Interpretacja 0110-KSI2-2.441.29.2025.6.DKG

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 14 maja 2025 r. (data wpływu 16 maja 2025 r.) wniesionego od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.4.AH, określającej dla usługi – EMS elektrostymulacja – klasyfikację do klasy 96.04 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi – EMS elektrostymulacja, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku o wydanie WIS Strona wskazała:

„Przedmiotem niniejszego wniosku jest zabieg elektrostymulacji EMS, wykorzystujący impulsy elektryczne do wywołania skurczów mięśni. (…)”.

(…)

(…)

Zabieg jest przeprowadzany w prywatnym gabinecie osobiście przez Wnioskodawcę, bądź przez jego zatrudniony personel (…).

Od 1 kwietnia 2024 r. została wprowadzona możliwość stosowania obniżonej stawki 8% zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia. Niemniej jednak, ze względu na niejasności interpretacyjne związane z definicjami usług kosmetycznych i zdrowotnych, a także stopnia inwazyjności, Wnioskodawca pragnie uzyskać jednoznaczną interpretację w odniesieniu do klasyfikacji wyżej opisanej usługi i właściwej stawki VAT. (…)”.

Pismem z dnia 27 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.1.AH Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 7 lutego 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie Strona, pismem z dnia 14 lutego 2025 r. (data wpływu 14 lutego 2025 r.) udzieliła odpowiedzi w zakresie zadanych pytań:

1. „Wskazanie konkretnej partii ciała, której dotyczy usługa będąca przedmiotem wniosku.

Przedmiotowa usługa dotyczy całego ciała. Jest to usługa wykonywana w ramach jednego zabiegu, na rzecz jednego klienta i w jednej cenie określonej w cenniku.

(…).

2. Wskazanie w jakim miejscu wykonywany jest zabieg będący przedmiotem wniosku. We wniosku wskazano: Zabieg jest przeprowadzany w prywatnym gabinecie (…), a zatem należy doprecyzować czy przedmiotowa usługa wykonywana jest w salonie/gabinecie kosmetycznym, inne miejsce (wskazać jakie)?

Usługa wykonywana jest w prywatnym gabinecie kosmetycznym Wnioskodawcy.

3. Jakie konkretne czynności – w następującej po sobie kolejności - wykonuje Wnioskodawca w celu wykonania zabiegu – należy wymienić wszystkie czynności składające się na tę usługę i dokładnie je opisać. Opis usługi powinien składać się z zamkniętego katalogu czynności wykonywanych w jej ramach (bez stosowania alternatyw) oraz powinien uwzględniać używane przez Wnioskodawcę narzędzia, materiały, środki, kosmetyki itp.

(…)

4. Za pomocą jakiego urządzenia wykonywany jest zabieg? – należy wskazać nazwę urządzenia.

(…).

5. Wskazanie, czy do wykonania zabiegu będącego przedmiotem wniosku wymagana jest specjalistyczna wiedza, wykształcenie, umiejętności? (jeśli tak, należy wskazać), oraz wskazać jakie uprawnienia/kwalifikacje posiada osoba wykonująca usługę będącą przedmiotem wniosku.

Tak, do wykonania zabiegu wymagana jest specjalistyczna wiedza i umiejętności. Osoba wykonująca zabieg powinna posiadać odpowiednie przeszkolenie oraz kursy (…).

6. Wskazanie, czy w trakcie zabiegu Klient wykonuje ćwiczenia. Jeśli tak, to kto dopasowuje intensywność treningu do możliwości Klienta i dba o poprawność ich wykonania.

Nie, jest to pasywna forma zabiegu, który odbywa się w pozycji leżącej. Osoba wykonująca zabieg dopasowuje intensywność zabiegu oraz impulsów biorąc pod uwagę indywidualne możliwości i potrzeby klienta.

Ponadto, tutejszy Organ prosi o przesłanie dokumentów charakteryzujących przedmiotową usługę, takich jak np. oferta zabiegu, specyfikacja zabiegu, cennik, itp.

3. Przekładam wnioskowane przez tut. Organ dokumenty:

a) zgodę na wykonanie usługi, zawierającej zalecenie, specyfikę usługi oraz inne istotne elementy oraz ankietę zdrowotną,

b) cennik.

