Interpretacja 0110-KSI2-2.441.23.2025.6.AK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 24 kwietnia 2025 r. (data wpływu 24 kwietnia 2025 r.) od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.17.2025.1.MCW, określającej dla usługi – laserowe usuwanie/rozjaśnianie tatuaży – klasyfikację do klasy 96.09 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi – laserowe usuwanie/rozjaśnianie tatuaży – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pozycji „Szczegółowy opis towaru/usługi” formularza do wniosku WIS wskazano:

„Nazwą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest usługa laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy w Krajowym Rejestrze Sądowym jest 96.09.Z - Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Laserowe usuwanie/rozjaśnianie tatuaży to zabieg, który polega na naświetlaniu danej partii skóry odpowiednio dopasowaną wiązką światła lasera, dzięki czemu dochodzi do rozbicia cząsteczki pigmentu na mniejsze (światło lasera dociera w głębokie warstwy skóry uszkadzając cząsteczkę pigmentu, która następnie może dzięki temu zostać wydalona przez nasz organizm za pomocą układu limfatycznego).

Typem urządzenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w trakcie zabiegu jest laser (…). Urządzenie to wykorzystuje promień lasera, aby dostać się do warstwy naskórka, gdzie następuje wchłanianie pigmentu. Przy użyciu parametrów lasera, w krótkim czasie ma miejsce puchnięcie pigmentu i jego rozpad na mikrocząstki, które są następnie wydalane z organizmu.

Pojedynczy zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży jest wykonywany z zachowaniem najwyższych norm higienicznych i trwa do kilku minut. Łączny czas wizyty klienta u Wnioskodawcy w celu wykonania pojedynczego zabiegu wynosi natomiast ok. (…). Niemniej jednak, usunięcie czy też rozjaśnienie tatuażu wymaga przeprowadzenia od kilku do kilkunastu zabiegów (…). Jest to zależne od rodzaju tatuażu, ilości barwnika, głębokości, na której znajduje się barwnik, koloru barwnika czy indywidualnej reakcji każdego organizmu na działanie lasera. Zabiegi powinno wykonywać się w kilkutygodniowych odstępach - jest to czas potrzebny, aby skóra wróciła do normalnego wyglądu oraz usunął się rozbity barwnik.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zabiegi usuwania/rozjaśniania tatuażu oraz zabieg usuwania/rozjaśniania makijażu permanentnego przebiegają w taki sam sposób i są wykonywane za pomocą tego samego urządzenia.

Zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży przeprowadza się w tożsamy sposób do zabiegu depilacji laserowej. W szczególności, długość fali lasera wykorzystywanego w trakcie tego zabiegu jest bardzo podobna do długości fali lasera wykorzystywanego w trakcie zabiegu depilacji laserowej (…). Z tego względu, skutkiem ubocznym depilacji laserowej może być rozjaśnienie tatuażu, natomiast skutkiem ubocznym zabiegu laserowego usuwania tatuażu może być jednoczesne przeprowadzenie depilacji.

W efekcie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, tatuaż zostaje całkowicie usunięty lub rozjaśniony. Decyzja w tym zakresie zależy zarówno od preferencji danego klienta (często klienci Wnioskodawcy nie chcą usuwać tatuażu do końca), jak również indywidualnych uwarunkowań związanych z pierwotnym wykonanym tatuażem (ilość pigmentu pod skórą, rodzaj tuszu). Może zdarzyć się sytuacja, w której z uwagi na takie indywidualne uwarunkowania (np. intensywny kolor tatuażu – inny niż czarny) nie będzie możliwe całkowite usunięcie danego tatuażu. W przypadku tatuaży o ciemnym kolorze, rzadko zdarza się jednak, aby jego całkowite usunięcie nie było możliwe.

Usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest świadczona w gabinecie kosmetycznym i związana jest z poprawą urody. Świadczona jest ona w celach estetycznych – jej głównym celem z perspektywy nabywcy tej usługi jest bowiem zwiększenie atrakcyjności fizycznej poprzez zmianę wyglądu skóry. Nie jest ona dokonywana ze względu na wskazania medyczne (zdrowotne) i nie służy ochronie, poprawie czy też przywróceniu zdrowia.

