Interpretacja 0110-KSI2-1.442.2.2025.7.BŚ

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2, w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK określającej dla usługi - wstęp na zajęcia grupowe (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora:

– w rozstrzygnięciu: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

– w stawce podatku od towarów i usług: 8%

– w podstawie prawnej: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– Przedmiot wniosku: usługa - zajęcia (…) dla grupy wiekowej (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora,

– Opis usługi: Wnioskodawca prowadzi zajęcia grupowe (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora. Na zajęciach uczestnicy zdobywają nową wiedzę oraz umiejętności, aby z czasem wykonywać coraz to bardziej skomplikowane choreografie i figury. Zajęcia prowadzone są na różnym stopniu zaawansowania i w różnych grupach wiekowych. Wnioskodawca zapewnia klientom salę (…), materace, (…) w celu przeprowadzenia zajęć oraz środki dezynfekcji. Zajęcia trwają 45 min. i można w nich uczestniczyć po zapisaniu się na listę uczestników oraz po zakupieniu karnetu wstępu. Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi wykonuje czynności związane z obsługą klienta, zapewnieniem sali do ćwiczeń oraz wykwalifikowanego instruktora realizującego scenariusz zajęć zgodny z harmonogramem,

– Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5,

– Stawka podatku od towarów i usług: 23%,

– Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

– Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi wstępu na zajęcia grupowe pod opieką wykwalifikowanego instruktora, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 23 maja 2021 r. i 13 lipca 2021 r.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi:

„Wnioskodawcą jest Spółką (…). Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Działalność (…) opiera się o usługę z zakresu rekreacji i edukacji sportowej bazując na PKD 85.51Z - „Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Usługą, której dotyczy wniosek jest wstęp na zajęcia grupowe pod opieką wykwalifikowanego instruktora. (…) oferuje klientom dorosłym, jak i dzieciom zajęcia m.in z zakresu akrobatyki, tańca, pole dance, aerial hoop, aerial silks na poziomie amatorskim, które stanowią wieloaspektową formę spędzenia wolnego czasu klientów. W ofercie (…) nie ma zajęć z kategorii fitness, jak również ćwiczeń charakterystycznych dla siłowni. Zajęcia oferowane przez Spółkę polegają na ciągłym zdobywaniu i poszerzaniu swoich umiejętności w przyjaznej i luźnej atmosferze, która sprzyja zdrowiu i dobremu samopoczuciu. Zajęcia są prowadzone w specjalnie do tego przygotowanych pomieszczeniach z wykorzystaniem profesjonalnego sprzętu niezbędnego do wykonywania różnorodnych ćwiczeń akrobatycznych (…). Wstęp na teren (…) i możliwość skorzystania z usługi świadczonej przez (…) jest możliwy po zakupie karnetu wstępu na zajęcia sportowo - rekreacyjne. W Ustawie o podatku od towarów i usług z dn. 11 marca 2004 r. w pozycji 68 załącznika nr 3 jest mowa o możliwości przyjęcia stawki VAT 8% przy świadczeniu usług z tytułu: „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” bez względu na PKWiU. W ocenie Wnioskodawcy (…) oferując swoim klientom usługę związaną z rekreacją w zakresie wstępu, bazującą na PKD 85.51Z ma możliwość przyjęcia do swoich usług stawki VAT 8%. Wnioskodawca swoje stanowisko chciałby uargumentować faktem, że ustawodawca w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „rekreacja”. Słownik Języka Polskiego za „rekreację” uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. (Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, http://www.wsjp.pl; dostęp 21.01.2021). Ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT usługi związane z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, nie określił jednak ani form, ani wymiaru owego „wstępu”, do których ma zastosowanie ww. obniżona stawka podatku. Słownik Języka Polskiego definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in. że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Zatem pod pojęciem wstępu w rozumieniu poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy o VAT można rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Dodatkowo należy zauważyć, że „wstępu” nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego pomieszczenia. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie np. w przypadku (…) możemy rozumieć to jako wejście na trening akrobatyki z wykorzystaniem niezbędnego sprzętu pod opieką instruktora . W nawiązaniu do powyższych zagadnień i definicji, w rozumieniu Wnioskodawcy można stwierdzić, iż usługa jaką oferuje (…) stanowi wieloaspektową formę spędzenia wolnego czasu klientów, którą możemy sklasyfikować do rekreacji (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale 85.0) przy obniżonej stawce podatku VAT do 8%”.

W dniu 23 maja 2021 r. zostało przesłane pełnomocnictwo do złożonego wniosku dla (…)

Pismem z dnia 5 lipca 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.1.AK, Organ wezwał Wnioskodawcę do przedstawienia jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednej konkretnej usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 7 lipca 2021 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca pismem z dnia 13 lipca 2021 r., udzielił następujących odpowiedzi:

„(…)

1. Bezwariantowy, jednoznaczny i szczegółowy opis jednej konkretnej usługi będącej przedmiotem wniosku – dotyczącej jednego rodzaju organizowanych zajęć. Należy podać i opisać wszystkie czynności jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach tej usługi. Przedstawiony opis powinien dotyczyć jednej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego nabywcy, w jasno sprecyzowanych okolicznościach, które obejmuje zamknięty katalog czynności.

