Interpretacja 0110-KSI2-1.442.2.2026.5.AR

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wydanej w dniu 2 czerwca 2022 r. decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH utrzymującej w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH, określającą dla towaru – lody gałkowe (…) sprzedawane „na wynos”, w rozstrzygnięciu: PKWiU 2015 – 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

–    Przedmiot wniosku: towar – lody gałkowe (…), sprzedawane na wynos, w wafelku.

–    Opis usługi: Towarem będącym przedmiotem wniosku są lody (…) sprzedawane w wafelku, na wynos. Lody gałkowe z maszyny (frezera ) własnej produkcji sprzedawane są we własnych punktach sprzedaży. Personel przyjmuje zamówienie i obsługuje klientów zza lady mroźniczej, klient sam podchodzi po zamówienie i odchodzi z towarem. Czynności towarzyszące sprzedaży lodów to rejestracja zakupów na kasie fiskalnej, odbiór pieniędzy i wydanie reszty lub pomoc przy zapłacie bezgotówkowej przez terminal płatniczy.

–    Rozstrzygnięcie: CN 2105 00.

–    Stawka podatku od towarów i usług: 5%.

–    Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy.

–    Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania ww. towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismami w dniach 4 listopada 2021 r., 14 grudnia 2021 r., 3 lutego 2022 r. oraz 19 stycznia 2026 r.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności prowadzi punkt gastronomiczny, w ramach którego produkuje lody wielosmakowe z zakupionych podstawowych produktów. Lody „na wynos” podawane są w wafelkach, kubeczkach waflowych. W lokalu nie prowadzi się usługi kelnerskiej. Do produkcji lodów oraz podawanych zestawów Wnioskodawca nie używa alkoholu o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Sprzedawane lody stanowią wyroby mleczarskie i nie stanowią kazeiny do produkcji regenerowanych włókien tekstylnych oraz kazeiny do stosowania w przemyśle innym niż produkującym żywność, pasze lub w przemyśle włókienniczym.

W piśmie z dnia 4 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 26 października 2021 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.1.JSH (data doręczenia wg zwrotnego potwierdzenia odbioru 29 października 2021 r.) Wnioskodawca m.in. doprecyzował przedmiot wniosku jako lody gałkowe z maszyny (frezera ) własnej produkcji.

W piśmie z dnia 13 grudnia 2021 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.2.JSH (data doręczenia wg zwrotnego potwierdzenia odbioru 7 grudnia 2021 r.) Wnioskodawca określił konkretny towar, który jest przedmiotem wniosku tj. lody (…) (nazwa handlowa (…) oraz wskazał m.in. procentowy skład surowcowy ww. towaru:

(…)

W uzupełnieniu z dnia 31 stycznia 2022 r. (odpowiedź na wezwanie z dnia 18 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.3.JSH, data doręczenia wg zwrotnego potwierdzenia odbioru 25 stycznia 2022 r.) Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, w którym klient kupuje loda przy okienku lub w środku lokalu przy witrynie i odchodzi. Klient jest pytany czy będzie konsumował loda na miejscu czy odbiera go na wynos. Jeżeli na wynos nie ma możliwości modyfikacji, czyli odbywa się dostawa towaru zgodnie z cennikiem, który jest wywieszony do wglądu klienta.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.4.JSH, Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że wniosek, który wpłynął do Organu w dniu 15 października 2021 r. nie zostanie załatwiony w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy oraz wyznaczył nowy termin jego załatwienia – do dnia 3 marca 2022 r. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 2 lutego 2022 r., co potwierdza data podana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Postanowieniem z dnia 11 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.5.JSH Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Przedmiotowe pismo zostało doręczone w dniu 17 lutego 2022 r., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W dniu 28 lutego 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH, w której określił dla towaru: lody gałkowe (…) sprzedawane „na wynos” w rozstrzygnięciu PKWiU 2015 – 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu 4 marca 2022 r., co potwierdza data widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wnioskodawca złożył odwołanie od ww. decyzji WIS, które wpłynęło do Organu w dniu 22 marca 2022 r. (data nadania wg stempla pocztowego 18 marca 2022 r.), a zatem odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie.

W dniu 2 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH utrzymującą w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu 6 czerwca 2022 r., co potwierdza data widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę poddano ponownej analizie.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.76.2025.1.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 28 lutego 2022 r. decyzji WIS nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH.

Postępowanie zostało pierwotnie wszczęte wobec decyzji Organu pierwszej instancji. W toku analizy akt sprawy ustalono jednak, że decyzją funkcjonującą w obrocie prawnym jako ostateczna była decyzja Organu odwoławczego z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH. W związku z powyższym postępowanie wszczęte wobec decyzji Organu pierwszej instancji zostało umorzone.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 24 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-1.442.2.2026.1.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 2 czerwca 2022 r. decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH utrzymującej w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH.

Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 24 marca 2026 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US (UPD z e-US).

Postanowieniem z 28 kwietnia 2026 r. nr 0110-KSI2-1.442.2.2026.3.AR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowił włączyć do akt prowadzonego postępowania podatkowego pisma dotyczące wszczęcia postępowania z urzędu postanowieniem z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.76.2025.1.AR.

Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 2 maja 2026 r., co potwierdza data wskazana na UPD z eUS.

Następnie postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2026 r. nr 0110-KSI2-1.442.2.2026.4.AR Organ na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy dnia 2 maja 2026 r., co potwierdza data wskazana na UPD z e-US.

Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wydana w dniu 2 czerwca 2022 r. decyzja nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

We wniosku o wydanie WIS z dnia 5 października 2021 r. (data wpływu 15 października 2021 r.) w części D. „Zakres wniosku” poz. 52 Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy towaru. Natomiast w poz. 54 formularza WIS-W, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Nomenklaturę scaloną (CN,) a w poz. 55 jako proponowaną przez Wnioskodawcę klasyfikację towaru wskazano „CN 2105 00 poz.15 załącznik nr 10 do ustawy o VAT vat 5% na sprzedaż lodów „na wynos”.

W wydanej w dniu 28 lutego 2022 r. decyzji WIS nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH Organ orzekł, że przedmiotowy towar wskazany we wniosku mieści się w dziale PKWiU 2015 - 56 „Usługi związane z wyżywieniem”. Organ na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy określił dla dostawy towaru stawkę podatku w wysokości 8%.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w decyzji Organu z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca w złożonym wniosku o WIS wskazał, że prowadzi punkt gastronomiczny, w ramach którego produkuje lody wielosmakowe z zakupionych podstawowych produktów. Lody produkowane jako wyrób gotowy sprzedawane są odbiorcom detalicznym. Lody „na wynos” podawane są w wafelkach, kubeczkach waflowych. W lokalu nie prowadzi się usługi kelnerskiej.

W piśmie z dnia 4 listopada 2021 r. wskazał m. in., że lody gałkowe z maszyny (frezera) produkowane są w jednym miejscu w zakładzie, skąd są wywożone na poszczególne punkty sprzedaży. Początek procesu to wlanie i wsypanie wszystkich składników (…) do pasteryzatora, gdzie automatycznie po nastawieniu procesu odbywa się mieszanie, podgrzewanie (pasteryzacja), schładzanie i konserwacja. Po konserwacji mieszanki zostaje ona przelewana do maszyny mroźniczej (frezera). Do frezera dodawane są wszystkie inne potrzebne składniki smakowe. Po zamrożeniu gotowe lody są przekładane do szafy tzw. „szokówki”, gdzie są zamrażane do ok. -30 stopni Celsjusza, następnie do szafy mroźniczej, gdzie oczekują na wydanie do punktów sprzedaży.

W uzupełnieniu z dnia 13 grudnia 2021 r. (data wpływu 14 grudnia 2021 r.) Wnioskodawca wskazał, m.in. że:

–    czynności towarzyszące przy sprzedaży lodów to rejestracja zakupów w kasie fiskalnej, odbiór pieniędzy i ewentualne wydawanie reszty lub pomoc przy zapłacie bezgotówkowej przez terminal płatniczy;

–    personel obsługuje zza lady i nie doradza klientowi przy wyborze lodów;

–    czynności towarzyszące to sprzątanie, dbanie o czystość sprzętu, zamawianie i odpowiednia ekspozycja towarów na półkach, jak w każdym sklepie spożywczym;

–    lody sprzedawane są we własnych punktach sprzedaży, najczęściej na zewnątrz przez okienko, do którego klient podchodzi, a po zakupie udając się na deptak, plac, chodnik, itp. gdzie korzysta z ławek i stolików miejskich;

–    lodów nie podaje się w żadnych naczyniach i przy pomocy sztućców, lody podawane są w wafelkach, tzn. kubkach, rożkach i miseczkach waflowych;

–    w żadnym punkcie sprzedaży nie ma toalety dla klientów.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 19 stycznia 2026 r. (data wpływu 19 stycznia 2026 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 13 stycznia 2026 r. nr 0110-KSI2-1.442.76.2025.3.AR (data doręczenia wg UPD z e-US 13 stycznia 2026 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku są lody (…) sprzedawane na wynos w wafelku.