Ponadto, zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży (przeprowadzany w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę) jest zabiegiem o innym charakterze niż zabieg wykonywania tatuażu (którego to zabiegu Wnioskodawca nie wykonuje). Ostatecznym efektem tej usługi jest bowiem usunięcie tatuażu ze skóry klienta lub też rozjaśnienie tatuażu na skórze klienta.

Oczekiwaniem nabywcy usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę (tj. klienta Wnioskodawcy) jest odwrócenie lub ograniczenie (w przypadku rozjaśnienia) skutków pierwotnie przeprowadzonego zabiegu wykonywania tatuażu. Wskutek zabiegu wykonywanego przez Wnioskodawcę, może nastąpić również poprawa samopoczucia klienta poprzez zniwelowanie lub ograniczenie miejsc na skórze klienta pokrytych przed zabiegiem tatuażem, które to elementy (tatuaż) – z różnych przyczyn – w jego ocenie nie są już estetyczne i pożądane.

Usługa Wnioskodawcy umożliwia więc klientowi powrót do poprzedniego stanu przed wykonaniem tatuażu. Może ona więc przyczynić się do zmiany stanu zdrowia psychicznego klienta oraz jego wyglądu (w odczuciu klienta) na lepsze.

Usługa wykonywana jest przez Wnioskodawcę na rzecz osób prywatnych. W pierwszej kolejności, potencjalny nabywca usługi kontaktuje się z Wnioskodawcą telefonicznie, poprzez formularz rezerwacyjny podany na stronie internetowej Wnioskodawcy lub też poprzez aplikację internetową celem umówienia się na wizytę. (…).

Na opisywaną przez Wnioskodawcę usługę składają się następujące czynności (zostały one przedstawione w kolejności ich wykonywania): (…)

(…)

W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzany zabieg nie jest zabiegiem z kategorii zabiegów inwazyjnych. Prawidłowo wykonany zabieg nie przerywa bowiem ciągłości naskórka i nie prowadzi do trwałego pozostawiania śladów na skórze (np. blizn czy poparzeń). Ponadto, zabieg ten charakteryzuje się łatwym gojeniem podrażnionej skóry (gojenie trwa zwykle do kilku dni).

Cena usługi Wnioskodawcy jest określana na podstawie cennika udostępnianego przez Wnioskodawcę na jego stronie internetowej oraz w miejscu przeprowadzania zabiegów przez Wnioskodawcę. Cena za zabieg uzależniona jest od powierzchni tatuażu. Ponadto, Wnioskodawca przy wykonywanej usłudze usunięcia/rozjaśnienia tatuażu w przypadku wykupienia przez klienta pakietu kilku zabiegów oferuje rabaty na wszystkie zabiegi.

Wykonywanie czynności w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie wymaga specjalnych uprawnień czy też profesjonalnej wiedzy medycznej (lekarskiej). Niemniej jednak, osoba wykonująca zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuażu w gabinecie kosmetycznym Wnioskodawcy legitymuje się wykształceniem (…).

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo posiadania wykształcenia (…) przez osobę wykonującą zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuażu w gabinecie kosmetycznym Wnioskodawcy, realizacja świadczenia nie następuje w ramach wykonywania zawodu medycznego przez tę osobę (…). Z uwagi na charakter wykonywanego zabiegu oraz zakres czynności niezbędnych do jego przeprowadzenia, w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że osoba wykonująca zabieg realizuje świadczenie w ramach wykonywania przez nią zawodu kosmetologa – tj. zawodu, który nie jest zawodem medycznym.

Jednocześnie, osoba wykonująca tę usługę, w imieniu Wnioskodawcy, posiada specjalistyczną wiedzę na temat procesu usuwania tatuażu, możliwych powikłań, przeciwskazań, przygotowania skóry oraz organizmu do zabiegu itd. Jest to osoba kompetentna i posiadająca kilkuletnie doświadczenie w wykonywaniu podobnych zabiegów, która wykonuje swoje zadania z należytą starannością. Bez posiadania takiej specjalistycznej wiedzy przez osobę wykonującą zabieg, zabieg usunięcia tatuażu mógłby nie odnieść zamierzonego efektu, jak również wywołać negatywne skutki zdrowotne dla klienta (…)”.