Usługą, która jest przedmiotem wniosku WIS jest wstęp na zajęcia grupowe (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora. (…) jest sportem, który łączy elementy akrobatyki, tańca i gimnastyki na (…). Na każdych zajęciach klient zdobywa nową wiedzę oraz umiejętności, aby z czasem wykonywać coraz to bardziej skomplikowane choreografie i figury. Zajęcia prowadzone są na różnym stopniu zaawansowania i w różnych grupach wiekowych. (…) zapewnia klientom salę (…), materace, pionowe drążki w celu przeprowadzenia kursu oraz środki dezynfekcji. Zajęcia trwają 45 min i można w nich uczestniczyć po zapisaniu się na listę uczestników oraz po zakupieniu karnetu wstępu. Wnioskodawca w ramach świadczonej usługi wykonuje czynności związane z obsługą klienta, zapewnieniem sali do ćwiczeń oraz wykwalifikowanego instruktora realizującego scenariusz zajęć zgodny z harmonogramem.

2. Czy Wnioskodawca świadczy usługę będąca przedmiotem wniosku w obiekcie sportowym – jaki jest to obiekt (należy opisać)? Jeżeli nie, to gdzie/w jakim obiekcie usługa ta jest świadczona?

Usługa jest świadczona w lokalu usługowym, przystosowanym do pełnienia funkcji (….).

3. Czy Spółka jest właścicielem obiektu, w którym odbywają się zajęcia, a jeśli nie to jaki posiada tytuł prawny (np. umowa najmu, dzierżawy, inna – jaka?) do korzystania z obiektu?

Usługa będąca przedmiotem wniosku jest świadczona w wynajętym lokalu. (…) z obiektu na podstawie umowy najmu.

4. Należy wskazać co znajduje się w obiekcie (należy opisać), w którym Wnioskodawca świadczy opisane usługi.

W wynajętym lokalu znajduje się osobne wejście wyodrębnione tylko dla (…). Część wynajmowana posiada dwie sale, szatnie, węzeł sanitarny z prysznicem, otwartą przestrzeń recepcji oraz pomieszczenie techniczne. Każda z sal posiada indywidualne wyposażenie dostosowane do realizowanych zajęć (np. (…) czy materace).

5. Czy osoba korzystająca z zajęć z instruktorem na terenie obiektu uczestniczy w tych zajęciach wyłącznie w ramach rekreacji, czy uprawiania sportu, czy też uczy się np. akrobatyki wykorzystując wiedzę i doświadczenie instruktora?

Klienci niewątpliwie wykorzystują wiedzę i doświadczenie instruktora, który jest niezbędnym narzędziem do przekazania wiedzy. Osoby korzystające z zajęć (…)e uczestniczą w zajęciach w ramach tak zwanego edutainment. Co oznacza uczenie się nowych umiejętności sportowych w przyjaznej atmosferze, bez nacisku na wyniki.

6. Jaka jest rola instruktora, o którym mowa we wniosku? – należy szczegółowo opisać.

Rolą instruktora jest opracowanie toku zajęć, a następnie prowadzenie rozgrzewki, pokazanie oraz nauczanie poprawnej i bezpiecznej techniki wykonywania wybranych elementów (…), jak również asekuracja klientów przy bardziej skomplikowanych ćwiczeniach.

7. Czy wspólnicy Spółki pełnią funkcję instruktora, o którym mowa we wniosku?

Instruktorami w (…) są między innymi wspólnicy Spółki. Jeden ze wspólników – (…) prowadzi stałe zajęcia, drugi ze wspólników – (…) również jest instruktorem, który jednak ze względu na dużą ilość innych obowiązków wynikających z prowadzenia działalności prowadzi tylko zastępstwa w przypadku takiej potrzeby.

8. Jeżeli wspólnicy Spółki są instruktorami, to czy prowadzą zajęcia na terenie obiektu w ramach działalności Spółki i na jej rachunek?

Tak, wspólnicy prowadzą zajęcia na terenie obiektu w ramach działalności Spółki i na jej rachunek.

9. Jeżeli wspólnicy Spółki nie pełnią funkcji instruktora, o którym mowa we wniosku, to na podstawie jakiego stosunku prawnego/umowy łączącej Wnioskodawcę i instruktora, instruktor ten prowadzi zajęcia na terenie obiektu?

Poza wspólnikami Spółki, instruktorami w (…) są również inni zatrudnieni pracownicy, którzy wykonują swoją pracę na podstawie umowy zlecenia.

10. Kto ponosi odpowiedzialność w razie wystąpienia kontuzji u korzystającego z obiektu – Wnioskodawca czy instruktor?

W razie kontuzji u uczestnika zajęć wynikającej z rażącego zaniedbania (…) bądź instruktora, odpowiedzialność ponosi (…). (…) posiada ubezpieczenie.

