miasta i Gminy w (…) wskazał, że działka nr (…) położona jest na terenie oznaczonym symbolem MU2 z przeznaczeniem pod tereny zabudowy mieszkaniowo-usługowej, symbolem ZR z przeznaczeniem pod tereny zieleni nieurządzonej oraz symbolem ZL (tereny lasów).

Zatem należy podkreślić, że w toku postępowania Organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Potwierdzają to również wezwania z dnia 12 grudnia 2024 r. i 29 stycznia 2025 r. skierowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz udzielone przez Stronę wyjaśnienia.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zebranych przez Organ pierwszej instancji dowodów na potwierdzenie czy przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) jest realizowane w budynku mieszkalnym, a dodatkowo skorzystał z ogólnodostępnego serwisu Geoportal. Wpisując w Geoportalu Krajowym adres (…), możemy zobaczyć w jakiej zabudowie znajduje się przedmiotowy budynek. Budynek pod nr (…) znajduje się w pasie zabudowy budynków mieszkalnych. Ponadto, możemy zobaczyć wskazany budynek w widoku Street View. Widok ten, a w zasadzie zdjęcia przedstawiają budynek jednorodzinny^[1]. Działka nr (…), na której znajduje się budynek oznaczony nr (…) znajduje się na terenie oznaczonym symbolem MU2^[2]. Oznaczenie MU2 w planie miejscowym zagospodarowania przestrzennego oznacza teren zabudowy mieszkaniowo-usługowej^[3], z dodatkowymi regulacjami specyficznymi dla strefy oznaczonej numerem 2.

Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy księgi wieczystej dla ww. nieruchomości, która wskazuje, że zamieszkują ją osoby fizyczne, w tym nabywca przedmiotowej usługi (świadczenia kompleksowego). W dziale III znajduje się również informacja, że wskazane w nim osoby mogą dożywotnio i bezpłatnie zamieszkiwać w domu mieszkalnym usytuowanym na działce nr (…) w miejscowości (…). Dodatkowo Organ odwoławczy zaznacza, że ze wspomnianego powyżej Arkusza (...) wynika, że budynek pod adresem (…) zamieszkuje (…) osób.

Organ odwoławczy wskaże jeszcze na załącznik nr 5 (Arkusz (...) dotyczący instalacji kotła) – wskazuje on, że inwestycja będzie realizowana w budynku mieszkalnym zlokalizowanym pod adresem (…). W arkuszu tym można znaleźć informacje o roku budowy budynku, liczbie osób, która go zamieszkuje oraz mocy kotła ((...)kW).

Arkusz (...) wskazuje, że w budynku pod adresem (…) został przeprowadzony szczegółowy wywiad z właścicielem nieruchomości oraz pomiary (np. pomiar kotłowni). Po przeprowadzonych czynnościach przedstawiciel Strony dobrał dla właściciela nieruchomości kocioł grzewczy o mocy (...)kW. Pan (…) jako właściciel budynku zlokalizowanego pod adresem (…) podpisał ww. dokument potwierdzając zawarte w nim dane.

Należy wspomnieć, że z ogólnodostępnych informacji, które znajdziemy na stronach internetowych, kotły o mocy (...)kW są generalnie przewidziane dla budynków mieszkalnych o powierzchni od 90 do 150 m².

Strona w złożonym odwołaniu podkreśla, że „dane i dokumenty pochodzą od właściciela nieruchomości. Spółka, nie mając tytułu prawnego do budynku, którego dotyczy Świadczenie, ma możliwość oprzeć się wyłącznie na informacjach pochodzących z dokumentów udostępnionych jej przez właściciela budynku.” (strona 6 odwołania)

Organ odwoławczy stwierdza, że w tej konkretnej i indywidualnej sprawie należało przeanalizować wszystkie zgromadzone dowody i informacje w powiązaniu ze sobą oraz stwierdzić czy potwierdzają okoliczność, co do której istniała wątpliwość Organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył (co zresztą Strona wskazała powyżej), iż Strona zadała sobie trud pozyskania oświadczeń i dokumentów osoby trzeciej tj. właściciela budynku, w którym wykonywała przedmiotową usługę.