4. Wskazuję, że Wnioskodawczyni nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącą klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku, to tutejszy Organ prosi o przesłanie jej kopii”.

Do odpowiedzi Strona załączyła cennik zabiegów (…) oraz (…).

Postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.2.AH Organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że wniosek z dnia 19 grudnia 2024 r. nie zostanie załatwiony w terminie i wyznaczył nowy termin na dzień 5 czerwca 2025 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 11 kwietnia 2025 r.

Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.3.AH Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 28 kwietnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie wypowiedziała się w zakresie zebranego materiału dowodowego, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień czy uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.4.AH, w której określił dla usługi – EMS elektrostymulacja – klasyfikację do klasy 96.04 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 9 maja 2025 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 14 maja 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 16 maja 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła:

1. „Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą o VAT", w zw. z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie stawek VAT", oraz poz. 6 załącznika do tego rozporządzenia – poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym przyjęciu, że świadczona usługa elektrostymulacji mięśni (EMS) nie mieści się w zakresie usług kosmetycznych objętych grupowaniem PKWiU 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure", a tym samym nie podlega opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 8%.

• art. 5a ustawy o VAT – poprzez błędną klasyfikację statystyczną świadczonej usługi, niezgodną z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), polegającą na nieuzasadnionym pominięciu grupowania 96.02.13.0 jako właściwego dla opisanej usługi, pomimo jej ewidentnie pielęgnacyjnego i upiększającego charakteru.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, zwanej dalej "Ordynacją podatkową" – poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy oraz niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedostateczne zbadanie i pominięcie dominującego pielęgnacyjnego i upiększającego charakteru świadczonej usługi EMS, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych.

• art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na dowolnej, a nie swobodnej ocenie charakteru świadczonej usługi i jej celów, z pominięciem przedstawionych przez Stronę argumentów oraz dowodów wskazujących na jej kosmetyczny i upiększający charakter.

• art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w wydaniu rozstrzygnięcia odmiennego od praktyki interpretacyjnej organów w analogicznych lub bardzo zbliżonych stanach faktycznych, jak np. w przypadku Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) z dnia 30 września 2024 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.337.2024.2.DS.”

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

1. „Uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

2. Orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie, że usługa elektrostymulacji mięśni (EMS), świadczona przez Stronę i szczegółowo opisana we wniosku o wydanie WIS, stanowi usługę kosmetyczną klasyfikowaną pod symbolem PKWiU 2015 - 96.02.13.0 "Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure" i podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do tego rozporządzenia.”.

Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.29.2025.2.DKG Organ odwoławczy postanowił o włączeniu do akt prowadzonego postępowania podatkowego:

– pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.509.19.2024.1.PS, skierowane do Ministerstwa Zdrowia o zajęcie stanowiska w sprawie wymienionych w piśmie zabiegów wraz z załącznikami,

– pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2025 r. nr 0110-KSI2-2.509.19.2024.2.BJ, skierowane do Ministerstwa Zdrowia o zajęcie stanowiska w sprawie wymienionych w piśmie zabiegów,

– pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 17 lutego 2025 r. nr (…), do którego dołączono opinię konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., stanowisko Zarządu Stowarzyszenia Lekarzy Dermatologów Estetycznych z dnia 14 lutego 2025 r., stanowisko Polskiego Towarzystwa Dermatologicznego z dnia 16 lutego 2024 r., w którym zaprezentowane zostało stanowisko w sprawie zabiegów z pogranicza kosmetyki i medycyny estetycznej.

Postanowienie zostało doręczone w dniu 18 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.29.2025.3.DKG Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 23 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Postanowienie z dnia 18 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.29.2025.2.DKG oraz postanowienie z dnia 23 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.29.2025.3.DKG – z uwagi na pierwotnie błędną wysyłkę (…) – Organ odwoławczy stosownie do art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu 14 lipca 2025 r. ponownie przesłał na adres pełnomocnika reprezentującego Stronę i wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienia zostały doręczone w dniu 24 lipca 2025 r., co potwierdzają daty wskazane w Urzędowych Poświadczeniach Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień czy uwag.