11. Czy w ramach wykupionego wstępu na teren obiektu nabywający mają możliwość korzystania tylko z jednej aktywności, jak i innych sportów/aktywności znajdujących się w tym obiekcie, w którym Wnioskodawca świadczy usługi?

Po zapisaniu się na listę uczestników zajęć oraz po zakupie wstępu na (…) uczestnikowi nie przysługują żadne inne usługi świadczone w (…). Klient nie ma możliwości korzystania indywidualnie ze sprzętu, uczestniczenia nieodpłatnie w innych zajęciach w ramach swojego karnetu.

12. Należy przesłać egzemplarz umowy na świadczoną usługę – wstęp na zajęcia grupowe pod opieką wykwalifikowanego instruktora, a w przypadku braku takiej umowy – przesłanie np. regulaminu, cennika lub zasady korzystania z obiektu i z urządzeń tam się znajdujących, bądź przedłożyć inne regulacje dotyczące funkcjonowania obiektu i udostępniania klientom.

W załączniku dołączam regulamin (…), który musi zaakceptować każdy klient (….).

W dniu 5 sierpnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK, w której dla usługi - wstęp na zajęcia grupowe (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora - określono:

– w rozstrzygnięciu: Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu

– w stawce podatku od towarów i usług: 8%

– w podstawie prawnej: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 16 sierpnia 2021 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę poddano ponownej analizie.

W analizowanej sprawie zweryfikowania wymaga charakter wykonywanego świadczenia, klasyfikacja oraz określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 4 marca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.2.2025.1.BŚ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 5 sierpnia 2021 r. decyzji WIS nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK.

Postanowienie nie zostało odebrane przez adresata w terminie 14 dni od wysłania pierwszego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD), zatem zostało uznane za doręczone w dniu 18 marca 2025 r., co potwierdza data wskazana na UPD.

W związku z koniecznością doprecyzowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Organ w dniu 3 kwietnia 2025 r. skierował do Wnioskodawcy wezwanie nr 0110-KSI2-1.442.2.2025.5.BŚ, celem przesłania niezbędnych dokumentów oraz udzielenia informacji. Wezwanie zostało doręczone w dniu 3 kwietnia 2025 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD z e-Urzędu Skarbowego).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Organu, udzielonej w piśmie z dnia 10 kwietnia 2025 r., Wnioskodawca wyjaśnił:

„1. Do jakiej konkretnej grupy kierowane są zajęcia będące przedmiotem wniosku (należy wskazać jedną konkretną grupę wiekową)? Proszę szczegółowo opisać jak wskazane zajęcia przebiegają i jakie czynności są w ramach zajęć wykonywane.

Zajęcia są skierowane do grupy wiekowej (…). Zajęcia (…) rozpoczynają się od rozgrzewki, ćwiczeń wzmacniających i rozciągających, które przygotowują ciało do dalszych zajęć. W części głównej uczestnicy wykonują ćwiczenia przy (…) doskonalą technikę i rozwijają swoje umiejętności realizując jednocześnie swoją potrzebę rekreacji. Na zakończenie uczestnicy wspólnie sprzątają i dezynfekują sprzęt. Całość zajęć dostosowana jest do poziomu i samopoczucia uczestników.

2. Czy poza grupowaniem uczestników wg wieku następuje także weryfikacja stopnia zaawansowania i umiejętności posiadanych przez kursantów?

Nie. Wnioskodawca pod żadnym kątem nie dokonuje weryfikacji umiejętności oraz stopnia zaawansowania uczestników zajęć. Uczestniczy zajęć to nie kursanci – we wniosku WIS, Wnioskodawca nigdzie nie użył takiego sformułowania, na co zwraca uwagę.

3. Na jakich zasadach uczestnicy są przydzielani do poszczególnych poziomów trudności zajęć?

Klienci zapisują się na zajęcia według własnego uznania i potrzeb związanych z rekreacją. Wnioskodawca nie podważa przydziału i nie wnika w niego.

4. Czy przydział do poszczególnych grup zaawansowania ma na celu ustalenie profilu zajęć i planu treningowego dla grupy?

Nie. Wnioskodawca nigdzie we wniosku WIS nie użył sformułowania plan treningowy bowiem nie odpowiada on rzeczywistości. Zajęcia prowadzone są w oparciu o harmonogram zajęć, co należy podkreślić redagując odpowiedź na tak postawione pytanie. Plan treningowy to bowiem rozpisany zestaw ćwiczeń, wraz z wytycznymi, dotyczącymi ilości serii, powtórzeń i ciężaru. Sednem zajęć jest rekreacja, a nie trening. Wnioskodawca nie dąży do zwiększania tempa zajęć i zwiększenia zaangażowania uczestników zająć. Każdy z uczestników realizując swoją potrzebę rekreacji wykonuje ćwiczenia, które uważa za stosowne i dostosowane do jego potrzeb.

5. Czy każda grupa posiada oddzielny plan treningowy? Proszę o przesłanie przykładowego planu treningowego dla zajęć wskazanych w odpowiedzi na pkt 1.