W dniu 15 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-1.440.17.2025.1.MCW, w której określił dla usługi – laserowe usuwanie/rozjaśnianie tatuaży – klasyfikację do klasy 96.09 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, w dniu 16 kwietnia 2025 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 24 kwietnia 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 24 kwietnia 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono „(…) naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm; “ustawa o VAT”) poprzez błędną ocenę odnośnie zastosowania tego przepisu i stwierdzenie, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług będących przedmiotem wniosku o wydanie WIS podlega stawce 23% VAT”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o „(…) uchylenie WIS w całości i orzeczenie w drugiej instancji co do istoty sprawy poprzez wydanie wiążącej informacji stawkowej stwierdzającej, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży - będąca przedmiotem wniosku o wydanie WIS - podlega 8% stawce VAT zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz.U. 2023 poz. 2670 ze zm.; „Rozporządzenie”) w zw. z poz. 8 załącznika do Rozporządzenia”.

Pismem z dnia 26 maja 2025 r nr 0110-KSI2-2.441.23.2025.1.AK Organ odwoławczy wezwał Stronę do uzupełnienia braku formalnego odwołania, poprzez przesłanie – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa, odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa uprawniającego radcę prawnego (…) do reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym. Wezwanie, zgodnie z datą widniejącą w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia, zostało doręczone w dniu 28 maja 2025 r. Pismem z dnia 30 maja 2025 r. Strona uzupełniła odwołanie we wskazanym zakresie.

Postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.23.2025.2.AK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 5 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.23.2025.3.AK Organ odwoławczy postanowił włączyć do akt prowadzonego postępowania podatkowego:

– pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.509.19.2024.1.PS, skierowane do Ministerstwa Zdrowia o zajęcie stanowiska w sprawie wymienionych w piśmie zabiegów wraz z załącznikami,

– pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2025 r. nr 0110-KSI2-2.509.19.2024.2.BJ, skierowane do Ministerstwa Zdrowia o zajęcie stanowiska w sprawie wymienionych w piśmie zabiegów,

– pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 17 lutego 2025 r. nr (…), do którego dołączono opinię konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., stanowisko Zarządu Stowarzyszenia Lekarzy Dermatologów Estetycznych z dnia 14 lutego 2025 r., stanowisko Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego z dnia 16 lutego 2024 r., w którym zaprezentowane zostało stanowisko w sprawie zabiegów z pogranicza kosmetyki i medycyny estetycznej.

Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia zostało doręczone Stronie w dniu 18 czerwca 2025 r.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.23.2025.4.AK w trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.23.2025.5.AK Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że postępowanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 31 lipca 2025 r. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy spowodowane było oczekiwaniem na zaznajomienie się Strony z dodatkowym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz koniecznością dochowania terminu procesowego, co wynika z przesłanego Stronie w dniu 18 czerwca 2025 r. postanowienia nr 0110-KSI2-2.441.23.2025.3.AK. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 25 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Organ pierwszej instancji w wydanej w dniu 15 kwietnia 2025 r. wiążącej informacji stawkowej, w sposób prawidłowy zaklasyfikował świadczoną przez Stronę usługę – laserowe usuwanie/rozjaśnianie tatuaży do klasy 96.09 PKWiU 2015 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej niesklasyfikowane”, określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Strony przedmiotowa usługa winna być zaklasyfikowana do klasy 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”, dla której znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazuje że świadczona usługa jest zabiegiem typowo kosmetycznym, a decydującym kryterium oceny jest z perspektywy nabywcy cel usługi, którym jest „zwiększenie atrakcyjności fizycznej poprzez zmianę wyglądu skóry i trwałe usunięcie z niej niepożądanych elementów”.

