Interpretacja 0110-KSI2-1.442.53.2025.4.BŚ

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 19 lutego 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS, określającej dla usługi – zajęcia (…) dla dzieci w wieku (…) lat:

–    w rozstrzygnięciu: PKWiU 2015 – 85.60.10.0

–    w stawce podatku od towarów i usług: 8%

–    w podstawie prawnej: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

–    Przedmiot wniosku: usługa – zajęcia (…) dla dzieci w wieku (…) lat.

–    Opis usługi: Zajęcia (…) przeznaczone są dla dzieci w wieku (…) lat. Dzieci uczestniczą w zajęciach po wcześniejszym podpisaniu umowy przez rodziców. Zajęcia prowadzone są przez zatrudnionego psychologa, w grupie i mają na celu wspieranie rozwoju umiejętności interpersonalnych dzieci, takich jak komunikacja, współpraca, rozwiązywanie konfliktów, rozumienie emocji oraz radzenie sobie z trudnymi sytuacjami społecznymi. Trening umiejętności odbywa się w formie cyklicznych zajęć (…), podczas których dzieci uczą się poprzez różnorodne ćwiczenia, symulacje sytuacyjne oraz zabawy terapeutyczne. Zajęcia przygotowują dzieci do lepszego korzystania z edukacji przedszkolnej i szkolnej. Nabywca oczekuje, że dziecko nabierze śmiałości, będzie potrafiło sygnalizować swoje potrzeby, stawiać granice, wspierać i pomagać innym. Podczas zajęć oferowane jest dzieciom wsparcie psychologiczne w trudnych sytuacjach – smutkach, złości. Po każdych zajęciach psycholog kieruje do opiekunów informacje związane z przebytymi zajęciami, informuje o zachowaniu dzieci, ich sytuacjach kryzysowych oraz kieruje wskazówki dotyczące pracy rodzica z dzieckiem w domu.

–    Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 85.5

–    Stawka podatku od towarów i usług: 23%

–    Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

–    Cel wydania WIS: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi – prowadzenie zajęć (…) dzieci w wieku (…) lat, prowadzonych na rzecz (…) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 lutego 2025 r., w którym Wnioskodawca wskazał m. in., że przedmiotowy wniosek dotyczy usługi: prowadzenie zajęć (…) dla dzieci (…), zajęcia prowadzone są w grupie, nie ma kryteriów doboru dzieci do grup, Wnioskodawca nie jest osobą prowadzącą zajęcia, do prowadzenia zajęć na podstawie umowy zlecenia zatrudnia psychologa, warunkiem wzięcia udziału w zajęciach jest akceptacja (…), zajęcia odbywają się raz na dwa tygodnie dla jednej grupy dzieci (…), w (…).

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W dniu 19 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS, w której określił dla usługi – zajęcia (…) dla dzieci w wieku (…) – klasyfikację do PKWiU 2015 - 85.60.10.0 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy. Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 19 lutego 2025 r.

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę poddano ponownej analizie.

W analizowanej sprawie zweryfikowania wymaga charakter wykonywanego świadczenia, jego klasyfikacja oraz określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 18 września 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.53.2025.1.BŚ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 19 lutego 2025 r. decyzji WIS nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 18 września 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US.

Postanowieniem z dnia 13 października 2025 r. nr 0110-KSI2-1.442.53.2025.3.BŚ Organ na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przedmiotowe postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy dnia 13 października 2025 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia z e-US.

Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 19 lutego 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru czynności należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

We wniosku o wydanie WIS z dnia 19 grudnia 2024 r. (data wpływu 19 grudnia 2024 r.) Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy klasyfikacji usługi dla celów określenia stawki podatku od towarów i usług.

W wydanej w dniu 19 lutego 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS decyzji WIS Organ orzekł, że przedmiotowa usługa wskazana we wniosku mieści się w pozycji 85.60.10.0.PKWiU 2015 „Usługi wspomagające edukację”. Organ na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy, określił stawkę podatku w wysokości 8%.

Przeprowadzona przez Organ ponowna weryfikacja przedmiotu wniosku o wydanie WIS wykazała co następuje.

