Interpretacja 0110-KSI2-1.442.5.2025.10.PK

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 9 października 2020 r. nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ, określającej dla towaru – danie, w skład którego wchodzi (…) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem, rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f ustawy w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

- Przedmiot wniosku: towar – (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek (danie) – (…) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem wraz z dostawą do klienta.

- Opis usługi: Wnioskodawca sprzedaje (…) – zestawy gotowych posiłków. (…) te są przygotowywane na zlecenie Wnioskodawcy przez kontrahenta (umowa ramowa) zgodnie z zamówieniem klientów indywidualnych, którzy dokonują zakupu na stronie (…). Przedmiotem wniosku jest (…) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem wraz z dostawą do klienta. Wnioskodawca nie jest producentem przedmiotowego posiłku lecz jego dystrybutorem, nie zna procesu technologicznego. Klient nie ma możliwości modyfikacji posiłku. Wnioskodawca wskazał, że wskazany powyżej gotowy posiłek był zamawiany jako pojedyncze danie niezależnie od (…). Danie jest pakowane w jednorazowy pojemnik szczelnie zgrzewany folią lub zamykany pokrywką, a na opakowaniu znajduje się etykieta z nazwą (…) i rodzajem posiłku. Posiłek po wytworzeniu przez kontrahenta jest niezwłocznie schładzany w komorze chłodniczej i dostarczany do zewnętrznego magazynu chłodni, z którego w tym samym dniu odbiera go firma dystrybucyjna i dostarcza do klienta. Wskazany powyżej posiłek wymaga podgrzania.

- Rozstrzygnięcie: CN 16

- Stawka podatku od towarów i usług: 5%

- Podstawa prawna: art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy,

- Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 27 maja 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.) o skład procentowy przedmiotowego dania oraz jego zdjęcia.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis.

Wnioskodawca sprzedaje (…) - czyli zestawy gotowych posiłków przygotowywanych na bazie mięsa, warzyw, owoców, ryb, orzechów, nasion, produktów zbożowych, przetworów mleczarskich, ziół, soli i innych przypraw. Posiłki nie zawierają owoców morza. (…) te są przygotowywane na zlecenie Wnioskodawcy przez kontrahenta (umowa ramowa) zgodnie z zamówieniem klientów indywidualnych, którzy dokonują zakupu na stronie (…). (…) dedykowane są dla różnych potrzeb zdrowotnych i żywieniowych docelowego konsumenta. (…) - dzienny zestaw gotowych dań (posiłków) - składa się ze śniadania, 2-go śniadania, obiadu, podwieczorku i kolacji. Posiłkami są m.in. dania obiadowe, zupy, przekąski, sałatki, pasty, desery, naturalne soki owocowe, warzywne lub owocowo-warzywne oraz napoje o zawartości soku owocowego lub owocowo-warzywnego powyżej (…) soku. Klient może zamówić również wybrany, pojedynczy posiłek np. wyłącznie śniadanie lub obiad. Przedmiotem wniosku jest przykładowe danie z (…) Wnioskodawcy: (…) kurczaka, ziemniaki (…), marchewka z groszkiem, w którego skład wchodzą: (…) kurczaka, ziemniaki, olej (…), marchew, groszek, masło (…), mąka (…)/(…), przyprawy. Wszystkie dania (posiłki) (…) są osobno pakowane w jednorazowe pojemniki szczelnie zgrzewane folią lub zamykane pokrywką, a butelki jednorazową nakrętką - oznaczone etykietą z nazwą (…) i rodzajem posiłku. Dzienny zestaw posiłków (…) jest pakowany w papierową torbę z nazwą firmy Wnioskodawcy. Do każdej torby z dziennym zestawem posiłków jest dodawana informacja z nazwą (…), nazwą dań i ich składem oraz terminem przydatności do spożycia, który wynosi (…) godzin od daty dostawy, sposobem przechowywania i sposobem podgrzania do konsumpcji. (…) po wytworzeniu przez kontrahenta są niezwłocznie schładzane w komorze chłodniczej, a następnie dostarczane do zewnętrznego magazynu - chłodni, z którego w tym samym dniu odbiera je firma dystrybucyjna (tzw. sprzedaż (…)), a następnie dostarcza do klienta indywidualnego. Podmiotem odpowiadającym za usługę w stosunku do klienta indywidualnego jest (…).