Reasumując, zaistniały w sprawie spór koncentruje się na stwierdzeniu, czy usługa realizowana przez Stronę powinna być zaklasyfikowana do grupowania 96.02.19.0 PKWiU 2015, do którego – na podstawie poz. 8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie obniżonych stawek podatku” – znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W związku z powyższym Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji wnosząc równocześnie o zmianę wydanej wiążącej informacji stawkowej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji” (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., I SA/Sz 879/22).

W tym miejscu Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

1. szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

2. (uchylona)

3. wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Na podstawie art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Zgodnie z opisem, będąca przedmiotem wniosku usługa laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży polega na naświetlaniu danej partii skóry odpowiednio dopasowaną wiązką światła lasera, dzięki czemu dochodzi do rozbicia cząsteczki pigmentu na mniejsze. Typem urządzenia wykorzystywanego przez Stronę w trakcie zabiegu jest laser (…).

(…)

Usługa jest świadczona w gabinecie kosmetycznym. W efekcie wyświadczenia usługi tatuaż zostaje całkowicie usunięty lub rozjaśniony. Osoba wykonująca zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży w gabinecie kosmetycznym Strony jest (…).

Oczekiwaniem klienta usługi wykonywanej przez Stronę jest odwrócenie lub ograniczenie (w przypadku rozjaśnienia) skutków pierwotnie przeprowadzonego zabiegu wykonania tatuażu, Usługa umożliwia więc klientowi powrót do poprzedniego stanu przed wykonaniem tatuażu. Na skutek zabiegu wykonywanego przez Stronę może nastąpić poprawa samopoczucia klienta lub też usługa może przyczynić się do zmiany stanu zdrowia psychicznego klienta poprzez zniwelowanie lub ograniczenie miejsc na skórze klienta pokrytych przed zabiegiem tatuażem, które to elementy (tatuaż) w ocenie klienta nie są już estetyczne i pożądane.

Organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji na str. 9 wskazał, że „Opisana we wniosku usługa mieści się w klasie PKWiU 96.09 Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Usługa ta nie została wymieniona jako usługa, dla której ustawodawca, w ustawie oraz w aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidział obniżoną stawkę podatku. Zatem, właściwą stawką opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Organ wskazał: „(…) mając na uwadze przedstawiony opis usługi, w szczególności fakt, że wykonywana jest ona bez użycia jakichkolwiek kosmetyków, a jej celem jest przywrócenie poprzedniego wyglądu skóry tj. przed wykonaniem na ciele tatuaży, a nie upiększenie ciała, czy też poprawa urody, stwierdzić należy, że przedmiotowa usługa spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą PKWiU 96.09 Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”.

Strona z powyższym się nie zgadza i w odwołaniu wskazuje, że „(…) W ocenie Wnioskodawcy, usługa usuwania/rozjaśniania tatuaży będąca przedmiotem Wniosku:

– spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych grupowaniem PKWiU 96.02.19.0 („Pozostałe usługi kosmetyczne”), a w konsekwencji

– świadczenie tej usługi podlega stawce 8% VAT na podstawie §8 Rozporządzenia w zw. z poz. 8 załącznika do Rozporządzenia”.

(…)

W ocenie Wnioskodawcy, usługa usuwania/rozjaśniania tatuaży będąca przedmiotem Wniosku stanowi usługę w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlenia promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi”.

Strona w odwołaniu wskazuje, także że „(…) kluczowe jest zatem ustalenie, czy wykonywana przez Wnioskodawcę usługa usuwania/rozjaśniania tatuaży będąca przedmiotem Wniosku mieści się w klasie PKWiU:

– 96.02.19.0 (“Pozostałe usługi kosmetyczne”); czy też

– 96.09 („Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”).

Jeżeli bowiem wykonywana przez Wnioskodawcę usługa usuwania/rozjaśniania tatuaży będąca przedmiotem Wniosku mieściłaby się w klasie PKWiU 96.02.19.0 (“Pozostałe usługi kosmetyczne”), to właściwą stawką VAT dla takich usług byłaby stawka 8% VAT (a nie 23%)”.