We wniosku o wydanie WIS przedstawiono m.in. następujące informacje dotyczące ww. usługi: „(…) (…) – oferują trening umiejętności społecznych dla dzieci w wieku (…), prowadzony przez wykwalifikowanego psychologa. Program treningu ma na celu wspieranie rozwoju umiejętności interpersonalnych dzieci (…). Trening umiejętności społecznych odbywa się w formie cyklicznych zajęć, podczas których dzieci uczą się poprzez różnorodne ćwiczenia, symulacje sytuacyjne oraz zabawy terapeutyczne, co ma na celu wspieranie ich rozwoju emocjonalnego i społecznego. Zajęcia te są prowadzone wyłącznie dla osób fizycznych (rodzice zapisujący dzieci na zajęcia indywidualne). Rodzice mogą zdecydować się na wybór całego cyklu spotkań lub na pojedyncze wejścia. Zajęcia trwają (…) i odbywają się (…). (…) prowadzone przez niego zajęcia mają charakter wspierający prawidłowy rozwój dzieci (…).

Zajęcia te wpisują się w działalność wspomagającą edukację, ponieważ ich celem jest wsparcie ich w rozwoju emocjonalnym i społecznym co przygotuje je lepiej do korzystania z edukacji szkolnej i przedszkolnej (…).”

Z kolei w piśmie z dnia 14 lutego 2025 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że „(…) Zajęcia prowadzone są w grupie. (…) Forma prowadzonych zajęć jest taka sama dla wszystkich dzieci w przekroju wieku, który został podany oraz w każdej grupie. (…) Oczekiwania nabywcy, to przede wszystkim wpływ na rozwój emocjonalny i społeczny dziecka. Poznanie przez dziecko emocji oraz rozwijanie umiejętności nazywania i radzenia sobie z emocjami. Ponadto, nabywca oczekuje, że dziecko nabierze śmiałości, będzie potrafiło sygnalizować swoje potrzeby, stawiać granice, wspierać i pomagać innym. Osoba prowadząca zajęcia jest z wykształcenia psychologiem. Podczas zajęć oferuje dzieciom wsparcie psychologiczne w trudnych sytuacjach – smutkach, złości. Po każdych zajęciach kieruje informacje do opiekunów związane z przebytymi zajęciami. Informuje o zachowaniu dzieci, ich sytuacjach kryzysowych oraz kieruje wskazówki dotyczące pracy rodzica z dzieckiem w domu. (…)

Usługa będąca przedmiotem wniosku jest wykonywana w powiązaniu z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, wspomagającą edukację dzieci w wieku żłobkowym, przedszkolnym, wczesnoszkolnym a zajęcia (…)są jednymi z oferowanych przez wnioskodawcę zajęć. Rodzice zapisują się na zajęcia poprzez system (…). Warunkiem wzięcia udziału w zajęciach jest akceptacja (…), stanowiącego transakcję wiązaną między uczestnikami, a (…). Warunkiem wzięcia udziału jest akceptacja (…) oraz (…) przy zapisie.”

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że nie jest osobą prowadzącą zajęcia, nie jest z wykształcenia psychologiem, do prowadzenia zajęć na podstawie umowy zlecenia zatrudnia psychologa. (...)

Z załączonego do uzupełnienia z dnia 14 lutego 2025 r. (…) wynika, że zajęcia te mają na celu rozwijanie kompetencji społecznych dzieci poprzez ćwiczenia wzmacniające koncentrację, uważność oraz świadomość emocjonalną. Głównym celem tych zajęć jest m.in. rozwijanie umiejętności rozpoznawania i nazywania emocji, nauka technik regulacji emocji, a dzięki regularnym spotkaniom uczestnicy uczą się lepszego rozumienia siebie i innych, co przedkłada się na codzienne funkcjonowanie w grupie rówieśniczej.

W ocenie Organu, powyższe dowodzi, że wiodącym celem zajęć jest rozwój i edukacja dzieci.

Charakter usługi będącej przedmiotem niniejszej decyzji potwierdza także (…) dołączony do pisma z dnia 14 lutego 2025 r., który (…).