W przypadku sprzedaży lodów gałkowych (…), w okolicznościach opisanych w przedmiotowej sprawie aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W pierwszej kolejności Organ pragnie wskazać, że dokonując klasyfikacji towarów spożywczych opiera się na przepisach unijnych i przepisach krajowych implementujących do polskiego porządku prawnego zapisy dyrektyw oraz na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które wskazują zasady stosowane w sprawach gastronomii. W tym miejscu, należy przede wszystkim przywołać art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5 %, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III. Państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III.

Zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy 2006/112 stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

–    środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

–    usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym 282/2011, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Z kolei art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia stanowi, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Działalność restauracyjną i cateringową charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

W ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem, które spełniałoby definicję usługi cateringowej czy restauracyjnej. W niniejszej sprawie klient nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej takich jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podawanie tych produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z lodami sprzedawanymi na wynos, a zatem z towarem.

Przedstawiony powyżej opis przedmiotu wniosku i jego uzupełnienie dowodzą, iż w niniejszej sprawie mamy zdecydowanie do czynienia z dostawą towaru. Zatem wskazanie przez Wnioskodawcę w poz. 52 wniosku WIS-W „towar” jako przedmiotu wniosku jest prawidłowe.

Organ wydając decyzję WIS z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH uznał sprzedaż lodów gałkowych (…) na wynos, za towar posiadający cechy towaru klasyfikowanego do PKWiU 2015 – 56 „Usługi związane z wyżywieniem” wskazując, że: „Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis podany przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż lodów gałkowych (…) „na wynos”, będących przedmiotem wniosku, należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności dodatkowe polegające na nałożeniu oraz podaniu lodów klientowi, stanowią usługi wspomagające związane z tą dostawą” (str. 8 decyzji WIS).

„Wobec powyższego, dostawę opisanego towaru spożywczego, któremu towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające jego dostawę, należy uznać za dostawę towaru sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, przy czym przyporządkowanie tego towaru do ww. grupowania PKWiU 56 nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy” (str. 10 decyzji WIS).

W decyzji z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH Organ potwierdził słuszność powyższego stanowiska stwierdzając, że „(…) opis sprawy jednoznacznie wskazuje, iż dostawa towaru spożywczego tj. „lodów gałkowych (…) sprzedawanych na wynos” powinna zostać sklasyfikowana do działu 56 PKWiU 2015. Jest to posiłek w pełni przygotowany i przyrządzony przez Stronę w celu bezpośredniej konsumpcji. Natomiast zakres infrastruktury materialnej oraz ludzkiej towarzyszący świadczeniu wskazuje jasno, że nie można uznać tego świadczenia za usługę.” (str. 18 decyzji Organu odwoławczego), a także, że „(…) rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji WIS podjęte zostało w oparciu o przepisy ustawy, dyrektywy oraz rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy ustalił charakter świadczenia stwierdzając w decyzji, że sprzedaż „lodów gałkowych (…) na wynos należy uznać za dostawę towaru wraz z usługami wspomagającymi dostawę, które nie mają charakteru” dominującego, jak i prawidłowo dokonał klasyfikacji tej dostawy do grupowania 56 PKWiU 2015 oraz określił prawidłową stawkę podatku od towarów i usług” (str. 21-22 decyzji Organu odwoławczego).

W tym miejscu Organ przywoła wyrok z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 88/22, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „Prawidłowa wykładnia powołanych przepisów u.p.t.u. w związku z działem 56 PKWiU 2015 prowadzi tymczasem do wniosku, że sprzedaż na wynos towarów w postaci lodów śmietankowych w wafelku, kubeczku lub opakowaniu termicznym nie ma charakteru usługowego, nie będąc wspieraną przez żadne usługi, a więc nie może zostać uznana za dostawę towarów będącą jednocześnie „usługą związaną z wyżywieniem” mieszczącą się w dziale 56 PKWiU 2015”.

Mając na uwadze powyższy wyrok, należy jednoznacznie stwierdzić, że świadczenie oferowane przez Wnioskodawcę, tj. sprzedaż lodów gałkowych (…), w wafelku, na wynos należy uznać za dostawę towaru. Natomiast czynności polegające na nałożeniu lodów do wafelka oraz podaniu ich klientowi, nie stanowią czynności wspomagających związanych z dostawą towaru i tym samym nie wskazują na możliwość klasyfikacji towaru do PKWiU 2015 - 56. Szczegółowo na ten temat Organ wypowie się poniżej w uzasadnieniu klasyfikacji towaru.

