Interpretacja 0110-KSI2-2.441.52.2025.2.DK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 755, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 1 września 2025 r. (data wpływu 1 września 2025 r.) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, pomiar, wykonanie (produkcja), dostawa oraz montaż wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, pomiar, wykonanie (produkcja), dostawa oraz montaż wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy;

Opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu (produkcji), dostawie oraz montażu wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy. Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca wykonuje w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wraz z usługami (…), oznaczonym w dokumentacji budowlanej jako budynek (…), zlokalizowanym przy ul. (…). Budynek w chwili wykonywania przedmiotowego świadczenia jest w trakcie budowy. W ramach świadczenia Wnioskodawca sporządza projekt (wizualizację), następnie w miejscu realizacji świadczenia przeprowadza pomiary i ustala materiały konieczne do jego realizacji. Następnie Wnioskodawca przygotowuje elementy płyt meblowych potrzebnych do wykonania portali tj. są one (…). Kolejno, elementy portali są transportowane, do miejsca realizacji świadczenia, gdzie są łączone i montowane. Montaż polega na zagruntowaniu ścian, odpowiednim ustawieniu oraz przyklejeniu trwale do ścian budynku (za pomocą kleju montażowego) wcześniej przygotowanych portali. Końcowo, wszystkie połączenia płyt meblowych ze ścianą wypełniane są akrylem. Portale w istotnym stopniu wykorzystują elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego – ściana budynku jest elementem nośnym płyt meblowych. Nie ma możliwości zamontowania danej zabudowy w innym miejscu z uwagi na to, iż jest ona wykonana zgodnie z projektem oraz wymiarami konkretnego pomieszczenia.

Rozstrzygnięcie: usługa wykonywana w ramach budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Stawka podatku od towarów i usług: 8%;

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy;

Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 16 czerwca 2025 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, pomiar, wykonanie (produkcja), dostawa oraz montaż wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W „formularzu do wniosku WIS” przedstawiony został poniższy opis:

„Składam wniosek w celu ustalenia klasyfikacji świadczenia kompleksowego w postaci zaprojektowania, pomiarze, wykonania (produkcji), dostawy oraz montażu portali drzwiowych (…), windowych oraz skrzynek na listy. Pierwszym etapem realizacji zamówienia jest projekt (wizualizacje). Kolejnym etapem zlecenia jest pomiar na miejscu wykonania portali w celu wykonania dokładnych pomiarów oraz ustalenie dokładnych materiałów użytych do wykonania zamówienia (…). Kolejnym etapem jest sporządzenie listy zakupów oraz ilości potrzebnego materiału na wykonanie zamówienia. Następnie rozpisuje elementy płyt meblowych potrzebnych do realizacji, (…). Kolejnym etapem jest transport poszczególnych elementów danej zabudowy celem połączenia ich ze sobą w miejscu montażu. Montaż polega na zagruntowaniu ścian, odpowiednim ustawieniu oraz przyklejeniu trwale do ścian (za pomocą kleju montażowego) wcześniej przygotowanych portali. Portale w istotnym stopniu wykorzystują elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Wykonanych portali nie można przesunąć ze względu na trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany podłoga, sufit). Demontaż takiej zabudowy pozostawia ślady na ścianach. Nie ma możliwości zamontowania danej zabudowy w innym miejscu z uwagi na iż jest wykonana zgodnie z projektem oraz wymiarami konkretnego pomieszczenia. Świadczenie jest kompleksowe i polega na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu (produkcji) transporcie oraz montażu portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy. Nie ma możliwości sprzedawania świadczenia w jakimś niepełnym zakresie. Na cenę wykonania całej zabudowy składa się materiał oraz dodatkowe elementy wykończenia (stanowi to ok 70% wartości umowy) oraz pomiary obróbka montaż i projekt (30% wartości umowy). Portale są wykonywane w budynkach zbiorowego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 1130, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przedmiotowe świadczenie będzie wykonywane w budynkach zbiorowego zamieszkania przeznaczonym do stałego zamieszkania”.

Do wniosku dołączono:

(…).

Pismem z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.1.PKG Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 11 lipca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie Strona, pismem z dnia 18 lipca 2025 r. (data wpływu 18 lipca 2025 r.), uzupełniła wniosek we wskazanym zakresie.

Na pytanie o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, Strona udzieliła następującej odpowiedzi:

„Wniosek dotyczy ustalenia klasyfikacji świadczenia kompleksowego w postaci wykonania okładzin / portali drzwi wejściowych do budynku, portali windowych, zabudowy skrzynek na listy. Tak, jest to świadczenie kompleksowe i tworzy jedną całość”.