Jak już było wskazane w odpowiedzi dla punktu 4, Wnioskodawca nie tworzy planu treningowego. Tworzony jest scenariusz (harmonogram) zajęć, który jest wspólny dla wszystkich ale nie jest wytycznym do jedynie słusznej koncepcji zajęć. Harmonogram zajęć został przedstawiony w odpowiedzi na pkt. II.

6. Zakresu uprawnień, wiedzy, umiejętności oraz doświadczenia instruktora.

Instruktor (…) to osoba posiadająca odpowiednie przygotowanie merytoryczne i praktyczne do prowadzenia zajęć z zakresu (…). W zakresie uprawnień, posiada certyfikat ukończenia kursu instruktorskiego (np. „Instruktor (…)”), powinien posiadać zaświadczenie o niekaralności. Potwierdzeniem wiedzy oraz umiejętności w zakresie (…) potwierdza powyższy certyfikat instruktora. Doświadczenie nie jest wymagane.

II. Przesłanie scenariusza zajęć wskazanych w cz. I pkt 1, który przygotowuje instruktor oraz harmonogramu zajęć, gdyż jak sam Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu wniosku z dnia 13 lipca 2021 r., że zapewnia cyt.: „wykwalifikowanego instruktora realizującego scenariusz zajęć zgodny z harmonogramem”.

W załączeniu scenariusz.”

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

– pełnomocnictwo dla (…),

– opłatę od pełnomocnictwa,

– scenariusz zajęć.

Pismem z dnia 23 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.2.2025.6.BŚ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 7 maja 2025 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 14 maja 2025 r. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

We wniosku o wydanie WIS z dnia 23 maja 2021 r. w części D. „Zakres wniosku” poz. 52 Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy usługi. Natomiast w poz. 54 formularza WIS-W, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku, wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

W decyzji WIS wydanej w dniu 5 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK Organ orzekł, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa – wstęp na zajęcia grupowe (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora, gdzie nabywca uprawniony jest do wstępu na teren obiektu i uczestniczenia w zajęciach grupowych z instruktorem stanowi „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”. Organ na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy określił stawkę podatku w wysokości 8%.

Dokonana przez Organ w toku przeprowadzonego z urzędu postępowania ponowna weryfikacja wniosku o wydanie WIS wykazała, że jego przedmiotem jest usługa – zajęcia (…) dla grupy wiekowej (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora.

We wniosku o wydanie WIS przedstawiono m. in. następujące informacje dotyczące ww. usługi: „(…) Zajęcia oferowane przez Spółkę polegają na ciągłym zdobywaniu i poszerzaniu swoich umiejętności w przyjaznej i luźnej atmosferze, która sprzyja zdrowiu i dobremu samopoczuciu (…)”.

Z kolei w piśmie z dnia 13 lipca 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że „(…) Usługą, która jest przedmiotem wniosku WIS jest wstęp na zajęcia grupowe (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora. (…) jest sportem, który łączy elementy akrobatyki, tańca i gimnastyki na (…). Na każdych zajęciach klient zdobywa nową wiedzę oraz umiejętności, aby z czasem wykonywać coraz to bardziej skomplikowane choreografie i figury. Zajęcia prowadzone są na różnym stopniu zaawansowania i w różnych grupach wiekowych. (…) zapewnia klientom salę (…), materace, (…) w celu przeprowadzenia kursu oraz środki dezynfekcji. (…) Klienci niewątpliwie wykorzystują wiedzę i doświadczenie instruktora, który jest niezbędnym narzędziem do przekazania wiedzy. Osoby korzystające z zajęć (…) uczestniczą w zajęciach w ramach tak zwanego edutainment. Co oznacza uczenie się nowych umiejętności sportowych w przyjaznej atmosferze, bez nacisku na wyniki. (…) Rolą instruktora jest opracowanie toku zajęć, a następnie prowadzenie rozgrzewki, pokazanie oraz nauczanie poprawnej i bezpiecznej techniki wykonywania wybranych elementów (…), jak również asekuracja klientów przy bardziej skomplikowanych ćwiczeniach.”

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że instruktorami są m.in. wspólnicy oraz zatrudnieni na podstawie umowy zlecenia instruktorzy.

W piśmie z dnia 10 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że instruktorzy posiadają przygotowanie merytoryczne i praktyczne do prowadzenia zajęć z zakresu (…) oraz umiejętności w zakresie (…)

Charakter usługi będącej przedmiotem niniejszej decyzji potwierdza „Regulamin (…)” dołączony do pisma z dnia 13 lipca 2021 r. Ponadto na stronie internetowej (…) również widnieje regulamin różniący się nieznacznie w swojej treści od przesłanego w 2021 r. Na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia Organ powoła brzmienie wybranych fragmentów aktualnego regulaminu.