Organ odwoławczy analizując powtórnie akta przedmiotowej sprawy stwierdził, że Strona już w piśmie z dnia 17 lutego 2025 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 29 stycznia 2025 r.) komunikowała, że przesłała już wszystkie dokumenty jakie udało jej się zgromadzić w porozumieniu z nabywcą usługi. Strona wskazała także, że nie ma możliwości przesłania dokumentów w sposób bardziej szczegółowy (z innymi załącznikami) ponieważ nie otrzymała ich od nabywcy. Ponadto Organ pierwszej instancji mając już wszystkie dokumenty i informacje przesłane przez Stronę oraz odpowiedzi pozyskane od Starostwa Powiatowego w (…) oraz Urzędu Miasta i Gminy w (…) wyczerpał co do zasady możliwości gromadzenia dodatkowych informacji/dokumentów w sprawie.

Należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji stwierdził, że „W przedmiotowej sprawie tut. Organ nie jest w posiadaniu wiarygodnych informacji i wystarczających dokumentów, które umożliwiają weryfikację, czy budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy (…)” (strona 31)

Należy zauważyć, że na stronie 32 ww. decyzji Organ pierwszej instancji w odniesieniu do oświadczeń zakomunikował, że „Ponownie podkreślenia wymaga, iż nie jest możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia Wnioskodawcy, – że w jego ocenie – budynek, w którym wykonywane będzie świadczenie spełnia definicję obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym. Oświadczenie takie, jest niewystarczające dla weryfikacji spełnienia kryteriów stawianych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.”

W tym miejscu Organ odwoławczy wskazuje, że oświadczenia, które znajdują się w aktach sprawy to nie pisma Strony lecz nabywcy usługi, który co do zasady nie miał obowiązku udostępniać dokumentacji prywatnej związanej z jego nieruchomością wykonawcy świadczenia.

W ocenie Organu odwoławczego, w tej konkretnej sprawie, nie można odmówić dokumentacji przedstawionej przez nabywcę usługi braku wiarygodności.

Należy w tym miejscu przyznać rację Stronie co do stwierdzenia zawartego na stronie 7 odwołania „Żaden z innych dowodów przeprowadzonych przez Organ nie doprowadził do podważenia okoliczności w zakresie powierzchni oraz przeznaczenia budynku”.

Zatem Organ odwoławczy na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów i informacji (także zdjęć budynku zlokalizowanego pod adresem (…)) uznał, że należy przyjąć, że budynek jest zamieszkiwany przez osoby fizyczne i jest wykorzystywany do celów mieszkalnych.

W ocenie Organu odwoławczego, wspomniany obiekt stanowi budynek mieszkalny jednorodzinny, który podlega klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”, co zresztą jest zgodne ze wskazaniem Strony zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Organ odwoławczy zauważył, iż Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do wskazanych powyżej dowodów przedłożonych przez Stronę i wskazał m.in., że: „Organ podkreśla zatem, iż nie jest możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, w kwestii spełnienia warunków do stosowania stawki podatku. (…) Zatem istotne jest tutaj wskazanie, iż nie jest możliwe bazowanie na oświadczeniu właściciela budynku, w kwestii limitu powierzchniowego przewidzianego dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych, które to objęte są społecznym programem mieszkaniowym.” (strona 28 decyzji)

Ponadto Organ stwierdził, że „(…) przedłożona przez Wnioskodawcę decyzja w sprawie wymiaru podatku rolnego i podatku leśnego oraz podatku od nieruchomości za (…) rok wydana dla Pana (…), będącego właścicielem budynku mieszkalnego o powierzchni (…) m² (zgodnie z jego deklaracją) nie jest wystarczająca do potwierdzenia powierzchni użytkowej budynku.” (strona 29 decyzji)

Organ odwoławczy stwierdza, co zresztą sama Strona wskazała w odwołaniu od zaskarżonej decyzji (strona 6 odwołania), że dane powierzchni budynku pod adresem (…) można sprawdzić za pomocą Systemu Informacji Przestrzennej dostępnego na stronie internetowej gminy (…). System ten umożliwia szacunkowy pomiar powierzchni budynku – według pomiaru przeprowadzonego przez Organ odwoławczy powierzchnia budynku, w którym Strona wykonuje przedmiotowe świadczenie wynosi ok. (…) m^{2 [4]} - (aby wykonać pomiar budynku należy wpisać adres budynku oraz w dalszej kolejności wejść na kafelkę „Zmierz” w dolnej części ekranu i następnie wybrać „Pomiar powierzchni”).