Odnosząc się do powyższego, należy w tym miejscu wskazać na Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 387), zwane dalej „rozporządzeniem z dnia 14 marca 2024 r.”. W załączniku do ww. rozporządzenia normodawca wskazał klasyfikację usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

– poz. 6 – PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

– poz. 7 – PKWiU ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

– poz. 8 – PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

W uzasadnieniu do projektu ww. rozporządzenia wskazano, że „projekt zakłada rozszerzenie zakresu preferencji o inne świadczenia wchodzące w zakres tzw. Sektora „beauty”, tj. niektóre usługi kosmetyczne, czyli usługi z kategorii pracochłonnych. Stawką obniżoną w wysokości 8% będą zatem objęte określone zabiegi kosmetyczne, takie jak np.: pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy (które nie wymagają specjalistycznej wiedzy lekarskiej), wykonywania manicure i pedicure, stylizacji brwi i rzęs, przekłuwania uszu, związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu, w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Stawką obniżoną nie będą natomiast objęte takie zabiegi jak przykładowo: zabiegi z kategorii inwazyjnych, takie jak np. wykonanie tatuażu, piercingu, usługi solarium, masaże czy zabiegi chirurgii plastycznej, jak również generalnie wszystkie zabiegi, które zostaną uznane za usługi w zakresie opieki zdrowotnej. Wskazać należy, że usługi, które w świetle przepisów ustawy o VAT uznawane są za świadczenia w zakresie opieki zdrowotnej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a wykonywane są przez podmioty lecznicze albo wskazane zawody medyczne, objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT”.

Zatem zgodnie z treścią ww. rozporządzenia do sektora „beauty” wchodzą niektóre usługi oraz zabiegi kosmetyczne.

Grupowanie 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

– usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

– usługi wykonywania manicure i pedicure,

– usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” obejmuje:

– usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi,

– pozostałe usługi kosmetyczne.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

Usługi zaklasyfikowane do wyliczonych grupowań, na podstawie pozycji 6-8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” znajduje się także klasa PKWiU 96.09 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności, gdzie indziej nie sklasyfikowane”, w której pod pozycją PKWiU 96.09.19.0 zamieszczono „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które obejmują:

– usługi biur matrymonialnych,

– usługi w zakresie badań grafologicznych i genealogicznych,

– usługi astrologiczne, chiromantów i spirytystyczne,

– usługi w zakresie wiedzy tajemnej, wróżby (ezoteryka),

– usług w zakresie radiestezji (różdżkarstwa),

– usługi wykonywania tatuaży i piercingu,

– usługi świadczone przez czyścibutów, portierów, palaczy w kotłowni, pracowników wyznaczonych do parkowania samochodów itp.,

– usługi toalet publicznych,

– pozostałe różnorodne usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zauważyć należy, że klasyfikacja 96.09.19.0 „Pozostałe różnorodne usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane”, nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r., wobec czego ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Podobnie, stawka obniżona podatku nie jest przewidziana dla usług Sekcji Q „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej, która obejmuje:

– usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

– usługi pomocy społecznej.

Dział 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” zawiera z kolei:

– porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

– praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

– praktykę pielęgniarek i położnych,

– usługi fizjoterapeutyczne,

– usługi pogotowia ratunkowego,

– usługi paramedyczne,

– usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

– usługi izb przyjęć,

– usługi aptek szpitalnych,

– usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

– obsługę sal operacyjnych.

Dział 86 PKWiU 2015 obejmuje m.in. klasę 86.10 „Usługi świadczone przez szpitale”, grupę 86.2 „Usługi w zakresie praktyki lekarskiej”, czy też klasę 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej”.

Klasa 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej” obejmuje usługi świadczone przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.

Należy podkreślić, że prawidłowa klasyfikacja usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymaga całościowej analizy poszczególnych sekcji, działów, grup, klas, kategorii, podkategorii oraz pozycji, znajdujących się w ww. klasyfikacji statystycznej. W zakresie właściwego przyporządkowania usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest wystarczające zaznajomienie się z tytułem danej klasy czy grupowania.