Ww. regulamin zawiera następujące informacje o zajęciach będących przedmiotem niniejszej decyzji:

• W części „Uczestnictwo w zajęciach sportowych” wskazano m. in.:

– (…)

• W części „Bezpieczeństwo” wskazano m.in.:

– (…)

• W części „Sprawy organizacyjne dotyczące zajęć” wskazano m. in.:

– (…)

W Aneksie Regulaminu (…) wskazano m. in., że:

– (…)

Postanowienia regulaminu oraz opis usługi wskazują na edukacyjny charakter świadczenia oferowanego przez Wnioskodawcę. Ponadto zajęcia sportowe (…) odbywają się w formie zajęć/kursów, na które prawo wejścia mają tylko osoby, które zaakceptują zapisy regulaminu, są zapisane na zajęcia i regularnie w nich uczestniczą. Nieregularne uczestnictwo w zajęciach wpływa niekorzystnie na rozwój uczestnika zajęć i grupy. Z kolei nieobecność na trzech zajęciach, dwukrotne nieusprawiedliwione nieobecności, a także brak ważnego karnetu, sprawia, że uczestnik zostaje wykreślony z listy uczestników. W przypadku osób niepełnoletnich za przestrzeganie regulaminu odpowiadają ich prawni opiekunowie.

Organ stwierdza, że już cel działalności Wnioskodawcy przedstawiony w powyższym regulaminie wskazuje charakter świadczonej usługi. Treść regulaminu w żadnym aspekcie nie wskazuje na typowe usługi związane z rekreacją.

Cel i przedmiot działalności Wnioskodawcy w zakresie nauki potwierdzają także informacje zawarte na stronie internetowej, w zakładce (…) (…)

Ponadto na stronie internetowej znajduje się informacja o wymaganych (…). Z informacji tych wynika, że (…).

Zdaniem Organu, przedmiotowe zajęcia nie mogą zatem zostać uznane za formę szeroko pojętej rekreacji. Omawiane świadczenie nie spełnia również definicji wstępu, gdyż cechy tego świadczenia wskazują na ich zorganizowany, edukacyjny charakter. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą, która obejmuje wyłącznie wstęp w celu skorzystania z czegoś (np. skorzystania ze sprzętu sportowego lub swobodnego uczestniczenia w zajęciach), skoro jak sam Wnioskodawca wskazał w piśmie z dnia 13 lipca 2021 r., w ramach wykupionego biletu wstępu, klient nie ma możliwości korzystania indywidualnie ze sprzętu. Rola jaką odgrywa w tym świadczeniu instruktor jest zasadnicza. To instruktor od początku do końca zajęć czuwa nad ich bezpieczeństwem oraz przebiegiem, w trakcie których kontroluje sposób trenowania uczestników, wskazuje błędy i dąży do ich skorygowania przez ćwiczących. W trakcie oferowanych zajęć uczestnicy uczą się figur, tricków, zajęcia odbywają się systematycznie, a uczestnicy uczęszczają na nie regularnie.

Nabyte w ramach omawianych zajęć umiejętności sportowe stanowią ich zasadniczą wartość. Wartością dodaną jest natomiast rekreacja. Zdaniem Organu, głównym celem zajęć jest właśnie edukacja sportowa.

Przedmiotowa usługa nie stanowi zatem świadczenia, o którym mowa w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy, w której wskazano „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

W tym miejscu Organ uznaje za zasadne wyjaśnienie znaczeń pojęć „rekreacja” oraz „wstęp”.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”. Z kolei internetowa encyklopedia Wikipedia (https://www.wikipedia.org) definiuje rekreację jako formę „aktywności umysłowej lub fizycznej podejmowana poza obowiązkami zawodowymi, społecznymi, domowymi i nauką. Stosowana w celu odpoczynku i rozrywki”.

Natomiast pojęcie „wstęp” zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., ww. w.sjp.pwn.pl), należy rozumieć jako „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Organ wskazuje, że pojęcie „wstępu” stanowiło przedmiot interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2014 r., nr PT1/033/32/354/LJU/14, w której w pełni podzielił stanowisko zawarte w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując się na wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 311/13).

W powyższej interpretacji Minister Finansów stwierdził: „pod pojęciem »wstępu« należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś (...). Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Z wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu (...) na siłownię – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów (...). Tym samym nie ma uzasadnienia dla zawężania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (...). Reasumując, stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług”.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w świetle poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy „wstępu” nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia), gdyż przez „wstęp” rozumieć należy określone świadczenie, typowe dla obiektu, którego dotyczy (np. bilet wstępu do teatru uprawnia do obejrzenia przedstawienia, bilet do parku rozrywki umożliwia skorzystania z określonych urządzeń, bilet na imprezę sportową umożliwia obejrzenie rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, karnet na siłownię daje możliwość skorzystania ze znajdujących się na jej terenie przyrządów w celu wykonywania ćwiczeń, itp.).

W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że profesjonalna opieka trenera, nauczanie, trenowanie wykracza poza pojęcie wstępu, o którym mowa w pozycji 68 załącznika nr 3 do ustawy.

Zdaniem Organu, na uwagę zasługuje m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1060/14, w którym sąd stwierdził, że: „sformułowanie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu do klubu i jednodniowego wstępu na podstawie paragonu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak zajęcia indywidualne i grupowe pod nadzorem instruktora czy trenera, masaże, sprzedaż napojów, produktów spożywczych i paramedycznych, suplementów diety, kosmetyków, akcesoriów sportowych nie są objęte stawką obniżoną, opodatkowane są zaś stawką podstawową”.