Do wniosku został załączony Regulamin Świadczenia Usług Przygotowania i Dostawy Posiłków w (…).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 czerwca 2020 r. Wnioskodawca wskazał procentowy podział dania na poszczególne składniki:

· (…) kurczaka, sól, (…), (…) – (…)%,

· (…) ziemniaki - (…)%,

· Sos z (…) - (…)%,

· Marchewka z groszkiem - (…)%.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył zdjęcia oferowanego gotowego dania.

W dniu 9 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ, w której określił dla towaru – danie, w skład którego wchodzi (…) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem, rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 56 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f ustawy w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Powyższa decyzja została doręczona w dniu 20 października 2020 r., co potwierdza data wskazana na Zwrotnym Potwierdzeniu Odbioru przesyłki.

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę poddano ponownej analizie.

W analizowanej sprawie zweryfikowania wymaga charakter wykonywanego świadczenia, jego klasyfikacja oraz określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 26 marca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.1.PK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 9 października 2020 r. decyzji WIS nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 4 kwietnia 2025 r., co potwierdza data wskazana na zwrotnym potwierdzeniu doręczenia kanałem PUH.

W sprawie wystosowano do Wnioskodawcy wezwanie z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.4.PK w celu uzyskania informacji czy przedmiotem wniosku z dnia 27 maja 2020 r. jest (….) zapewniająca pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta czy pojedynczy posiłek tj. (…) kurczaka, ziemniaki (...) oraz marchewka z groszkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

„A. W przypadku wybrania przez Wnioskodawcę, jako przedmiot złożonego wniosku (…) zapewniającej pełne codzienne wyżywienie dla danego klienta, należy wskazać:

a. Jaka jest nazwa (…)?

b. Jakiej ilości kalorii dotyczy (…)?

c. Jaki jest czas trwania (…) (1-dniowa, 2-dniowa itp.)?

d. Czym charakteryzuje się (…)?

e. Z ilu zbilansowanych posiłków składa się zestaw w ramach tej (…)?

f. Jakie rodzaje posiłków wchodzą w skład (…)?

g. Jaki jest pełny skład surowcowy każdego z posiłków wchodzących w skład (…)?

h. Jaki jest sposób przygotowania posiłków wchodzących w skład (…)?

i. Czy klient ma możliwość modyfikacji posiłków w ramach (…)?

j. Czy w ramach (…) poszczególne posiłki powtarzają się w czasie jej trwania?

k. Czy posiłki wymagają od klienta dalszej obróbki (np. podgrzania, schłodzenia, mieszania), czy są gotowe do bezpośredniego spożycia?

l. Czy na każdym z posiłków, naklejona jest etykieta z nazwą (….) i posiłku, terminem ważności?

m. Jak jest skalkulowana opłata za całe świadczenie Wnioskodawcy, jakie elementy obejmuje?

B. W przypadku potwierdzenia przez Wnioskodawcę, że przedmiotem złożonego wniosku z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) jest pojedynczy posiłek tj. (…) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem, należy wskazać:

a. Pełny skład surowcowy (do 100%), tj. wskazać wszystkie składniki występujące w produkcie gotowym wraz z podaniem dokładnej procentowej zawartości każdego z tych składników.

b. Szczegółowy sposób produkcji (proces technologiczny) przedmiotowego posiłku.

c. Czy wniosek dotyczy sprzedaży posiłku na rzecz klientów detalicznych, czy na rzecz podmiotów gospodarczych? Należy wybrać jedną z opcji.