Oprócz powyższego Organ odwoławczy celem potwierdzenia powierzchni budynku analizował dokumentację z programu „Czyste Powietrze” oraz oświadczenia i decyzję dot. podatku od nieruchomości pozyskane od klienta Strony.

Jak już wspomniano powyżej analiza łączna ww. dowodów, które nawzajem się uzupełniają wskazuje, że można przyjąć, że usługa realizowana przez Stronę jest wykonywana w budynku mieszkalnym o powierzchni (…) m².

Jak przybliżono wcześniej, nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

W tej części uzasadnienia decyzji należy rozważyć czy budynek mieszkalny jednorodzinny, zlokalizowanym na działce (…) w miejscowości (…), o powierzchni (..) m² można identyfikować jako obiekt stałego zamieszkania. Kryterium stałego zamieszkania, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy, nie zostało jednak zdefiniowane przez normodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24 ocenił, że Organ prawidłowo, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia stałego zamieszkania, słusznie przyjął, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy bądź długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą, studiami, turystyką czy zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych).

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie posiłkował się językowym znaczeniem (według Słownika Języka Polskiego PWN) terminu „zamieszkanie”, przeciwstawiając mu termin „zakwaterowanie”, który według ww. słownika oznacza „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”; „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Wykładnia literalna ww. terminów nasuwa wniosek, że przez budynek stałego zamieszkania należy rozumieć obiekt, w którym dana osoba przebywa z zamiarem stałego zamieszkania oraz celem zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Budynek stałego zamieszkania to obiekt, który z góry przeznaczony jest do stałego zapewniania dachu nad głową, wiąże się wyłącznie z koniecznością posiadania przez daną osobę miejsca stałego zamieszkania, a nie innymi, pobocznymi okolicznościami.

W powyższej materii warto także nawiązać do celów, efektów jakie ustawodawca pragnął osiągnąć wprowadzając do porządku prawnego pojęcie „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” oraz „obiektu budownictwa mieszkaniowego”.

Cel ten odzwierciedlony został w wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 214/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 411/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21.

Z ww. orzecznictwa wynika, że wprowadzenie stawki preferencyjnej dla obiektów budownictwa mieszkaniowego miało na celu zwiększenie dostępności do budynków stałego zamieszkania, zapewniających stałe miejsce pobytu. Konieczność zamieszkania stanowi bowiem jedną z podstawowych potrzeb życiowych każdego człowieka.

Organ odwoławczy wskazuje, że szczegółowa analiza zgromadzonych dowodów i informacji uzupełniona o dane z ogólnodostępnych serwisów takich jak Geoportal, Mapy Google jest wystarczająca do ustalenia charakteru budynku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie została prawidłowo dokonana przez Organ pierwszej instancji weryfikacja charakteru budynku. Jak wykazała powyższa analiza Organu odwoławczego budynek mieszkalny jednorodzinny o powierzchni (…) m², zlokalizowany na działce nr (…) w miejscowości (…) stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. W rezultacie, przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając zatem na uwadze, że usługa (świadczenie kompleksowe) - dostawa, montaż i uruchomienie kotła (...) l wraz z osprzętem została zidentyfikowana jako termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to tym samym objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi (świadczenia kompleksowego) ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

4.  Odniesienie do zarzutów odwołania

Mając na uwadze powyższe, należy przywołać zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane przez Stronę w odwołaniu z dnia 18 grudnia 2025 r. które w większości pokrywają się z zarzutami przedstawionymi w poprzednim odwołaniu z dnia 30 kwietnia 2025 r.