Zgodnie z opinią GUS z dnia 29 października 2024 r. znak (...), „(…) usługi z zakresu medycyny estetycznej wykonywane przez kosmetologów i lekarzy medycyny estetycznej, mieszczą się w zakresie grupowań: PKWiU 86.22 Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej lub PKWiU 86.90 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Przy klasyfikowaniu usług z branży Beauty należy w pierwszej kolejności rozważyć czy są to usługi z zakresu działu PKWiU 86 Usługi z zakresu opieki zdrowotnej czy działu PKWiU 96” (pogrubienie Organu).

Tym samym o zaklasyfikowaniu usługi do powyższych grupowań decyduje m.in. to czy świadczenie stanowi zabieg medycyny estetyczno-naprawczej, który mieści w zakresie świadczeń zdrowotnych czy kosmetycznych, czy też do innych grupowań PKWiU.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, Organ odwoławczy pragnie zauważyć, iż z opisu sprawy, który został przedstawiony we wniosku wynika, że usługa usuwania/rozjaśniania tatuażu wykonywana jest za pomocą urządzenia – lasera. W opisie wniosku Strona wskazała, że „Typem urządzenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w trakcie zabiegu jest laser (…).

Z opisu wniosku wynika również, że „Urządzenie to wykorzystuje promień lasera, aby dostać się do warstwy naskórka, gdzie następuje wchłanianie pigmentu. Przy użyciu parametrów lasera, w krótkim czasie ma miejsce puchnięcie pigmentu i jego rozpad na mikrocząstki, które są następnie wydalane z organizmu. (…)

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że zabiegi usuwania/rozjaśniania tatuażu oraz zabieg usuwania/rozjaśniania makijażu permanentnego przebiegają w taki sam sposób i są wykonywane za pomocą tego samego urządzenia.

Zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży przeprowadza się w tożsamy sposób do zabiegu depilacji laserowej. W szczególności, długość fali lasera wykorzystywanego w trakcie tego zabiegu jest bardzo podobna do długości fali lasera wykorzystywanego w trakcie zabiegu depilacji laserowej (…)

W ocenie Wnioskodawcy, przeprowadzany zabieg nie jest zabiegiem z kategorii zabiegów inwazyjnych. Prawidłowo wykonany zabieg nie przerywa bowiem ciągłości naskórka i nie prowadzi do trwałego pozostawiania śladów na skórze (np. blizn czy poparzeń). Ponadto, zabieg ten charakteryzuje się łatwym gojeniem podrażnionej skóry (gojenie trwa zwykle do kilku dni). (…)

Wykonywanie czynności w ramach usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie wymaga specjalnych uprawnień czy też profesjonalnej wiedzy medycznej (lekarskiej). Niemniej jednak, osoba wykonująca zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuażu w gabinecie kosmetycznym Wnioskodawcy legitymuje się wykształceniem (…).

Wnioskodawca wskazuje, że pomimo posiadania wykształcenia (…) przez osobę wykonującą zabieg laserowego usuwania/rozjaśniania tatuażu w gabinecie kosmetycznym Wnioskodawcy, realizacja świadczenia nie następuje w ramach wykonywania zawodu medycznego przez tę osobę (…). Z uwagi na charakter wykonywanego zabiegu oraz zakres czynności niezbędnych do jego przeprowadzenia, w ocenie Wnioskodawcy należałoby przyjąć, że osoba wykonująca zabieg realizuje świadczenie w ramach wykonywania przez nią zawodu (…).

Jednocześnie, osoba wykonująca tę usługę, w imieniu Wnioskodawcy, posiada specjalistyczną wiedzę na temat procesu usuwania tatuażu, możliwych powikłań, przeciwskazań, przygotowania skóry oraz organizmu do zabiegu itd. Jest to osoba kompetentna i posiadająca kilkuletnie doświadczenie w wykonywaniu podobnych zabiegów, która wykonuje swoje zadania z należytą starannością. Bez posiadania takiej specjalistycznej wiedzy przez osobę wykonującą zabieg, zabieg usunięcia tatuażu mógłby nie odnieść zamierzonego efektu, jak również wywołać negatywne skutki zdrowotne dla klienta (…)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwrócić należy również uwagę na pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 17 lutego 2025 r. nr (…), do którego dołączono opinię konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., stanowisko Zarządu Stowarzyszenia Lekarzy Dermatologów Estetycznych z dnia 14 lutego 2025 r., stanowisko Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego z dnia 16 lutego 2024 r., które Organ odwoławczy włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia 18 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.23.2025.3.AK.