d. Czy klient ma możliwość modyfikacji przedmiotowego posiłku?

e. Jaki jest termin do spożycia przygotowanego posiłku?

f. Czy posiłek wymaga od klienta dalszej obróbki (np. podgrzania, schłodzenia, mieszania, itp.) w celu spożycia, czy też jest gotowy do bezpośredniego spożycia?

g. Jak jest skalkulowana opłata za całe świadczenie Wnioskodawcy, jakie elementy obejmuje (transport do klienta i towar)?

h. Czy opisane danie gotowe zamawiane jest jako jeden posiłek, tzn. odrębnie, niezależnie od (…), czy też jako dodatkowe danie w ramach (…) – proszę wybrać jedna opcję. W przypadka wskazania, że danie zamawiane jest w ramach (…)proszę o wskazanie do jakiej konkretnej (…) zamawiany jest ten posiłek.”

Następnie Organ postanowieniem z dnia 21 maja 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.6.PK zawiadomił Wnioskodawcę, że przedmiotowe postępowanie wszczęte z urzędu nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 10 lipca 2025 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 21 maja 2025 r. co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia z e-US.

W dniu 30 maja 2025 r. Wnioskodawca przesłał pismo, w którym odniósł się do pytań zawartych w ww. wezwaniu Organu.

Wnioskodawca wyjaśnił, że od 27 kwietnia 2022 r. nie prowadzi już sprzedaży posiłków. Potwierdził, że przedmiotem wniosku był pojedynczy, przykładowy posiłek, który klient mógł zamówić wraz z dostawą tj. (…) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem.

Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania zawarte w punkcie B litery od a do h wspomnianego powyżej wezwania.

Wnioskodawca podał pełny skład surowcowy (do 100%) ww. pojedynczego dania.

· (…) kurczaka, sól, (…), (…) – (…)%

· (…) ziemniaki – (…) %

· Sos z (…) – (…) %

· Marchewka z groszkiem – (…) %.

Odpowiadając na kolejne pytania Wnioskodawca wskazał, że:

„(…) Nie byliśmy producentem przedmiotowego posiłku lecz jego dystrybutorem, więc nie znaliśmy procesu technologicznego produkcji.

(…) Wniosek dotyczył sprzedaży posiłków na rzecz klientów detalicznych oraz podmiotów gospodarczych w zależności od preferencji zamawiającego.

(…) Klient nie miał możliwości modyfikacji posiłku.

(…) Klient powinien spożyć posiłek tego samego dnia w którym go otrzymał, ewentualnie następnego dnia.

(…) Posiłek wymagał podgrzania, według preferencji klienta.

(…) Opłata za całe świadczenie Wnioskodawcy była podzielona posiłek/ki plus dostawa.

(…) Przykładowy gotowy posiłek był zamawiany jako pojedyncze danie niezależnie od (…).”

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.8.PK Organ na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy dnia 10 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US.

Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Natomiast postanowieniem z dnia 10 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.9.PK Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że przedmiotowe postępowanie wszczęte z urzędu nie zostanie załatwione w terminie wyznaczonym w postanowieniu z dnia 21 maja 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.6.PK, tj. do dnia 10 lipca 2025 r., oraz wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 31 lipca 2025 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 10 lipca 2025 r. co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia z e-US.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 9 października 2020 r. nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

We wniosku o wydanie WIS z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 29 maja 2020 r.) w części D. „Zakres wniosku” poz. 52 Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy usługi. Natomiast w poz. 54 formularza WIS-W, jako klasyfikację, według której ma zostać zaklasyfikowany przedmiot wniosku wskazano Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

W wydanej w dniu 9 października 2020 r. nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ decyzji WIS Organ orzekł, że przedmiotowe świadczenie wskazane we wniosku mieści się PKWiU 2015 - 56 „Usługi związane z wyżywieniem”. Organ na podstawie art. 41 ust. 12f ustawy w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy określił stawkę podatku w wysokości 8%.