Ponowna identyfikacja świadczenia Wnioskodawcy wynika z przeprowadzonej w ramach nadzoru dokonanego na podstawie art. 42h ust. 3 ustawy analizy sprawy oraz z zebranego materiału dowodowego. Postępowanie o wydanie WIS ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej m.in. do określenia stawki podatku. W postępowaniu tym Organ dokonuje przyporządkowania stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazuje przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

2. Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, WIS jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa podatkowa dla określenia towarów bądź usług posługuje się symbolami Nomenklatury scalonej lub klasyfikacji statystycznych (wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej), to co do zasady, towar bądź usługa są klasyfikowane – odpowiednio – według Nomenklatury scalonej bądź klasyfikacji statystycznych.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

–    jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do bezpośredniego spożycia, wykonywane przez sprzedającego np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

–    jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

–    jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Przy czym zawsze należy w pierwszej kolejności ocenić towary spożywcze pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12f ustawy). Podkreślić jednak należy, że sam fakt przyporządkowania danego towaru spożywczego do grupowania PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” nie zmienia charakteru tego świadczenia jako towaru w świetle ustawy.

Na takie postępowanie wskazuje właśnie przepis art. 41 ust. 12f ustawy, zgodnie z którym stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu „Usługi związane z wyżywieniem” (PKWiU 56).

W wyroku z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 88/22 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) zasadnie podnosi spółka w skardze kasacyjnej, że w przedmiotowym przypadku zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży. Przede wszystkim nie można porcjowania, które organ określił jako „podzielenie masy lodowej” uznać za usługę przygotowującą posiłek do natychmiastowego spożycia. W tym przypadku bowiem nie dochodzi do przetworzenia produktu (masy lodowej), a jedynie wydzielenia jej odpowiedniej części, jaką zamierza kupić klient. Porcjowanie jest typowe dla przypadków sprzedaży środków spożywczych występujących w większym kawałku. Przykładowo można tu wskazać: zakup wędlin czy też sera w plasterkach (plastrach), jak również pieczywa na kromki.”

Powyższy wyrok NSA jest zgodny ze stanowiskiem TSUE, który w wyroku z dnia 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/09 Bog i in. (ECLI:EU:C:2011:135) w pkt 63 stwierdził, że: „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, takich jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.”

Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnień, w przedmiotowej sprawie zakres tzw. usług towarzyszących sprzedaży lodów nie wykracza w istocie poza wydanie rzeczy i wystawienie dokumentu sprzedaży. Przede wszystkim nie można czynności polegających na nałożeniu lodów do wafelka oraz podaniu ich klientowi uznać za świadczenie klasyfikowane do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”. W tym przypadku bowiem nie dochodzi również do przetworzenia produktu (masy lodowej), a jedynie nałożenia do wafelka jego wydzielonej części. Wobec tego, Organ w decyzji z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH utrzymującej w mocy decyzję z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH, błędnie wskazał, że sprzedaż lodów gałkowych (…) „na wynos”, stanowi świadczenie klasyfikowane wg PKWiU 56 jako „Usługi związane z wyżywieniem”, podczas gdy z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynika, że w sprawie mamy do czynienia z towarem nieposiadającym cech towarów z PKWiU 2015 – 56, lecz Nomenklatury scalonej CN.

Tak więc, mając na uwadze informacje przedstawione przez Wnioskodawcę oraz dokonaną analizę Organu, wedle których w przedmiotowej sprawie nie występują usługi wspomagające dostawę towaru przygotowujące go do bezpośredniego spożycia, należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług sprzedaż towaru będącego przedmiotem wniosku należy uznać za towar podlegający klasyfikacji wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a)  nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b)  wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c)  przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16 (ECLI:EU:C:2007:449); z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26 (ECLI:EU:C:2008:710); z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C-150/08, Siebrand BV, pkt 24 (ECLI:EU:C:2009:294); z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29 (ECLI:EU:C:2010:284)).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2026 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2025/1926 z dnia 22 września 2025 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2025 r.

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Dodatkowo w celu poparcia ustalonej wcześniej prawidłowej klasyfikacji towarów stosuje się również:

1.  Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów („Explanatory Notes”), Opinie klasyfikacyjne i Decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które są wydawane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli [World Customs Organization (WCO) – ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej]. Zmiany Not wyjaśniających do HS i Opinie klasyfikacyjne redagowane są przez Komitet HS Światowej Organizacji Celnej i przyjmowane zgodnie z artykułem 8 Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. Polska wersja językowa Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR tj. przeglądarce taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej – ISZTAR4^[1].

2.  Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej (CN), będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane są przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego.

Skonsolidowana wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 119 z dnia 29 marca 2019 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające są publikowane w kolejnych Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C.