Strona podnosi zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranych dowodów oraz odmowę uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez Stronę. Ponadto Strona wskazała na naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania dokumentów przedstawionych przez Stronę za wiarygodne, pomimo braku przeprowadzenia przeciwdowodu oraz przerzucenie ciężaru dowodzenia na Stronę, przy jednoczesnym pominięciu przy rozpoznawaniu sprawy dowodów przedstawionych przez ww.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei, w myśl art. 121 § 1 ww. ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania) jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. WSA w Kielcach w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazuje, że wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje. Oprócz powyższego w wyroku NSA z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19 stwierdzono, że wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

Przepis z art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do „załatwienia sprawy” zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. I FSK 1226/16).

Zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Ocena dowodu, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Nie może być ona niczym skrępowana. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego. Jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników.

Zatem, zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Natomiast artykuł 194 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W uzasadnieniu do przedstawionych powyżej zarzutów zawartym na stronie 6 odwołania Strona podnosi, że „Spółka, korzystając z inicjatywy dowodowej i chcąc wykazać powierzchnię budynku, w którym realizowane ma być Świadczenie, przedłożyła Organowi:

•     decyzję ws. wymiaru podatku od nieruchomości za (…);

•     drugą stronę decyzji ws. wymiaru podatku od nieruchomości za (…) zawierającą dane o okresie obowiązywania stawki podatku od nieruchomości, której dotyczy decyzja, oraz powierzchnię budynku objętego opodatkowaniem;

•     pisemne oświadczenie właściciela budynku z 18 grudnia 2024 r. o powierzchni całkowitej budynku;

•     ankietę do dofinansowania Programu „Czyste Powietrze” (załącznik nr 8 do umowy (…)), podpisaną przez właściciela budynku.

Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (w tym z każdego z dokumentów wymienionych w punktach powyżej) wynika, że powierzchnia budynku wynosi (…) m², a zatem wynosi znacznie poniżej ustawowego progu 300 m².”

Analizując treść zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy stwierdza, że należy przyznać rację Stronie co zarzutów przedstawionych powyżej.

Należy zaznaczyć, iż Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji odniósł się do dowodów wymienionych w treści odwołania, wskazanych powyżej, jednak w końcowej konkluzji nie dał wiary przedłożonym przez Stronę dokumentom oraz informacjom i stwierdził, że nie jest w stanie potwierdzić, że usługa jest wykonywana w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający. Zgromadzone w przedmiotowej sprawie dowody i informacje są spójne np. w zakresie potwierdzenia powierzchni budynku, w którym Strona wykonuje usługę. Należy stwierdzić, że Organ pierwszej instancji nie był w posiadaniu kontrdowodów, aby zakwestionować wykazane przez Stronę dane dotyczące powierzchni i charakteru budynku. Ponadto jeśli Strona przedłożyła dowody pozyskane od nabywcy usługi takie jak decyzje wymiarowe podatku od nieruchomości czy dokumentację związaną z dofinansowaniem z programu „Czyste Powietrze” to należy przyjąć, że podatnik ten ma swoje centrum interesów życiowych właśnie w budynku pod adresem (…) (płaci podatek od nieruchomości oraz dokonuje inwestycji w postaci termomodernizacji przedmiotowego budynku).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 2a w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że w myśl tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Zasada wynikająca z tego przepisu, czyli in dubio pro tributario, ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy istnieją realne wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego.

Przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu.

Strona przedstawiła swoją argumentację co do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa, jednakże nie oznacza to, że Organ wydając decyzję odmienną od stanowiska Strony naruszył art. 2a Ordynacji podatkowej.