Ponadto należy również, zdaniem Organu, zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 829/15 w którym wskazano, że: „Gdyby jednak świadczone dodatkowo usługi instruktażowe wykraczały poza zakres prostych instrukcji korzystania, czy bezpieczeństwa, stanowiąc wartość samą w sobie np. kurs wspinaczki górskiej, czy nauka pływania w parku wodnym, wówczas status takich usług byłby odmienny”.

Także w wyroku NSA z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 853/16 Sąd wyjaśnił: „stawka preferencyjna zastosowana przez ustawodawcę ma związek ze wstępem osoby fizycznej do określonych miejsc i możliwością korzystania przez nią ze znajdujących się w nich urządzeń. Stawka preferencyjna z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT nie wiąże się z usługami w postaci możliwości uczestniczenia w konkretnych zajęciach prowadzonych przez wykwalifikowane osoby (np. trenerów). Usługi wykonywane przez skarżącą, polegające na prowadzeniu odpłatnych zajęć sportowych, organizowanych dla dzieci pod nadzorem trenera, wykraczają poza zakres możliwości zastosowania stawki preferencyjnej z poz. 186 załącznika nr 3 ustawy o VAT, tj. usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku wykupienie karnetu wiąże się z zajęciami dla dzieci prowadzonymi pod nadzorem profesjonalnego trenera. Zatem głównym celem nabycia usług nie jest sam wstęp umożliwiający korzystanie z obiektu, ale przede wszystkim opieka trenera, który pełni rolę osoby nauczającej określonych zachowań czy dyscypliny sportowej.

Charakteru świadczonych przez spółkę usług nie można zaklasyfikować jako zajęć aerobic lub fitness, ani jako prowadzenia siłowni”.

Odnosząc się do powyższego, Organ pragnie podkreślić, że przytoczone definicje, orzeczenia i wyjaśnienia, zasługują na rozważenie w toku rozstrzygania spraw, w których występuje opłata za wstęp jako warunek skorzystania z oferty dostępnej w danym obiekcie. Należy jednak zauważyć, że każdorazowo o charakterze konkretnego świadczenia, a tym samym także o jego klasyfikacji i opodatkowaniu, decydować będą jego indywidualne cechy oraz cel jakiemu służy.

Należy wskazać, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, wynika, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę nie może być uznana ani za usługę związaną w zasadniczym stopniu z rekreacją, ani też za usługę wstępu w tym zakresie.

Celem uzasadnienia powyższego twierdzenia należy zwrócić uwagę na tezy zawarte w wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 22 września 2022 r. w sprawie C- 330/21 (The Escape Center BVBA v. Belgische Staat)^[1].

W punkcie 31 ww. wyroku, Trybunał wskazał: „niektóre rodzaje aktywności fizycznej uprawiane na siłowni wymagają w sposób konieczny nadzoru umożliwiającego ich uprawianie lub mogą być uprawiane wyłącznie w ramach zajęć grupowych. W związku z tym dostęp do siłowni umożliwiającej uprawianie takiej aktywności fizycznej, indywidualny nadzór i zajęcia grupowe, do których ów dostęp uprawnia, są elementami powiązanymi, które co do zasady stanowią jedno świadczenie. Nie będzie tak natomiast w przypadku, jak podkreśla rząd fiński, gdy celem spersonalizowanego wsparcia lub zajęć grupowych realizowanych na siłowni nie jest zwykły nadzór nad uprawianiem niektórych rodzajów aktywności fizycznej lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich uprawianiu, lecz przede wszystkim nauczanie lub trenowanie dyscypliny sportowej”.

Z kolei w punkcie 41 ww. wyroku, TSUE wskazuje: „świadczenie usług polegających na przyznawaniu prawa do korzystania z obiektów sportowych należących do siłowni i na udzielaniu indywidualnego lub grupowego wsparcia może podlegać obniżonej stawce VAT, gdy wsparcie to jest związane z korzystaniem z owych obiektów i jest ono niezbędne do uprawiania sportu i wychowania fizycznego lub gdy wsparcie to ma charakter dodatkowy w stosunku do prawa do korzystania z owych obiektów lub w stosunku do ich rzeczywistego wykorzystywania”.

Analiza powyższego wyroku w kontekście omawianej sprawy prowadzi do wniosku, że kluczowa dla jej rozstrzygnięcia jest ocena roli, jaką pełni w świadczeniu tej usługi osoba prowadząca zajęcia sportowe – (…).

W przypadku, gdy celem czynności wykonywanych przez prowadzącego zajęcia nie jest zwykły nadzór nad wykonywaniem ćwiczeń lub zwykłe wsparcie udzielane przy ich wykonywaniu, lecz nauczanie i trenowanie dyscypliny sportowej, wówczas nie będziemy mieć do czynienia wyłącznie z usługą wstępu na zajęcia sportowe – (…).