Przeprowadzona przez Organ ponowna weryfikacja przedmiotu wniosku o wydanie WIS wykazała, że przedmiotem postępowania jest towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek (danie) – (…) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem wraz z dostawą do klienta.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca w złożonym wniosku o WIS potwierdził, że co do zasady sprzedaje (…) czyli zestawy gotowych posiłków przygotowywanych na bazie mięsa, warzyw, owoców, ryb, orzechów, nasion, produktów zbożowych, przetworów mleczarskich (…)”. Wnioskodawca wskazał ponadto, że klient może zamówić także wybrany pojedynczy posiłek np. wyłącznie śniadanie lub obiad i że: „Przedmiotem wniosku jest przykładowe danie (…): (…) kurczaka, ziemniaki (…), marchewka z groszkiem (…)”. Fakt, że Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji pojedynczego gotowego posiłku wskazanego powyżej wraz z dostawą do klienta, który był zamawiany niezależnie od (…) został potwierdzony w piśmie z dnia 30 maja 2025 r.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 30 maja 2025 r. wskazał także, że przykładowy gotowy posiłek był zamawiany jako pojedyncze danie, niezależnie od (…) oraz, że jest tylko dystrybutorem ww. posiłku i nie zna jego procesu produkcji. Ponadto poinformował Organ, że klient nie miał możliwości modyfikacji posiłku, a sam posiłek po dostarczeniu do klienta wymagał podgrzania.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy należy wskazać na fakt, że całe świadczenie Wnioskodawcy składa się z posiłku oraz jego dostawy. W pierwszej kolejności Organ podkreśla, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego towar Wnioskodawcy jest sprzedawany za pośrednictwem strony internetowej poprzez formularz zamówienia, wiadomości e-mail, jak również telefonicznie i SMS ((…) regulaminu). Znajdujący się w aktach sprawy regulamin świadczenia usług przygotowywania i dostawy posiłków w ramach cateringu (…) nie wskazuje aby Wnioskodawca oferował swoje produkty w stacjonarnych punktach sprzedaży. Należy stwierdzić, że celem świadczenia jest zapewnienie klientowi nabycia towaru dostarczonego do klienta. W niniejszej sprawie możliwość oferowania klientom towaru (gotowego posiłku) jest powiązana z usługą dostarczenia towaru. Jak wskazał Wnioskodawca opłata za całe świadczenie była podzielona na posiłek plus dostawę.

Należy zauważyć, że § 7 regulaminu wskazuje, że Wnioskodawca dostarcza zamówienia na terenie poszczególnych miast i ich okolic, jedynie dalsze okolice wskazanych w § 7 pkt 3 miast objęte są dodatkową opłatą. Zatem koszt dowozu uzależniony jest od adresu dostawy, a nie od ilości zamówionych posiłków.

Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że dostawę gotowego posiłku wraz z jego transportem, należy uznać za świadczenie złożone, gdzie dostawa posiłku stanowi główny element tego świadczenia. Usługa transportu pomimo, że jest osobno skalkulowana, nie jest usługą niezależną, jej realizacja nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy do skorzystania ze świadczenia głównego. Usługa transportu jest usługą pomocniczą, konieczną do wykonania przedmiotu zamówienia. Bez usługi transportu przedmiot dostawy nie mógłby zostać zrealizowany, gdyż klient nie ma możliwości zakupu produktów w zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy lub w jego punktach sprzedaży. Jedyną możliwością otrzymania przez klienta zamówionego posiłku jest skorzystanie z usługi transportu oferowanej przez Wnioskodawcę.

Zatem, przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zarówno posiłek tj. danie składające się z tymiankowego podudzia z kurczaka, ziemniaków pieczonych oraz marchewki z groszkiem jak i usługa w postaci jego transportu pod adres wskazany w zamówieniu, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Nabycie posiłku bez usługi transportu nie tylko byłoby niemożliwe, ale z ekonomicznego punktu widzenia bezzasadne dla klienta. Także z punktu widzenia ostatecznego nabywcy posiłek i usługa transportowa tworzą jedną całość i tylko łącznie prowadzą do realizacji celu w postaci pozyskania przez klienta zamówionego dania.