Wynik przeprowadzonej przez Organ pierwszej instancji wykładni przepisów jest inny niż wskazywany przez Stronę, lecz mając to na uwadze nie można stawiać zarzutu naruszenia w sprawie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła także, że Organ pierwszej instancji naruszył art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42b ust. 7 i 8 ustawy w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego, Organ pierwszej instancji posiadał materiał dowodowy w postaci oświadczeń podatnika o powierzchni budynku mieszkalnego, na rzecz którego Strona świadczy przedmiotową usługę oraz decyzje wymiarowe dot. podatku od nieruchomości oraz pozostałe załączniki do umowy nr (…) oraz programu „Czyste Powietrze”. W załączniku nr 8 do wspomnianej powyżej umowy został wskazany numer księgi wieczystej i nr działki, na której znajduje się budynek, w którym Strona świadczy przedmiotową usługę (świadczenie kompleksowe). W ocenie Organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy po uzupełnieniu go o dane (zdjęcia) zawarte w ogólnodostępnym serwisie Geoportal jest wystarczający do prawidłowego ustalenia charakteru badanego budynku.

Zatem Organ pierwszej instancji nieprawidłowo przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy. Organ winien dokonać analizy wszystkich zgromadzonych dowodów w powiązaniu ze sobą oraz mieć na uwadze fakt, iż w sprawie która jest przedmiotem niniejszego postępowania Strona ma ograniczone możliwości pozyskiwania materiału dowodowego.

Tak więc powyższy zarzut naruszenia zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych w odniesieniu do zgromadzonych dowodów w sprawie należy uznać zasadny.

Strona podniosła również zarzuty naruszenia przepisów materialnych wymienionych w punkcie 2 lit. a) i b) odwołania. Zasadniczym zarzutem, na który wskazuje Strona jest nieuznanie przez Organ pierwszej instancji prawa do objęcia przedmiotowego świadczenia stawką podatku VAT w wysokości 8% poprzez błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Organ odwoławczy zaznacza, że zgromadzone w sprawie dowody należy zawsze poddać szczegółowej analizie, wyciągając z nich odpowiednie wnioski i ustalając na ich podstawie istnienie poszczególnych faktów. Faktem jest, iż Organ pierwszej instancji posiadał dowody, których prawidłowo nie ocenił.

Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 41 ust. 12c ustawy w zw. z art. 41 ust. 12b pkt 1 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

W ocenie Organu odwoławczego nie może być mowy o naruszeniu wskazanego powyżej przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji nie powoływał art. 41 ust. 12c. Ponadto Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że nie ma wiarygodnych informacji i wystarczających dokumentów, które umożliwią weryfikację czy budynek, w którym wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku objęty jest społecznym programem mieszkaniowym i może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

5.  Podsumowanie

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że w wiążącej informacji stawkowej z dnia 3 grudnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano nieprawidłowej identyfikacji charakteru budynku, w którym realizowana jest usługa (świadczenie kompleksowe), a tym samym nieprawidłowo określono stawkę podatku.

W rezultacie, konieczne stało się uwzględnienie odwołania Strony z dnia 18 grudnia 2025 r., co doprowadziło do uchylenia w całości zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

W konsekwencji, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.70.2025.2.PK z dnia 19 lutego 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usługi (świadczenia kompleksowego) tożsamego pod każdym względem z usługą (świadczeniem kompleksowym) będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.70.2025.2.PK z dnia 19 lutego 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi (świadczenia kompleksowego) wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa ( świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND z dnia 3 grudnia 2025 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND z dnia 3 grudnia 2025 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND z dnia 3 grudnia 2025 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS 0111-KDSB1-1.440.583.2024.12.ND z dnia 3 grudnia 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotowej usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr. 0110-KSI2-1.441.70.2025.2.PK z dnia 19 lutego 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.441.70.2025.2.PK z dnia 19 lutego 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi (świadczenia kompleksowego), będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji:

–    stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

–    podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

^[1] https://www.google.com/maps/(...)

^[2] https://mapy.geoportal.gov.pl/(...) Instrukcja (Geoportal) – zaznaczamy kolejno: planowanie przestrzenne – wpisujemy adres – wchodzimy na kafelkę zawartość mapy – zaznaczamy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego – należy poczekać aż mapa się załaduje.

^[3] Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Technologii w sprawie wymaganego zakresu projektu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 17 grudnia 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2404).

^[4] https://(...)