W kontekście przedmiotowego zabiegu zauważyć należy, że zgodnie z ww. opinią konsultanta krajowego oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., procedury medyczne stanowią wymienione w pkt 10 pisma zabiegi wykonywane przy pomocy wszelkich urządzeń odziaływujących „energią prądu elektrycznego, fal elektromagnetycznych lub mechanicznych, ultradźwięków wysokiej częstotliwości (HI-FU), laserów ablacyjnych i nieablacyjnych, IPL i innych urządzeń zgodnie z rejestracją producenta jako medyczne (…)”. Wskazano przy tym, że zabiegi wykonywane przy pomocy tych urządzeń w obrębie twarzy, szyi i dekoltu mogą być wykonywane przez lekarzy, natomiast na skórze mogą być używane przez kosmetologa po konsultacji i pod nadzorem lekarza.

Ponadto w ww. opinii zawarto informację, że „W przypadku tych zabiegów, z uwagi na ich inwazyjność, ryzyko związane z wykonywaniem zabiegów oraz możliwością wystąpienia indywidualnej nieprzewidzianej reakcji organizmu manifestującej się pojawieniem wczesnych lub późnych objawów niepożądanych wymuszających zastosowania w sposób ciągły i adekwatny do przeprowadzonej procedury konieczność wdrożenia szybkiej diagnostyki i leczenia, nie ma wątpliwości, iż nie stanowią one zabiegów kosmetycznych, czy kosmetologicznych, lecz są zabiegami stricte medycznymi, do wykonania, których konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy lekarskiej”.

Informacje zawarte w opinii są kluczowe dla prawidłowej weryfikacji, czy usługa ma charakter kosmetyczny, medyczny, czy też jest usługą niebędącą żadną z powyższych.

Z opisu wniosku wynika, że zabieg wykonywany jest przy użyciu urządzenia – lasera, który polega na naświetlaniu danej partii skóry odpowiednio dopasowana wiązką światła lasera. Światło lasera dociera w głębokie warstwy skóry uszkadzając cząsteczkę pigmentu, która następnie może zostać wydalona przez organizm za pomocą układu limfatycznego. Z informacji wynika również, że długość fali lasera wykorzystywanego w trakcie usuwania tatuażu to (…).

Z powyższymi informacjami o zabiegu zaznajamia się klient i wyraża na zabieg zgodę, poprzez wpisanie w formularzu: daty oraz podpisu (…).

Tym samym, w celu określenia klasyfikacji usługi laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży do właściwego grupowania PKWiU 2015 konieczne jest nie tylko przeanalizowanie opisu, przebiegu, cech usługi, jej celu i charakteru, czy też oczekiwań klienta, ale również ustalenie czy przedmiotowy zabieg, z uwagi na wykorzystywanie do jego wykonania lasera (…), stanowi usługę z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej.

Wprawdzie z zebranego materiału dowodowego wynika jak działa laser (…) za pomocą którego wykonuje się usługę usuwania/rozjaśniania tatuaży, jednak brak jest w materiale dowodowym wszelkich informacji oraz dokumentów na temat samego urządzenia w oparciu m.in. o rejestrację przez producenta oraz instrukcję dla użytkownika, z których wynika, czy laser ten jest urządzeniem medycznym czy też kosmetycznym. Czy według producenta jest on przeznaczony do użytku przez odpowiednio przeszkolony personel medyczny i paramedyczny np. w odpowiednich placówkach (klinikach, ośrodkach zdrowia), czy też może być wykorzystywany przez inne podmioty do zabiegów, które nie mają charakteru medycznego, np. zabiegów kosmetycznych, innych.