W niniejszej sprawie, w przypadku świadczenia kompleksowego, w którym elementem dominującym jest dostawa posiłku, należy ustalić charakter tego świadczenia, a następnie dokonać właściwej dla niego klasyfikacji statystycznej.

W przypadku sprzedaży posiłków w okolicznościach opisanych w przedmiotowej sprawie aby rozstrzygnąć, czy świadczenie stanowi zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, należy przeanalizować okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, ECLI:EU:C:1999:93; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649).

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN (pkt 21), ECLI:EU:C:2007:195, w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa czy więcej świadczeń odrębnych czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

W wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann (pkt 22), ECLI:EU:C:2005:157, TSUE wskazał, że: „Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym nr 282/11, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Działalność restauracyjną i cateringową charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w powołanym już powyżej orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 dot. Faaborg-Gelting Linien (pkt 13) wypowiedział się w kwestii działalności restauracyjnej prowadzonej na promie. TSUE wskazał, że działalność restauracyjna jest wynikiem świadczenia licznych usług – od przygotowania posiłku, do jego podania i wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (np. szatnia, itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji.

Natomiast usługa cateringowa polega na przygotowaniu posiłku w lokalu usługodawcy na indywidualne zamówienie, zapakowaniu go np. do termosów, opakowań termicznych, dowozie w miejsce wskazane przez zleceniodawcę zamówionego posiłku, naczyń i sztućców, przygotowaniu stołów na miejscu gdzie ma zostać podany posiłek. Po posiłku usługodawca sprząta stoły, zbiera brudne naczynia, sztućce i zawozi z powrotem do swojej firmy celem ich wymycia. W usłudze cateringowej zawsze, oprócz dostawy towaru spożywczego (dania), towarzyszą usługi dodatkowe, wspomagające dostawę towaru, których charakter jest dominujący nad dostawą towaru.

Działalność cateringowa zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz treścią rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 jest świadczeniem usług, chyba że przedsiębiorstwo cateringowe dostarcza jedynie standardowe dania bez świadczenia dodatkowych usług, albo inne szczególne okoliczności dowodzą, iż dostawa gotowych dań stanowi przeważający element transakcji.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem, które spełniałoby definicję usługi cateringowej czy restauracyjnej. W niniejszej sprawie klient nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej.

Przedstawiony powyżej opis przedmiotu wniosku i jego uzupełnienia dowodzą, iż w niniejszej sprawie mamy zdecydowanie do czynienia z dostawą towaru, bez dodatkowych usług wspomagających sprzedaż, wraz z transportem do klienta (świadczenie złożone). Zatem wskazanie przez Wnioskodawcę w poz. 52 wniosku WIS-W „usługi” jako przedmiotu wniosku jest nieprawidłowe. Ponadto Organ wydając decyzję WIS z dnia 9 października 2020 r. nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ uznał danie, w skład którego wchodzi (...) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem za dostawę towaru, lecz pominął w rozstrzygnięciu decyzji kwestię transportu ww. dania do klienta. Organ stwierdził również, że przedmiotowe danie posiada cechy towaru klasyfikowanego do PKWiU 2015 – 56 „Usługi związane z wyżywieniem „wskazując, że: „W przedmiotowej sprawie opisanej dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi wspomagające, w ramach których Wnioskodawca przygotowuje go zgodnie z zamówieniem klienta, informując o sposobie przechowywania dania i sposobie jego podgrzania do konsumpcji oraz organizuje jego transport do klienta”.