Do odpowiedzi na wezwanie dołączono:

–    projekt budowlany, dotyczący inwestycji pod tytułem: „(…)”;

Jako lokalizację inwestycji wskazano: ul. (…), jednostka ewidencyjna (…) miasto (…); obręb (…) Dz. Nr (…)

–    mapę przedstawiającą lokalizację inwestycji;

Kolejnymi pismami z dnia 22 lipca 2025 r. (data wpływu 22 lipca 2025 r.) Strona doprecyzowała informacje dotyczące przedmiotu wniosku:

„Przedmiotem wniosku jest zaprojektowanie, pomiaru, wykonania (produkcji), dostawy oraz montażu portali drzwiowych (…), windowych oraz skrzynek na listy. Sformułowanie portale drzwiowe jest zamiennie nazywane (w umowie) okładziną. Dotyczy dokładnie tego samego.

Montaż portali (drzwiowych, windowych oraz okładzin przy skrzynkach na listy) będzie polegał na dokładnym docięciu płyt meblowych na wymiar, odpowiednim ustawieniu dociętych wcześniej płyt na miejscu w którym mają być zamontowane, przyklejeniu ich za pomocą kleju montażowego do ściany (ściana budynku jest elementem nośnym płyt meblowych) i na samym końcu wszystkie połączenia płyt meblowych ze ścianą wypełniane są akrylem.

Wniosek o wydanie WIS dotyczy jednego budynku i jest nim budynek (…)”.

Ponadto, do powyższych pism dołączono:

(…)

(…)

Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.2.MD Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 6 sierpnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa do wypowiedzenia się.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, pomiar, wykonanie (produkcja), dostawa oraz montaż wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy, klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, w dniu 21 sierpnia 2025 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 1 września 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 1 września 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

„(…) art. 41 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (…) w zw. z pkt I ppkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) poprzez bezzasadne uznanie, iż powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku przeznaczona na część mieszkalną jest większa od części przeznaczonej na część niemieszkalną, w sytuacji gdy analiza projektu budowlanego wykazuje, iż powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku przeznaczona na część mieszkalną jest większa od części przeznaczonej na część niemieszkalną 128,86 m²”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o „zmianę zaskarżonej decyzji i uznanie, że do świadczenia kompleksowego wskazanego w stanie faktycznym niniejszej sprawy stosuje się stawkę VAT 8%”.

Postanowieniem z dnia 2 października 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.52.2025.1.DK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 3 października 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w decyzji z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia wskazując, że budynek (…), zlokalizowany przy ul. (…) nie stanowi obiektu zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a w konsekwencji określając dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, pomiar, wykonanie (produkcja), dostawa oraz montaż wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Strony obiekt, w którym Wnioskodawca będzie realizował świadczenie kompleksowe jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i spełnia funkcje mieszkalne. Powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku przeznaczona na część mieszkalną jest większa od części przeznaczonej na część niemieszkalną.

W związku z powyższym Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji wnosząc równocześnie o zmianę wydanej wiążącej informacji stawkowej i określenie właściwej stawki podatku VAT.

W pierwszej kolejności należy przybliżyć przepisy prawa podatkowego, bez których rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD jest nieprawidłowa w zakresie określenia, że „budynek oznaczony w dokumentacji budowlanej jako (…), w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele niemieszkalne, jest klasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12, do klasy 1242” oraz określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując jako właściwą klasyfikację usługi grupowanie 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne” oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

1.  Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

–    w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);

–    w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

•     zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i

•     elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku i uzupełnieniach należy wskazać, że przedstawione przez Stronę czynności polegające na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu (produkcji), dostawie oraz montażu portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Strona, w pierwszej kolejności sporządza projekt (wizualizację) zabudowy. Następnie przeprowadza stosowne pomiary w miejscu realizacji świadczenia i ustala materiały konieczne do jego realizacji. Kolejno Strona przygotowuje elementy płyt meblowych potrzebnych do wykonania portali tj. są one (…). Następnie, elementy portali są transportowane do miejsca realizacji świadczenia, gdzie są łączone i montowane. Montaż polega na zagruntowaniu ścian, odpowiednim ustawieniu oraz przyklejeniu trwale do ścian budynku (za pomocą kleju montażowego) wcześniej przygotowanych portali. Końcowo, wszystkie połączenia płyt meblowych ze ścianą wypełniane są akrylem.

Zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian). Elementy te wyznaczają bowiem zakres konstrukcyjny zabudowy. Wykonanej i zamontowanej w ten sposób zabudowy nie można przesunąć ze względu na jej trwałe połączenie z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (ściany). Nie ma również możliwości zamontowania tak wykonanej zabudowy w innym miejscu z uwagi na to, że zabudowa jest wykonana zgodnie z projektem oraz wymiarami ścian z uwzględnieniem wymiarów drzwi, wind oraz skrzynek na listy.