Uczestnictwo w zajęciach skutkuje nabyciem nowej wiedzy i umiejętności w zakresie wykonywania figur lub ćwiczeń, które są przedmiotem oferowanych zajęć.

Zdaniem Organu, z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Okoliczności świadczonej przez Wnioskodawcę usługi dowodzą, iż jej zasadniczy charakter wyznacza walor edukacyjny, a nie rekreacyjny. Przedmiotowe zajęcia stanowią w istocie treningi w zakresie określonej dziedziny sportowej (…), na różnych poziomach zaawansowania, a zatem jej naukę. Zajęcia te mają formę edukacyjną, czego dowodzą przedstawione przez Organ informacje wynikające z przesłanych uzupełnień wniosku oraz strony internetowej Wnioskodawcy. Uczestnicy zajęć ćwiczą pod stałą kontrolą i wsparciem instruktora, który przygotowuje układ choreograficzny, prezentuje prawidłowy sposób wykonywania figur (…), zwraca uwagę na poprawną technikę wykonywania ćwiczeń, a także asekuruje ćwiczących. Na uwagę zasługuje także fakt, iż przedmiotowe zajęcia (…) są prowadzone przez posiadających stosowne uprawnienia instruktorów.

Co więcej przedmiotowe zajęcia, jak wskazano na stronie internetowej, stanowią treningi. Ponadto sam Wnioskodawca posługuje się pojęciem treningu, wskazując w regulaminie na sale treningowe, co również ma znaczenie przy ocenie charakteru świadczenia.

Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego trening to: „systematyczne, specjalnie dobrane ćwiczenia, które wykonuje się po to, żeby być sprawniejszym fizycznie lub po to, żeby osiągnąć jak największą sprawność w danej dyscyplinie sportu” (https://wsjp.pl/haslo/podglad/16088/trening/1726450/koszykowki). Jak widać trening sportowy jest sformalizowaną formą zajęć sportowych, których celem jest podniesienie umiejętności fizycznych w konkretnej dziedzinie sportu. Trening nie jest formą rekreacji. Trening jest aktywnością realizowanym pod nadzorem uprawnionej osoby (trenera, instruktora).

Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie można zatem uznać za usługę związaną z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu, gdyż opis sprawy wskazuje, że warunki w jakiej jest ona świadczona stanowczo wykraczają poza zakres typowy dla usług w zakresie rekreacji oraz wstępu.

Zdaniem Organu, na szczególną uwagę zasługują czynności wykonywane przez prowadzącego zajęcia instruktora w ramach omawianej usługi, które dowodzą, iż usługa ta nie polega jedynie na umożliwieniu uczestnikom wejścia do obiektu, korzystania ze sprzętu oraz prawa do uczestniczenia w odbywających się tam zajęciach/wydarzeniach.

Wykonywane przez instruktora czynności i ciągły nadzór nad uczestnikami zajęć oraz sposobem wykonywania przez nich chwytów, ćwiczeń dowodzi, iż przedmiotowa usługa nie ogranicza się wyłącznie do wstępu, a zajęcia mają formę kontrolowanych zajęć i nie stanowią wyłącznie aktywności służącej rekreacji.

Ukierunkowanie i organizacja omawianych zajęć wykluczają uznanie ich rekreacyjnego charakteru za cel zasadniczy. Przedmiotowa usługa z całą pewnością nie ma na celu jedynie zabawy i wspólnego spędzania czasu, co stanowi główny element rekreacji.

Przedstawiony powyżej opis przedmiotu wniosku i jego uzupełnienia dowodzą, iż w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z usługą wskazaną w poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy: „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Uwzględniając przytoczone wyżej fakty, Organ stwierdza, że zasadniczą cechą przedmiotowej usługi jest jej edukacyjny charakter. Jednocześnie Organ pragnie zaakcentować, iż dostrzega również, że przedmiotowe zajęcia stanowią także pewną formę rekreacji, jednakże ten aspekt przedmiotowej usługi nie jest wiodący i z pewnością nie stanowi celu świadczonej usługi.

Ponowna identyfikacja świadczenia Wnioskodawcy wynika z przeprowadzonej w ramach nadzoru dokonanego na podstawie art. 42h ust. 3 ustawy analizy sprawy oraz z zebranego materiału dowodowego. Postępowanie o wydanie WIS ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej m.in. do określenia stawki podatku. W postępowaniu tym Organ dokonuje przyporządkowania stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazuje przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

W ocenie Organu, główną ideą prowadzonych zajęć pozostaje rozwój i edukacja uczestników w zakresie dziedziny sportowej, jaką jest (…). Podstawowym celem zajęć jest nauka i przekazanie wiedzy w zakresie ww. dziedziny sportowej.

Zatem, w kontekście powyższych ustaleń stwierdzić należy, że Organ w decyzji z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK błędnie ustalił charakter świadczenia oraz dokonał nieprawidłowego rozstrzygnięcia stwierdzając, że jest nim usługa - wstęp na zajęcia grupowe (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora, która stanowi świadczenie objęte stawką obniżoną 8% jako „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”, podczas gdy z przeprowadzonej ponownie analizy materiału dowodowego i dodatkowych wyjaśnień udzielonych przez Wnioskodawcę wynika, że przedmiotem wniosku jest usługa – zajęcia (…) dla grupy wiekowej (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora. Głównym aspektem tej usługi jest nauczanie w zakresie dziedziny sportowej jaką jest (…).