Zatem mając na uwadze powyższe należy jednoznacznie stwierdzić, że świadczenie oferowane przez Wnioskodawcę, tj. będący przedmiotem wniosku pojedynczy posiłek w postaci (…) kurczaka, z ziemniakami (…) oraz marchewką z groszkiem należy uznać za dostawę towaru. Natomiast usługa dostarczenia posiłku do klienta winna być postrzegana jako element pomocniczy.

W ocenie Organu, dostawie towaru w postaci gotowego dania tj. (…) kurczaka, z ziemniakami (…) oraz marchewką z groszkiem nie towarzyszą czynności wspomagające. Celem Wnioskodawcy jest dostawa do klienta pojedynczego zestawu gotowego dania, które jest niezależne sprzedawane od oferowanych (…), jest hermetycznie pakowane, schładzane i po dostarczeniu do klienta wymaga podgrzania.

Ponowna identyfikacja świadczenia Wnioskodawcy wynika z przeprowadzonej w ramach nadzoru dokonanego na podstawie art. 42h ust. 3 ustawy analizy sprawy oraz z zebranego materiału dowodowego. Postępowanie o wydanie WIS ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej m.in. do określenia stawki podatku. W postępowaniu tym Organ dokonuje przyporządkowania stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ wskazuje przyczyny, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

2. Uzasadnienie klasyfikacji towaru.

Zgodnie z art. 42a pkt 2 lit. a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towaru, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do określenia stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

Jak wynika z art. 41 ust. 2a ustawy w pierwszej kolejności należy rozważyć możliwość zaklasyfikowania towaru lub usługi do działu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług „Usługi związane z wyżywieniem”. Dopiero gdy klasyfikacja do działu 56 PKWiU okaże się niemożliwa, towar lub usługa podlega klasyfikacji według zasad Nomenklatury scalonej (CN).

Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

- jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do bezpośredniego spożycia, wykonywane przez sprzedającego np. ugotowanie, przetworzenie, przygotowanie, podgrzanie, porcjowanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność) – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

- jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

Tak więc w pierwszej kolejności należy oceniać towary spożywcze pod kątem zaklasyfikowania ich według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem” PKWiU 56 (art. 41 ust. 2 i 2a oraz art. 41 ust. 12 ustawy).

W sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami lub usługami innymi niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu o nazwie „Usługi związane z wyżywieniem” (PKWiU 56) analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze scalonej (CN) – jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56 – jeśli chodzi o usługę. W zależności od dokonanej klasyfikacji następuje potem przyporządkowanie odpowiedniej stawki VAT.

Zatem klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające/przygotowujące ten towar do bezpośredniego spożycia (z wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach).

Zdaniem Organu, dostawa towaru (świadczenia kompleksowego) – gotowego posiłku (dania) tj. (…) kurczaka z (…) ziemniakami oraz marchewką z groszkiem wraz z dowozem do klienta nie spełnia przesłanek umożliwiających klasyfikację do działu PKWiU 2015 - 56, więc powinna zostać zaklasyfikowana do odpowiedniego działu (pozycji) Nomenklatury scalonej (CN).

W niniejszej sprawie przedmiotem wniosku jest pojedynczy gotowy posiłek wskazany powyżej, którego Wnioskodawca nie jest producentem lecz dystrybutorem, zatem nie nabywa produktów stanowiących składniki przedmiotowego dania jak również ich nie przetwarza. Gotowy posiłek znajduje się w jednorazowym pojemniku zgrzewanym folią, oznaczonym etykietą. Posiłek po spakowaniu przenoszony jest do chłodni, gdzie oczekuje na transport do klienta. Termin przydatności do spożycia wynosi co do zasady (…) godzin od daty dostawy. Dostawie tego produktu nie towarzyszą usługi wspomagające wykonywane przez Wnioskodawcę, pozwalające na bezpośrednie spożycie. Towar wymaga obróbki termicznej przed spożyciem. Zatem jeszcze raz należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, której nie towarzyszą usługi wspomagające jego dostawę. Jak już wykazano powyżej Wnioskodawca poza dostawą gotowego towaru do nabywcy nie wykonuje żadnych usług dodatkowych.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Organu nie można klasyfikować towaru spożywczego w postaci gotowego posiłku – (...) kurczaka, z ziemniakami (…) oraz marchewką z groszkiem wraz z transportem do PKWiU 2015 – 56.