Ww. (…) zawiera następujące informacje o zajęciach będących przedmiotem niniejszej decyzji:

W (…), wskazano m.in.:

–    (…)

Postanowienia (…) oraz opis usługi wskazują, że przedmiotowe zajęcia mają charakter zajęć ogólnorozwojowych wspomagających edukację. Zajęcia (…) są treningiem umiejętności społecznych, poprzez ćwiczenia dzieci wzmacniają koncentrację, uważność oraz świadomość emocjonalną. Każdy (…) zajęć musi zapoznać się z (…) i zaakceptować wszystkie jego postanowienia. Zajęcia odbywają się w grupie liczącej (…). Uczestnikami zajęć są dzieci, biorące udział w zajęciach po wcześniejszym podpisaniu umowy przez rodziców. Forma zajęć jest taka sama dla wszystkich uczestników zajęć. Nie ma żadnych kryteriów doboru dzieci do grupy, zajęcia przeznaczone są dla dzieci w wieku (…) – wszystkie w tym przekroju wiekowym mogą brać udział, bez względu na umiejętności. Zajęcia odbywają się w pomieszczeniach zapewnionych przez Wnioskodawcę, zgodnie z ustalonym (…). Są to zajęcia regularne i systematyczne, odbywające się w roku szkolnym (od października do czerwca), w konkretny dzień tygodnia (…), o ustalonej godzinie (z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy oraz okresów, w których zwyczajowo nie pracują placówki oświatowe). Istnieje możliwość odrobienia zajęć w przypadku zgłoszonej wcześniej nieobecności.

Organ stwierdza, że już zakres działalności Wnioskodawcy przedstawiony w powyższym (…) wskazuje na charakter świadczonej usługi. Treść (…) w żadnym aspekcie nie wskazuje na usługi świadczone w ramach pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Nie są to zajęcia dostosowane do indywidualnych potrzeb dzieci z konkretnymi potrzebami i trudnościami.

W kwestii zajęć edukacyjnych dla dzieci, zawierających elementy psychologiczno-pedagogiczne wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. W prawomocnym wyroku z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 332/23, wskazał cyt.: „(…) Z założenia pomoc psychologiczna czy psychoterapeutyczna ukierunkowana jest na wspieranie dziecka w rozwoju na miarę jego możliwości, w pracy z emocjami, wzmacnianiu mocnych stron i niwelowaniu wewnętrznych barier w funkcjonowaniu społecznym, poznawczym i emocjonalnym. Z kolei usługi pedagogiczne to zajęcia indywidualne polegające na usprawnianiu specyficznych problemów edukacyjnych dzieci w wieku wczesnoszkolnym i szkolnym (…).

Rodzic podpisujący umowę na udział dziecka w warsztatach prowadzonych przez skarżącą nabywa tę usługę nie w celu otrzymania wsparcia psychologiczno-pedagogicznego, gdyż w takim przypadku udałby się do podmiotu specjalizującego się w tego typu świadczeniach, jak np. poradnia psychologiczno-pedagogiczna, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1798, z późn. zm.). Poradnie psychologiczno-pedagogiczne prowadzą specjalistyczną diagnozę, zapewniają oddziaływanie terapeutyczne i wspierają szkoły we właściwej organizacji kształcenia dzieci i młodzieży, udzielają bezpośredniej pomocy uczniom, rodzicom i nauczycielom. Pogłębiona, specjalistyczna diagnoza będąca uzupełnieniem procesu diagnostycznego prowadzonego w każdej szkole odbywa się w poradni psychologiczno-pedagogicznej, do której rodzice mogą się zgłaszać o przeprowadzenie diagnozy ucznia. W celu udzielania uczniom adekwatnego do potrzeb wsparcia szkoła, do której uczęszcza uczeń, może skorzystać także z pomocy wsparcia placówki doskonalenia nauczycieli.

I w takim kontekście należy rozumieć aspekt pomocy psychologiczno-pedagogicznej świadczonej przez instytucje, o których mowa w poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy, który odnosi się do usług wspomagających edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku (…).”

W kontekście rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę na fakt, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, nie jest zatem podmiotem publicznym, nie prowadzi przedszkola, ani szkoły, w których pomoc psychologiczno-pedagogiczna mogłaby być udzielana w różnych formach.