Postanowieniem z dnia 21 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.29.2025.5.DKG Organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że postępowanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 8 sierpnia 2025 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 28 lipca 2025 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi pierwszej instancji.

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny czy wydana przez Organ pierwszej instancji decyzja z dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.4.AH jest prawidłowa i zgodna z wykładnią prawa materialnego oraz z przepisami postępowania podatkowego.

Rozważeniom poddać należy okoliczność czy Organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący zebrał w sprawie materiał dowodowy i prawidłowo zaklasyfikował świadczoną przez Stronę usługę – EMS elektrostymulacja do klasy 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Strony przedmiotowa usługa winna być zaklasyfikowana do klasy 96.02.13.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”, dla której znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazuje, że świadczona usługa jest zabiegiem pielęgnacyjnym i upiększającym.

Reasumując, zaistniały w sprawie spór koncentruje się na stwierdzeniu, czy usługa realizowana przez Stronę zgodnie z jej wskazaniem powinna być klasyfikowana do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015, do którego – na podstawie poz. 8 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem w sprawie obniżonych stawek podatku” – znajduje zastosowanie preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

W tym miejscu Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

1. szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

2. (uchylona)

3. wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

– w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42b ust. 7 ustawy, do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Na podstawie art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Zgodnie z opisem, przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest usługa EMS elektrostymulacji. Zabieg wykorzystuje impulsy elektryczne do wywołania skurczów mięśni. (…).

Przed rozpoczęciem zabiegu przeprowadzana jest konsultacja (…).

Klientka na czas zabiegu ubiera się w specjalistyczny strój (…). Możliwe jest wykonywanie zabiegu bez kombinezonu. W takim przypadku w pierwszej kolejności dezynfekowane są miejsca przyczepu elektrod. Następnie nakładany jest specjalny żel przenoszący impulsy elektryczne. (…). Z cennika wynika, że strój do elektrostymulacji EMS jest dodatkowo płatny (…).

Podczas całego zabiegu klient przyjmuje pozycję leżącą. Osoba wykonująca zabieg monitoruje reakcje klienta oraz pracę urządzenia. (…).

(…)

Z materiału dowodowego wynika, że zabieg wykonywany jest przy pomocy urządzenia (…). Podczas zabiegu urządzeniem koniecznym jest, aby klient był ubrany w specjalistyczny kombinezon lub do jego ciała przyczepiane są elektrody przy pomocy rzepów. (…). Elektrostymulacja EMS wykorzystuje niskie prądy elektryczne w celu wywołania skurczów mięśni.

W zależności od oczekiwanego rezultatu elektrostymulacji, dobierana jest odpowiednia częstotliwość, natężenie i przebieg impulsu. (…).

W zebranym materiale dowodowym brak jest informacji o urządzeniu przy pomocy, którego wykonywany jest zabieg. Określenie jedynie jego nazwy (…) nie identyfikuje go dostatecznie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zwrócić należy uwagę na pismo Ministerstwa Zdrowia z dnia 17 lutego 2025 r. nr (…), do którego dołączono opinię konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r., które zostało włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 18 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.29.2025.2.DKG.

Z opinii konsultanta krajowego w dziedzinie dermatologii i wenerologii oraz lekarskich towarzystw naukowych właściwych w zakresie medycyny estetyczno-naprawczej z dnia 10 lutego 2025 r. wynika, że inwazyjnymi zabiegami z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej są zabiegi z użyciem wszelkich urządzeń oddziaływujących energią prądu elektrycznego, fal elektromagnetycznych lub mechanicznych, ultradźwięków wysokiej częstotliwości (HI-FU), laserów ablacyjnych i nieablacyjnych, IPL i innych urządzeń zgodnie z rejestracją producenta jako medyczne – wówczas w obrębie twarzy, szyi i dekoltu powinny być obsługiwane wyłącznie przez lekarzy, natomiast na skórze mogą być używane przez kosmetologa po konsultacji i pod nadzorem lekarza.