Uwzględniając powyższe, Organ odwoławczy zauważa, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie uzyskano żadnych szczegółowych informacji dot. rodzaju urządzenia, jego przeznaczenia, w kontekście osoby która zgodnie z instrukcją, danymi producenta może je obsługiwać.

Organ pierwszej instancji klasyfikując usługę laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży, w wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.7.2025.1.MCW, skoncentrował się przede wszystkim na analizie charakteru usługi, przebiegu, zastosowaniu kosmetyków.

Organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji przedmiotowej usługi do PKWiU 2015 - 96.09, nie uwzględnił urządzenia, za pomocą którego wykonywana jest usługa, nie wezwał do zebrania informacji, czy dokumentów dotyczących urządzenia.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że powyższe mogło mieć wpływ na zaklasyfikowanie usługi będącej przedmiotem wniosku, a tym samym opodatkowanie właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Organ odwoławczy zauważa, że do określenia klasyfikacji przedmiotowej usługi – usługi laserowego usuwania/rozjaśniania tatuaży, koniecznym jest poszerzenie materiału dowodowego o informacje o urządzeniu: laser (…).

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną.

W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania) jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. WSA w Kielcach w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazuje, że: „Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”.

Wynikająca z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 wskazał: „W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania”.

Zebranie w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnienia dotyczące sprawy, wszelkich informacji, dokumentów, jest podstawą prowadzenia postępowania zgodnie z prawem, budzącym zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził: „Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie ulega wątpliwości, iż rolą organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia, ustalenia charakteru usługi, jego klasyfikacji jak i stawki podatku.

Zatem istotą w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy Organ pierwszej instancji prawidłowo prowadził postępowanie oraz czy efektem tego postępowania było wydanie rozstrzygnięcia opartego na właściwych przesłankach.

Uwzględniając powyższe Organ odwoławczy zauważa, że w analizowanej sprawie Organ pierwszej instancji badając przedmiot wniosku nie wezwał Strony do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie wszelkich informacji oraz dokumentów dotyczących urządzenia, za pomocą którego wykonywana jest usługa usuwania/rozjaśniania tatuażu, tym samym nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. W efekcie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy.

Wobec powyższego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe potwierdza tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.” (pogrubienie Organu). Dalej Sąd wskazuje, że: „W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 174/17).

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy, a co za tym idzie nie miał dostatecznych podstaw do dokonania klasyfikacji oraz określenia stawki podatku.

Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji zaskarżonej decyzji z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.17.2025.1.MCW z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Warto w tym miejscu nadmienić, że – zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – „decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (…)”.

W analizowanej sprawie, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego i jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu nowej decyzji właściwych przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności należy przede wszystkim zebrać materiał dowodowy w postaci informacji na temat samego urządzenia oraz dokumentów dotyczących urządzenia i dokonać jego oceny.

W tym miejscu podkreślić należy, że stwierdzony błąd proceduralny Organu pierwszej instancji i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji powoduje, iż przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu.

Nawiązując natomiast do wskazanych przez Stronę w odwołaniu:

– wiążącej informacji stawkowej z dnia 27 lutego 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.49.2025.2.ES – dotyczącej usługi – depilacji laserowej;

– wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.227.2024.4.DS – dotyczącej usługi – laserowego usuwania makijażu permanentnego;

– wiążącej informacji stawkowej z dnia 4 lutego 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.574.2024.2.ES – dotyczącej usługi – zabiegu zamykania naczynek na twarzy

wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym WIS, w których odmiennie oceniono zbliżone usługi, wykonywane przy pomocy innych urządzeń, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych WIS w trybie art. 42h ust. 3 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku: błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany WIS w trybie ww. regulacji prawnej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z obiegu prawnego poprzednio wydanej WIS i wydanie nowej decyzji zmieniającej.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem Organu podatkowego jest wydawanie WIS prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 42h ust. 3 ustawy, to fakt wydania WIS o innym rozstrzygnięciu nie ma wpływu na niniejsze postępowanie.

Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób nieprawidłowy, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 15 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.17.2025.1.MCW i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.17.2025.1.MCW z dnia 15 kwietnia 2025 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).