Wnioskodawca nie jest również specjalistą posiadającym wiedzę i umiejętności, które pozwoliłyby na świadczenie specjalistycznej pomocy, w tym w szczególności pomocy psychologiczno-pedagogicznej. Zatrudniony przez Wnioskodawcę (na podstawie umowy zlecenia) psycholog/terapeuta umiejętności społecznych ma za zadanie prowadzić zajęcia zgodnie z (…), który ma na celu wspieranie rozwoju umiejętności interpersonalnych dzieci, takich jak komunikacja, współpraca, rozwiązywanie konfliktów, rozumienie emocji oraz radzenie sobie z trudnymi sytuacjami społecznymi. Podczas zajęć osoba prowadząca wspiera dzieci w trudnych sytuacjach – smutkach, złościach, informuje rodziców o zachowaniu dzieci, ich sytuacjach kryzysowych oraz kieruje wskazówki dotyczące pracy rodzica z dzieckiem w domu.

W niniejszej sprawie, osoba prowadząca zajęcia (psycholog), udziela tylko nieformalnego wsparcia psychologiczno-pedagogicznego. Jest to zjawisko naturalne, gdyż udzielanie takowego wsparcia ma zawsze miejsce podczas prowadzenia zajęć edukacyjnych z dziećmi. Jednak to zajęcia edukacyjne nadają zasadniczy charakter usłudze, ponieważ ich głównym celem jest rozwój i edukacja dzieci od najmłodszych lat, a nie udzielanie wsparcia psychologiczno-pedagogicznego. Celem świadczonej usługi jest zaś to, aby uczestnicy oferowanych przez Wnioskodawcę zajęć, czyli dzieci, nabrały śmiałości, potrafiły sygnalizować swoje potrzeby, stawiać granice, wspierać i pomagać innym, co przedkłada się na ich codzienne funkcjonowanie w grupie rówieśniczej.

Organ pierwszej instancji zatem w ww. decyzji z dnia 19 lutego 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS błędnie określił klasyfikację usługi, stwierdzając, że usługa – zajęcia (…) dla dzieci w wieku (…), spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację”, podczas gdy z przeprowadzonej analizy materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że głównym aspektem świadczonej usługi jest ogólny rozwój dzieci od najmłodszych lat, a nie wsparcie psychologiczno-pedagogiczne.

2.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Na podstawie § 1 tego rozporządzenia wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do ww. rozporządzenia.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt 5.3.1 zasad metodycznych przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W związku z powyższym Organ dokonał klasyfikacji ww. świadczenia, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

Zgodnie ze schematem klasyfikacji zawartym w załączniku do rozporządzenia, Sekcja P „Edukacja” obejmuje:

–    usługi placówek wychowania przedszkolnego,

–    usługi szkół podstawowych,

–    usługi gimnazjów,

–    usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

–    usługi szkół policealnych,

–    usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

–    usługi szkół wyższych,

–    usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest dział 85 który nosi nazwę „Usługi w zakresie edukacji”.

Dział ten obejmuje:

–    usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

–    edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

–    edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

–    edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

–    usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

–    usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

–    pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

–    pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

–    usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

–    usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się klasa 85.60 „Usługi wspomagające edukację”, w skład której wchodzi pozycja 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację”.

Grupowanie to obejmuje:

–    organizowanie programów wymiany studenckiej

–    usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,

–    usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

–    usługi komisji egzaminacyjnych,

–    usługi związane z oceną szkoleń.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, sklasyfikowanych w 72.20.

Z opisu precedensu GUS z 31 stycznia 2018 r. wynika, że PKWiU 85.60.10.0 jest wskazane dla usług wykonywanych przez psychologów, psychoterapeutów, realizowanych w ramach pomocy w edukacji psychologiczno-pedagogicznej np. na zlecenie placówek szkolnych.

Zdaniem Organu przedmiotowa usługa nie mieści się w tym grupowaniu, gdyż nie jest realizowana na zlecenie palcówek publicznych (np. przedszkola, szkoły).

Zadaniem Wnioskodawcy (jak wskazuje w uzupełnieniu z dnia 14 lutego 2025 r.) jest reklama zajęć, kontakt z klientami, prowadzenie zapisów na zajęcia, informowanie klientów o zmianach w (…) zajęć, a nie zarządzanie placówką psychologiczno-pedagogiczną, przystosowaną do przeprowadzania diagnoz i terapii.