Prawidłowość stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej potwierdza nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Op 857/24, w którym Sąd potwierdził prawidłowość uznania usługi – zajęcia gimnastyki dla dzieci do 18 roku życia, za usługę w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

2. Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług.

Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Dokonując klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawcę oraz uwzględniając okoliczności wynikające z opisu sprawy Organ stwierdza, że przedmiotem wniosku jest usługa – zajęcia (…) dla grupy wiekowej (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora.

W związku z powyższym Organ dokonał klasyfikacji ww. świadczenia, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie z tytułem – „Edukacja”, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje:

– usługi placówek wychowania przedszkolnego,

– usługi szkół podstawowych,

– usługi gimnazjów,

– usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

– usługi szkół policealnych,

– usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

– usługi szkół wyższych,

– usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

– usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest dział 85 który nosi nazwę „Usługi w zakresie edukacji”.

Dział ten obejmuje:

– usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

– edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

– edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

– edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

– usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

– usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

– pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

– pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

– usługi wspomagające edukację.

W dziale tym zawarta jest m.in. grupa 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

– usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Ponadto w dziale tym znajduje się klasa 85.51 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”.

Klasa ta obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Zajęcia te mogą być prowadzone w szkołach, na obozach, obiektach własnych jednostki nauczającej, obiektach klienta lub innych obiektach, wyłączając zakwaterowanie. Kursy i zajęcia w tej klasie maja charakter formalnie zorganizowany.

Z kolei w ww. klasie zostało wymienione grupowanie 85.51.10.0 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych", które obejmuje:

– zajęcia sportowe (siatkówka, koszykówka, krykiet, piłka nożna, hokej, tenis, łyżwiarstwo figurowe itp.),

– szkolenia sportowe,

– kursy dla cheerleaderek,

– zajęcia gimnastyczne,

– rytmikę,

– naukę jazdy konnej,

– naukę pływania,

– kursy sztuk walki, kursy jogi,

– kursy gry w karty (np. brydż).

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.10.

Grupowanie to obejmuje kursy, zajęcia sportowe i rekreacyjne dla grup i osób indywidualnych. Mogą one być prowadzone na obozach, w szkołach przez zawodowych instruktorów sportowych, nauczycieli, trenerów.

Z wniosku o wydanie WIS wynika, że działalność Wnioskodawcy opiera się o usługę z zakresu rekreacji i edukacji sportowej oraz prowadzi działalność pod PKD 85.51.Z „Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych”. Przedmiotem sprawy są zajęcia grupowe (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora. Zajęcia te realizowane są w wynajętym przez Wnioskodawcę lokalu usługowym, przystosowanym do pełnienia funkcji (…), w odpowiednio przystosowanych do prowadzenia zajęć salach.

Mając na uwadze przedstawione ustalenia Organ stwierdza, że przedmiotowe zajęcia stanowią de facto usługę nauczania określonej dziedziny sportowej (…), a zatem mają formę edukacyjną. Powyższego dowodzi fakt, że uczestnicy uczą się poprawnej i bezpiecznej techniki wykonywania wybranych elementów (…), trenując je pod stałym nadzorem instruktora, który asekuruje ćwiczących przy bardziej skomplikowanych ćwiczeniach, a w przypadku stwierdzenia błędnego ich wykonywania koryguje technikę wykonywanych figur ćwiczącego oraz udziela wyjaśnień i wskazówek. Zajęcia mają zatem niewątpliwie walor edukacyjny, gdyż w ich wyniku uczestnicy nabywają i rozwijają swoje umiejętności aby z czasem trenować coraz to bardziej skomplikowane choreografie i figury.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że usługa będąca przedmiotem sprawy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział stawki obniżone dla towarów i usług, które zostały wymienione w załączniku nr 3 i nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Usługa będąca przedmiotem niniejszej sprawy mieści się w grupie PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”. Dla usługi tej ustawodawca w ustawie nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania usługi – zajęcia (…) dla grupy wiekowej (…) pod opieką wykwalifikowanego instruktora jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 5 sierpnia 2021 r. nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.2.2025.7.BŚ z dnia 19 maja 2025r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.2.2025.7.BŚ z dnia 19 maja 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– usługa będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK z dnia 5 sierpnia 2021 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK z dnia 5 sierpnia 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL1-1.440.136.2021.2.AK z dnia 5 sierpnia 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (usługi) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy oraz poz. 68 załącznika nr 3 do ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Strony.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.2.2025.7.BŚ z dnia 19 maja 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.2.2025.7.BŚ z dnia 19 maja 2025 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja usługi wg PKWiU, lub

2) stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji należy złożyć korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym, tj. „Pismo WIS”, rodzaj pisma: „Odwołanie w sprawie WIS”.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] ECLI:EU:C:2022:719