Tak więc, mając na uwadze informacje przedstawione przez Wnioskodawcę oraz dokonaną analizę Organu, że w przedmiotowej sprawie nie występują usługi wspomagające dostawę towaru przygotowujące go do bezpośredniego spożycia, należy stwierdzić, że dla celów stosowania podatku od towarów i usług sprzedaż produktu żywnościowego będącego przedmiotem wniosku należy uznać za dostawę towaru spożywczego podlegającego klasyfikacji wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Organ w decyzji z dnia 9 października 2020 r. nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ zatem błędnie wskazał przedmiot wniosku oraz rozstrzygnięcie stwierdzając, że towar – danie, w skład którego wchodzi (…) kurczaka, ziemniaki (…) oraz marchewka z groszkiem stanowi świadczenie objęte stawką obniżoną 8% jako „Usługi związane z wyżywieniem”, podczas gdy z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego wynikało, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą pojedynczego gotowego towaru do klienta nie posiadającego cech towarów z PKWiU 2015 – 56, lecz Nomenklatury scalonej CN.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednocześnie Nomenklatura scalona (CN) zawarta jest w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady nr 2658/87 - art. 1 ust. 3 rozporządzenia. Nomenklatura scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r., której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987, Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987 r., str. 1). Nomenklatura scalona (CN) w zakresie 6 cyfr (podpozycje) w pełni jest zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw – stron konwencji. CN stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN).

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w wyżej wymienionym załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady.

Aktualnie, na dzień wydania niniejszej decyzji, obowiązuje od 1 stycznia 2025 r. Rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2024/2522 z dnia 23 września 2024 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady, opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L z 31 października 2024 r.

W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (por. w szczególności wyroki TSUE: z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06, Olicom, pkt 16 (ECLI:EU:C:2007:449); z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawach połączonych C-362/07 i C-363/07, Kip Europe i in., pkt 26 (ECLI:EU:C:2008:710); z dnia 7 maja 2009 r. w sprawie C- 150/08, Siebrand BV, pkt 24 (ECLI:EU:C:2009:294); z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie C-370/08, Data I/O, pkt 29 (ECLI:EU:C:2010:284)).

Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wynika jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt. V SA/Wa 71/16).

Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6.

Jak już wskazano wyżej uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych.

Należy podkreślić, że klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, zgodnie z tytułem działu 16 Nomenklatury scalonej, obejmuje on: Przetwory z mięsa, ryb, skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów.

Uwaga 2. do ww. działu wskazuje, że: Przetwory spożywcze objęte są niniejszym działem, jeśli zawierają więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnych kombinacji z nich. W przypadku gdy produkt zawiera dwa lub więcej z wymienionych wyżej produktów, produkt ten jest klasyfikowany do pozycji z działu 16, odpowiadającej składnikowi lub składnikom, które dominują masą. Postanowienia te nie mają zastosowania do produktów nadziewanych objętych pozycją 1902 ani przetworów objętych pozycją 2103 lub 2104.

Uwagi ogólne do not wyjaśniających do HS, do ww. działu wskazują m.in., że: (…) Niniejszy dział obejmuje również przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „przyrządzonymi posiłkami”) zawierające np. kiełbasę, mięso, podroby, krew, owady, ryby lub skorupiaki, mięczaki lub pozostałe bezkręgowce wodne z warzywami, spaghetti, sosami itd., pod warunkiem, że zawierają więcej niż 20 % masy kiełbasy, mięsa, podrobów, krwi, owadów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub dowolnej ich kombinacji. (…)

Z kolei pozycja 1602 CN obejmuje Pozostałe mięso, podroby, krew lub owady, przetworzone lub zakonserwowane.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS do pozycji 1602 CN:

Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie przetworzone lub konserwowane mięso, podroby, krew lub owady, objęte niniejszym działem, z wyjątkiem kiełbas i podobnych produktów (pozycja 1601), ekstraktów mięsnych i soków mięsnych (pozycja 1603).