W dziale 85 PKWiU, zawarta jest m.in. grupa 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”, obejmująca kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4, tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym, kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1- 85.4.

W grupie tej mieści się klasa 85.59 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane”, w której mieści się grupowanie 85.59.19.0 o tej samej nazwie „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane”.

Grupowanie to obejmuje:

–    edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

–    kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

–    kursy udzielania pierwszej pomocy,

–    kursy szybkiego czytania,

–    naukę religii,

–    szkoły przetrwania,

–    usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

–    usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

–    usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

–    usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

Organ pragnie zwrócić uwagę na precedens GUS z dnia 24 marca 2010 r., „Usługi polegające na organizowaniu i prowadzeniu szkoleń/warsztatów przez trenerów – psychologów m.in. w zakresie radzenia sobie ze stresem, pozytywnego myślenia, budowania pewności siebie, komunikacji z trenerem i zawodnikiem”, objęte są klasyfikacją 85.59.19.0 PKWiU.

W grupowaniu tym mieszczą się również zajęcia, na których nie da się określić poziomu nauczania.

Podkreślenia wymaga fakt, że nie wszystkie zajęcia edukacyjne stanowią zajęcia, na których da się określić poziom konkretnej wiedzy, ale z pewnością da się zweryfikować i ocenić postępy osób biorących w nich udział, gdyż uczestniczą one w zajęciach zazwyczaj w konkretnym celu (np. nauka technik regulacji emocji, poprawa umiejętności współpracy i komunikacji w grupie).

Z wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnienia wynika, że działalność Wnioskodawcy opiera się o usługę z zakresu prowadzenia zajęć pozaszkolnych dla dzieci, wspierających edukację na wczesnym etapie ich rozwoju (żłobkowym, przedszkolnym, wczesnoszkolnym). Wnioskodawca prowadzi działalność pod PKD 85.60.Z „Działalność wspomagającą edukację”, a także m.in. pod PKD 85.59.B „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej nieklasyfikowane”.

Przedmiotowe zajęcia kierowane są do szerokiej grupy odbiorców. Zajęcia mają charakter powszechny (każde dziecko może rozpocząć zajęcia rozwijające określone umiejętności). Są to zajęcia edukacyjne, w których nie da się określić poziomu nauczania. Zajęcia mają na celu wspomaganie szeroko rozumianych procesów rozwojowych poprzez wspieranie rozwoju umiejętności interpersonalnych dzieci, takich jak komunikacja, współpraca, rozwiązywanie konfliktów, rozumienie emocji oraz radzenie sobie z trudnymi sytuacjami. Zajęcia realizowane są w wynajętym lokalu przez zatrudnionego na umowę zlecenie psychologa.

Zajęcia zawierają w sobie elementy wsparcia psychologiczno-pedagogicznego dzieci oraz ich rodziców, są to jednak elementy pomocnicze/poboczne wobec głównego celu usługi jakim jest trening umiejętności społecznych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że usługa będąca przedmiotem sprawy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych symbolem PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248 z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

W niniejszej decyzji Organ uznał, że usługa będąca przedmiotem wniosku nie spełnia warunków do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT 8% (nie jest usługą klasyfikowaną do PKWiU 85.60.10.0, o której mowa w poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy).

Usługa będąca przedmiotem niniejszej sprawy mieści się w grupie PKWiU 85.5 „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji”. Dla usługi tej ustawodawca w ustawie nie przewidział obniżonej stawki podatku. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania usługi – zajęcia (…) dla dzieci w wieku (…), jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 19 lutego 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.53.2025.4.BŚ z dnia 22 października 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.53.2025.4.BŚ z dnia 22 października 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS z dnia 19 lutego 2025 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS z dnia 19 lutego 2025 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL2-2.440.639.2024.2.AS z dnia 19 lutego 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z pozycją 53 załącznika nr 3 do ustawy (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.53.2025.4.BŚ z dnia 22 października 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.442.53.2025.4.BŚ z dnia 22 października 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja usługi według PKWiU lub

2)  stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3)  podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym. Odwołanie od decyzji należy złożyć korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym, tj. „Pismo WIS”, rodzaj pisma: „Odwołanie w sprawie WIS”.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).