Ponadto w ww. opinii zawarto informację, że „W przypadku tych zabiegów, z uwagi na ich inwazyjność, ryzyko związane z wykonywaniem zabiegów oraz możliwością wystąpienia indywidualnej nieprzewidzianej reakcji organizmu manifestującej się pojawieniem wczesnych lub późnych objawów niepożądanych wymuszających zastosowania w sposób ciągły i adekwatny do przeprowadzonej procedury konieczność wdrożenia szybkiej diagnostyki i leczenia, nie ma wątpliwości, iż nie stanowią one zabiegów kosmetycznych, czy kosmetologicznych, lecz są zabiegami stricte medycznymi, do wykonania, których konieczne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy lekarskiej”.

Informacje zawarte w opinii są kluczowe dla prawidłowej weryfikacji, czy usługa ma charakter kosmetyczny, bądź medyczny.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Na podstawie § 1 tego rozporządzenia wprowadzono do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Zgodnie ze schematem klasyfikacji zawartym w załączniku do rozporządzenia Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

– usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

– usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

– usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

– usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

– usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

– usługi pogrzebowe i pokrewne,

– usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

– pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja S m.in. nie obejmuje:

– usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86.

W ww. Sekcji mieści się dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

– pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

– fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

– pogrzeby i działalność pokrewną,

– pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie grupowania jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Grupowanie 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

– usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

– usługi wykonywania manicure i pedicure,

– usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” obejmuje:

– usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi,

– pozostałe usługi kosmetyczne.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” znajduje się także grupowanie 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Sekcja Q „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej i pomocy społecznej obejmuje:

– usługi w zakresie opieki zdrowotnej,

– usługi pomocy społecznej.

Dział 86 „Usługi w zakresie opieki zdrowotnej” zawiera z kolei:

– porady lekarskie, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy,

– praktykę dentystyczną o charakterze ogólnym lub specjalistycznym, włączając usługi ortodontyczne,

– praktykę pielęgniarek i położnych,

– usługi fizjoterapeutyczne,

– usługi pogotowia ratunkowego,

– usługi paramedyczne,

– usługi prowadzone przez laboratoria, pracownie techniczne, włącznie z usługami radiologów,

– usługi izb przyjęć,

– usługi aptek szpitalnych,

– usługi szpitali ogólnych i specjalistycznych, sanatoriów, prewentoriów, centrów rehabilitacyjnych oraz pozostałych placówek medycznych zapewniających pacjentom zakwaterowanie i wyżywienie,

– obsługę sal operacyjnych.

Dział 86 PKWiU 2015 obejmuje m.in. klasę 86.10 „Usługi świadczone przez szpitale”, grupę 86.2 „Usługi w zakresie praktyki lekarskiej”, czy też klasę 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej”.

Klasa 86.90 „Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej” obejmuje usługi świadczone przez osoby uprawnione, inne niż lekarze medycyny.

Należy podkreślić, że prawidłowa klasyfikacja usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymaga całościowej analizy poszczególnych sekcji, działów, grup, klas, kategorii, podkategorii oraz pozycji, znajdujących się w ww. klasyfikacji statystycznej. W zakresie właściwego przyporządkowania usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest wystarczające zaznajomienie się z tytułem danej klasy czy grupowania.

Zgodnie z opinią GUS z dnia 29 października 2024 r. znak (…) „(…) usługi z zakresu medycyny estetycznej wykonywane przez kosmetologów i lekarzy medycyny estetycznej, mieszczą się w zakresie grupowań: PKWiU 86.22 Usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej lub PKWiU 86.90 Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej.

Przy klasyfikowaniu usług z branży Beauty należy w pierwszej kolejności rozważyć czy są to usługi z zakresu działu PKWiU 86 Usługi z zakresu opieki zdrowotnej czy działu PKWiU 96” (pogrubienie Organu).

Tym samym o zaklasyfikowaniu usługi do powyższych grupowań decyduje m.in. to czy świadczenie stanowi zabieg medycyny estetyczno-naprawczej, który mieści w zakresie świadczeń zdrowotnych, a nie kosmetologicznych, czy kosmetycznych.