W celu jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej w zakresie klasyfikacji towarów, środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także:

–    rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów (poprzednio rozporządzenia Komisji WE), w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego,

–    wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej,

–    wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z dnia 10 października 2013 r., str. 1, z późn. zm.).

Jak wskazano powyżej, przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1 ORINS, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1247/22).

W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Jak już wcześniej bowiem wskazano – klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Klasyfikacja towaru będącego przedmiotem wniosku winna zostać dokonana w oparciu o regułę nr 1 oraz 6 (ORINS).

Reguła 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6.

Natomiast reguła 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, zgodnie z tytułem działu 21 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Różne przetwory spożywcze”. Natomiast pozycja CN 2105 zawiera „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao”

Noty wyjaśniające do HS do ww. pozycji wskazują, że: „Niniejsza pozycja obejmuje lody zazwyczaj przygotowywane na bazie mleka lub śmietanki i pozostałe lody jadalne (np. sorbet, lizaki lodowe), nawet zawierające kakao w każdej proporcji. Jednakże niniejsza pozycja nie obejmuje mieszanek i baz do produkcji lodów, które klasyfikowane są według ich zasadniczych składników (np. pozycja 1806, 1901 lub 2106)”.

Jednocześnie z not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do podpozycji CN 2105 00 wynika, że: „W tej pozycji »lody śmietankowe i pozostałe lody jadalne« oznacza przetwory spożywcze, nawet pakowane do sprzedaży detalicznej, nawet zawierające kakao lub czekoladę (nawet jako polewę), które występują w stanie stałym lub przypominającym pastę, będącym wynikiem zamrożenia i które są przeznaczone do spożycia w tej postaci.

Podstawową właściwością tych produktów jest to, że powracają one do stanu ciekłego lub półciekłego, w temperaturze otoczenia zbliżonej do 0°C.

Natomiast przetwory, które pomimo posiadania zewnętrznych cech lodów jadalnych, nie posiadają podstawowych ich właściwości opisanych powyżej, objęte są odpowiednio pozycją 1806, 1901 lub 2106.

Wyroby objęte tą pozycją posiadają wiele różnych nazw (lody wodne, lody śmietankowe, lody cassate, lody neapolitańskie itp.) i są dostarczane w różnych postaciach; mogą one zawierać kakao lub czekoladę, cukier, tłuszcz roślinny lub tłuszcz mleka, mleko (nawet odtłuszczone), owoce, stabilizatory, substancje smakowo-zapachowe, barwiące itp.

Sumaryczna zawartość tych tłuszczów nie przekracza na ogół 15 % masy końcowego wyrobu. Jednak pewne wyroby specjalne, do produkcji których użyto dużej ilości śmietany, mogą zawierać około 20 % masy tłuszczu ogółem.

Do produkcji niektórych lodów jadalnych, surowce są napowietrzane w celu zwiększenia objętości finalnego produktu (pęcznienie).

Jedynie wyroby zawierające ziarna kakao, pastę kakaową lub proszek kakaowy są uważane za zawierające kakao w rozumieniu podpozycji 2105 00.

(…)”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że towar – lody gałkowe (…), sprzedawane na wynos, w wafelku spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych podpozycją CN 2105 00. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. I 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią Not wyjaśniających do HS i CN.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Przechodząc do kwestii określenia dla towaru odpowiedniej stawki podatku VAT, stanowczo należy podkreślić, że określenie odpowiedniej stawki podatku VAT dla przedstawionego towaru zdeterminowane jest przez odpowiednią klasyfikację towaru według Nomenklatury scalonej.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w pozycji 15 wskazano CN 2105 00 – „Lody i pozostałe lody jadalne, nawet zawierające kakao”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku oraz jego uzupełnieniach towar – lody gałkowe (…), sprzedawane na wynos, w wafelku klasyfikowany jest do podpozycji 2105 00 Nomenklatury scalonej (CN) – jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy w zw. z poz. 15 załącznika nr 10 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić decyzję z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH utrzymującą w mocy wiążącą informację stawkową z dnia 28 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.2.2026.5.AR z dnia 29 maja 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.2.2026.5.AR z dnia 29 maja 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    towar będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH z dnia 28 lutego 2022 r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH, przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH z dnia 28 lutego 2022 r., utrzymana w mocy decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH, została doręczona, do końca stosowanego przez Niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB2-2.440.301.2021.6.JSH z dnia 28 lutego 2022 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 2 czerwca 2022 r. nr 0110-KSI2-1.441.15.2022.2.WCH.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.2.2026.5.AR z dnia 29 maja 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.2.2026.5.AR z dnia 29 maja 2026 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), lub

2)  stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma - Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] https://ext-isztar4.mf.gov.pl/taryfa_celna/