Pozycja niniejsza obejmuje:

(…)

(5) Przetwory spożywcze (włącznie z tak zwanymi „gotowymi posiłkami”) zawierające więcej niż 20% masy mięsa, podrobów, krwi lub owadów (patrz Uwagi ogólne Not wyjaśniających do niniejszego działu).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej:

DZIAŁ 16

PRZETWORY Z MIĘSA, RYB LUB SKORUPIAKÓW, MIĘCZAKÓW LUB POZOSTAŁYCH BEZKRĘGOWCÓW WODNYCH

Uwagi ogólne

Przy klasyfikowaniu złożonych przetworów spożywczych (włącznie z tak zwanymi „gotowymi posiłkami”), składających się, na przykład z kiełbasy, mięsa, podrobów, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych lub dowolnej ich kombinacji, łącznie z warzywami, spaghetti, sosem itp. zob. uwaga 2 do tego działu oraz Uwagi ogólne do Not wyjaśniających do HS do niniejszego działu, przedostatni akapit. (…)

Natomiast Ogólna reguła interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) 3 b) uwzględnia klasyfikację towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej.

Przyjęcie w niniejszej sprawie klasyfikacji do działu 16 CN wynika z zastosowania przez organ podatkowy bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł oraz reguły 3b ORINS, zgodnie z Wytycznymi dotyczącymi klasyfikacji w Nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej zawartymi w Komunikacie Komisji (2013/C 105/01).

Na potrzeby tej reguły przez określenie „towary pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej” należy rozumieć towary, które:

a) składają się z co najmniej dwóch różnych artykułów, które na pierwszy rzut oka mogą być zaklasyfikowane do różnych pozycji;

b) składają się z produktów lub artykułów pakowanych razem, aby zaspokoić określoną potrzebę lub służyć do określonych działań oraz

c) są pakowane w sposób odpowiedni do sprzedaży bezpośrednio użytkownikom bez przepakowywania (np. w pudełka lub skrzynki, lub na paletach).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że ponieważ gotowe danie (zestaw) zawiera w składzie ponad 20% mięsa z kurczaka, spełnia kryteria dla towarów objętych działem 16 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z regułą 1 ORINS, w tym z Uwagą 2 do działu 16 CN oraz zgodnie z postanowieniami reguły 3b ORINS. Przyjęto, że zasadniczy charakter towaru wynika z zawartego w nim mięsa, który decyduje o klasyfikacji całego zestawu.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, w poz. 11 wskazano CN ex 16 „Przetwory z mięsa, ryb lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, lub z owadów – z wyłączeniem:

1) kawioru oraz namiastek kawioru objętych CN 1604,

2) przetworów z homarów i ośmiornic oraz z innych towarów objętych CN 1603 00 i CN 1605”.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Zatem umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) – gotowy posiłek (danie) - tymiankowe podudzie z kurczaka, ziemniaki pieczone oraz marchewka z groszkiem wraz z dostawą do klienta, klasyfikowany jest do działu 16 Nomenklatury scalonej (CN) i nie został wskazany w poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy jako wyłączony – więc jego dostawa podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 9 października 2020 r. nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.10.PK z dnia 31 lipca 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.10.PK z dnia 31 lipca 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem dostawy wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ z dnia 9 października 2020 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ z dnia 9 października 2020 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL1-1.450.776.2020.2.MJ z dnia 9 października 2020 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.10.PK z dnia 31 lipca 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.5.2025.10.PK z dnia 31 lipca 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN ) lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma - Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).