Ponadto należy mieć na uwadze, że zgodnie z opinią GUS z dnia 6 lutego 2024 r. znak (…) „Usługi związane z poprawa kondycji fizycznej” klasyfikowane w klasie 96.04 PKWiU, obejmują „(…) m.in. takie usługi, jak usługi solariów, salonów odchudzających salonów masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) itp. Należy mieć również na uwadze, że zarówno zabiegi medyczne czy usługi kosmetyczne, poprawiające samopoczucie i kondycję fizyczną wykonywane są przy użyciu odpowiednich do tych usług narzędzi i miejsca ich wykonywania” (pogrubienie Organu).

Tym samym, w celu określenia klasyfikacji usługi EMS elektrostymulacji do właściwego grupowania PKWiU 2015 konieczne jest nie tylko przeanalizowanie opisu, przebiegu, cech usługi, jej celu, czy też oczekiwań klienta, ale również ustalenie czy przedmiotowy zabieg, z uwagi na wykorzystywanie do jego wykonania urządzenia oddziaływującego energią prądu elektrycznego, stanowi usługę z zakresu medycyny estetyczno-naprawczej.

Powyższe jest możliwe przede wszystkim poprzez ustalenie czy urządzenie (…), za pomocą którego wykonuje się usługę elektrostymulacji EMS jest – zgodnie z rejestracją – urządzeniem medycznym czy też kosmetycznym, czy według producenta jest przeznaczone do użytku przez odpowiednio przeszkolony personel medyczny i paramedyczny np. w odpowiednich placówkach (klinikach, ośrodkach zdrowia), czy też może być wykorzystywane przez kosmetyczki, kosmetologów do zabiegów, które nie mają charakteru medycznego, np. zabiegów kosmetycznych.

Organ pierwszej instancji podczas prowadzenia postępowania dowodowego skierował do Strony pytanie dotyczące urządzenia (…). Niemniej jednak w toku postępowania pierwszoinstancyjnego nie uzyskano żadnych szczegółowych informacji dot. rodzaju urządzenia, jego przeznaczenia, w kontekście osoby która zgodnie z instrukcją, danymi producenta może je obsługiwać.

Organ pierwszej instancji klasyfikując usługę EMS elektrostymulacji, w wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.4.AH, skoncentrował się przede wszystkim na analizie charakteru usługi, przebiegu i rezultacie przedmiotowego zabiegu.

„Tym samym można jednoznacznie stwierdzić, że ww. zabieg nie stanowi zabiegu pielęgnacyjnego lub upiększającego. Upiększenie ciała następuje jedynie w następstwie poprawy kondycji organizmu. Zabieg jest pasywnym treningiem charakteryzującym się pobudzeniem pracy mięśni, aktywując nawet te najgłębiej położone. Zabieg ten w głównej mierze polega na wywoływaniu reakcji mechanicznej, czyli skurczu mięśni przyczyniając się do spalenia tkanki tłuszczowej, modelowania sylwetki i redukcji cellulitu. Ponadto do zabiegu nie są stosowane kosmetyki, które mogłoby wzmocnić oczekiwane przez klienta efekty, co wyklucza klasyfikację usługi do kategorii PKWiU 96.02.1.”.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Organ odwoławczy zauważa, że do określenia klasyfikacji przedmiotowej usługi – EMS elektrostymulacja, koniecznym jest poszerzenie materiału dowodowego o informacje o urządzeniu (…).

Z zebranego materiału dowodowego wynika jak działa urządzenie (…), za pomocą którego wykonuje się usługę elektrostymulacji EMS, jednak brak jest wszelkich informacji oraz dokumentów na temat samego urządzenia w oparciu m.in. o rejestrację przez producenta oraz instrukcję dla użytkownika, z których będzie wynikało, czy urządzenie to może być obsługiwane przez kosmetyczki, kosmetologów czy personel medyczny, lekarzy.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji dokonując klasyfikacji przedmiotowej usługi do PKWiU 2015 - 96.04, nie posiadał wystarczających informacji o urządzeniu, za pomocą którego wykonywana jest usługa. Nie wezwał do przedłożenia dokumentów dotyczących urządzenia, uzupełnienia wniosku w ww. zakresie, w efekcie nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. Zebranie materiału dowodowego i wszelkich informacji oraz dokumentów dotyczących urządzenia jest niezbędne do ustalenia charakteru usługi, a w konsekwencji ustalenia jej klasyfikacji i stawki podatku VAT.