Przedmiotowe świadczenie prowadzi do realizacji określonego celu, jakim jest stworzenie trwałej zabudowy na ściśle określone zamówienie klienta, z uwzględnieniem jego wymagań. Klient nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych elementów osobno tylko jednego złożonego świadczenia. Nie ma możliwości sprzedawania świadczenia w niepełnym zakresie.

Na cenę wykonania całej zabudowy składa się materiał oraz dodatkowe elementy wykończenia (stanowi to ok 70% wartości umowy) oraz pomiary obróbka montaż i projekt (30% wartości umowy). Klienci nie dokonują zatem zakupu poszczególnych elementów, ale całego kompleksowego świadczenia. Bez wykonania szeregu opisanych czynności nie byłoby bowiem możliwe zrealizowanie usługi wykonania trwałej zabudowy portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy. W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Stronę świadczenie stanowi usługę kompleksową.

Z uwagi na cel realizowanego przez Stronę świadczenia kompleksowego – elementem dominującym jest usługa montażu, która „oczami klienta” ma największe znaczenie, gdyż bez niej usługa jako całość nie może zostać uznana za wykonaną. Niedokonanie przez Stronę montażu portali skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Pozostałe elementy mają charakter pomocniczy.

W związku z powyższym stawka podatku oraz klasyfikacja świadczenia kompleksowego – zaprojektowanie, pomiar, wykonanie (produkcja), dostawa oraz montaż wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy – zostanie określona dla usługi montażu (elementu dominującego).

2.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

–    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

–    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

–    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

–    realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

–    wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

–    usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, który obejmuje:

–    specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj.: wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

–    montaż konstrukcji stalowych, o ile pojedyncze elementy konstrukcji nie zostały wykonane przez tę samą jednostkę, która zajmuje się ich montażem,

–    wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

–    roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

–    instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

–    zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Do pozostałych usług związanych z wykańczaniem obiektów budowlanych zalicza się m.in.:

–    szklenie, tynkowanie, malowanie, układanie ceramicznych, betonowych lub kamiennych płytek podłogowych i ściennych, układanie pokryć dywanowych i parkietów, tapetowanie ścian itp., cyklinowanie podłóg, zakładanie stolarki budowlanej, zewnętrzne mycie budynków itp. Zalicza się tu również związane z tymi robotami prace remontowe.

W dziale PKWiU 43 mieści się klasa 43.32 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”, grupowanie 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Grupowanie to obejmuje także:

–    roboty związane z instalowaniem futryn drzwiowych i okiennych oraz drzwi (z wyłączeniem drzwi automatycznych i obrotowych) i okien, okiennic, żaluzji drzwiowych i okiennych żaluzji listwowych, drzwi garażowych itp. wykonanych z dowolnego materiału,

–    roboty związane ze wzmacnianiem drzwi zewnętrznych i roboty związane z instalowaniem wzmocnionych drzwi,

–    roboty związane z instalowaniem drzwi przeciwpożarowych,

–    roboty związane z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar,

–    roboty związane z instalowaniem desek poszycia ścian, zakładaniem boazerii itp.,

–    roboty związane z instalowaniem ruchomych przegród oraz podsufitki na konstrukcji metalowej,

–    roboty związane z instalowaniem werand i oranżerii w prywatnych domach.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    robót związanych z instalowaniem ogrodzeń i balustrad, sklasyfikowanych w 43.29.12.0,

–    robót związanych z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych, sklasyfikowanych w 43.29.19.0,

–    robót związanych z instalowaniem wyrobów kowalstwa artystycznego, sklasyfikowanych w 43.39.11.0,

–    robót związanych z montażem mebli wolno stojących, sklasyfikowanych w 95.24.10.0.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Poszczególne regulacje, normujące wysokość stawek podatku od towarów i usług oraz ich zakres, zawarte w ustawie, wskazują następująco:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych wart. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przytoczone normy prawa materialnego wskazują, że stawka preferencyjna podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy ma zastosowanie po spełnieniu dwóch kryteriów, które nawiązują do rodzaju wykonywanego świadczenia (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne) oraz typu obiektu, w którym to świadczenie jest realizowane (obiekt budowlany lub jego część zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Ustawa nie rozwija takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa. Dlatego wymienione terminy należy postrzegać, poprzez ich znaczenie przyjęte w języku potocznym, powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „budować” to m.in. wznosić jakiś obiekt. Na zbliżone rozumienie wskazuje Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, budować, w znaczeniu dom, to łącząc ze sobą różne elementy, tworzyć obiekty, a zwłaszcza budowle.