Organ odwoławczy zwraca uwagę, że powyższe mogło mieć wpływ na prawidłowe zaklasyfikowanie usługi będącej przedmiotem wniosku, a tym samym opodatkowanie właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Zatem pominięcie tego elementu w postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji mogło mieć wpływ na dokonane rozstrzygnięcie.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną.

W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania) jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. WSA w Kielcach w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazuje, że: „Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”.

Wynikająca z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 wskazał: „W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania”.

Zebranie w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnienia dotyczące sprawy, wszelkich informacji, dokumentów, jest podstawą prowadzenia postępowania zgodnie z prawem, budzącą zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził, że „materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że Strona w odpowiedzi na wezwanie z dnia 14 lutego 2025 r. zawarła twierdzenie, że do wykonywania zabiegu, czyli obsługi urządzenia(…).

Należy mieć na uwadze, że zabieg EMS elektrostymulacji wykorzystuje impulsy elektryczne. Oprócz przeciwskazań do ww. zabiegu, możliwe jest wystąpienie następstw i powikłań, na co zgadza się klient podpisując wskazany formularz. Dlatego też przed rozpoczęciem zabiegu przeprowadzany jest krótki wywiad z klientem (…). Przekazywane są wszystkie niezbędne informacje o zabiegu. Omawiane są efekty wykonywanej usługi oraz obszary, które są dla klienta najistotniejsze.

Uwzględniając powyższe Organ odwoławczy zauważa, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym podczas ustalania klasyfikacji zabiegu EMS elektrostymulacji nie rozważano czy stanowi usługę z zakresu opieki zdrowotnej.

Ponadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera szczegółowych informacji o urządzeniu (…).

Stwierdzić zatem należy, że Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. W związku z tym należy zgodzić ze Stroną, że nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności sprawy, bowiem nie zebrano całego materiału dowodowego.

Uchylenie wiążącej informacji stawkowej z dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.4.AH

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający zebrał materiał dowodowy, a co za tym idzie nie miał dostatecznych podstaw do dokonania klasyfikacji oraz określenia stawki podatku.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób niewystarczający, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe potwierdza tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.” (pogrubienie Organu).

Dalej Sąd wskazuje, że „W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 174/17).

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.4.AH z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Warto w tym miejscu nadmienić, że – zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – „decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (…)”.

W analizowanej sprawie, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego i jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu nowej decyzji właściwych przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności należy przede wszystkim zebrać materiał dowodowy w postaci informacji na temat samego urządzenia oraz dokumentów dotyczących urządzenia i dokonać jego oceny.

W tym miejscu podkreślić należy, że stwierdzony błąd proceduralny Organu pierwszej instancji i konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji powoduje, iż przedwczesne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawionych w odwołaniu.

Jednakże Organ odwoławczy przyznaje słuszność zarzutowi dotyczącemu naruszenia przepisu postępowania art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy nie zawiera szczegółowych informacji o urządzeniu (…) Informacje te istotne są dla ustalenia klasyfikacji i stawki opodatkowania usługi EMS elektrostymulacji.

Końcowo nawiązując do wskazanej przez Stronę w odwołaniu: wiążącej informacji stawkowej z dnia 30 września 2024 r. nr (…) w przedmiocie usługi – zabiegu kosmetycznego wykonywany przy użyciu sprzętu (…) wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym WIS, w których odmiennie oceniono zbliżone usługi, choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych WIS w trybie art. 42h ust. 3 ustawy. Zgodnie bowiem z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku: błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany WIS w trybie ww. regulacji prawnej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z obiegu prawnego poprzednio wydanej WIS i wydanie nowej decyzji zmieniającej.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem Organu podatkowego jest wydawanie WIS prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 42h ust. 3 ustawy, to fakt wydania WIS o innym rozstrzygnięciu nie powoduje, że decyzja Organu jest błędna.

Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób nieprawidłowy, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 6 maja 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.4.AH i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.631.2024.4.AH z dnia 6 maja 2025 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).