Dodatkowo orzecznictwo sądowe w zakresie budowy wskazuje:

•     wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 96/10:

„Pojęcie: „budować” w języku polskim ogólnym i prawnym nie różnią się istotnie. W Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka (3-tomowym) wskazano, że wyraz: „budowa” oznacza m.in. wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie, a wyraz: „budować” oznacza wznosić budowlę, jej części lub zespoły. Także w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie standardowe 4-tomowe) wskazano, że wyraz: „budowa” oznacza m.in. budowanie domu, mostu, drogi, a wyraz: „budować” oznacza m.in. wznoszenie jakiegoś obiektu”.

•     wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 427/24:

„Mając na uwadze legalne definicje sformułowane na gruncie prawa budowlanego dostrzec należy, że zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę rozumie się m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu”.

We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej określono, że Strona realizuje świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, pomiarze, wykonaniu (produkcji), dostawie oraz montażu wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy. Przedmiotowe świadczenie Strona wykonuje w budynku mieszkalnym wielorodzinnym wraz z usługami (…), oznaczonym w dokumentacji budowlanej jako budynek (…), zlokalizowanym przy ul. (…) Budynek w chwili wykonywania przedmiotowego świadczenia jest w trakcie budowy.

Nadto w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się także takie dokumenty jak m.in. projekt budowlany, decyzja Prezydenta Miasta (…) zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z usługami (…), mapę przedstawiającą lokalizację inwestycji.

Uwzględniając nakreślone okoliczności sprawy oraz dokumenty przedstawione przez Stronę należy zająć stanowisko, że czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, do których wykonania zobowiązana jest Strona, stanowią usługę wykonywaną w ramach budowy budynku, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Jednakże dla stosowania stawki obniżonej podatku od towarów i usług kluczowe jest, aby budowany obiekt budowlany zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym została skonstruowana przy użyciu pojęcia „obiektów budownictwa mieszkaniowego”. Obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przyznanie statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego danemu budynkowi jest zatem determinowane dwoma kryteriami jakimi są klasyfikacja budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) – a następnie rodzaj budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Pojęcia podstawowe Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, definiują najważniejsze terminy użyte w tej klasyfikacji statystycznej, ale również określają sposób ustalenia klasyfikacji dla obiektu budowlanego. Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.).

„Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

–    powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

–    powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

–    powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

W realiach przedmiotowej sprawy usługa, którą wykonuje Strona dotyczy budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Strona w toku postępowania pierwszoinstancyjnego przesłała wszelką dokumentację dotyczącą przedmiotowego budynku, tj.:

1.  Uchwałę (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta (…).

2.  Decyzję (…) Prezydenta Miasta (…), udzielającą pozwolenia na budowę dla (…).

3.  Postanowienie o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji Prezydenta Miasta (…).

4.  Rzuty kondygnacji (…) stanowiące część opracowania projektu wykonawczego dotyczącego inwestycji pod tytułem: (…)

W kondygnacji podziemnej budynku znajdować się będzie garaż, rowerownia oraz (…) komórek lokatorskich.

(…)

(…)

(…)

5.  Projekt budowlany, dotyczący inwestycji pod tytułem: „(…)”, zawierający projekt architektoniczno – budowlany budynku (…).

Akta sprawy szczegółowo ukazują powierzchnię (…), a mianowicie:

•     Powierzchnia użytkowa mieszkań (…) m²,

•     Rowerownia (…) m²,

Powierzchnia mieszkalna (…) m²,

•     Powierzchnia użytkowa lokali usługowych (…) m²,

•     Powierzchnia garażu podziemnego (…) m²,

•     Komórki lokatorskie (…) m²,

Powierzchnia niemieszkalna (…) m²,

Powierzchnia użytkowa budynku (…) m².

Biorąc pod uwagę powyższe, Organ odwoławczy potwierdza, że różnica miedzy powierzchnią mieszkalną i niemieszkalną to (...) m².

Zatem powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku przeznaczona na część mieszkalną przekracza połowę całkowitej powierzchni użytkowej budynku obliczonej zgodnie z metodologią PKOB. Tym samym budynek (…) powinien być identyfikowany zgodnie z PKKOB jako mieszkalny.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 Budynki w dziale 11 sklasyfikowane są Budynki mieszkalne z podziałem na trzy grupy: budynki mieszkalne jednorodzinne (grupa 111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (grupa 112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania (grupa 113).

Cześć IV Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ukazuje, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się m.in. klasa:

1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”;

Klasa obejmuje:

–    Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak : budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach.

Klasa nie obejmuje:

–    Budynków zbiorowego zamieszkania (1130),

–    Hoteli (1211),

–    Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212).

Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie - obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe oraz zebrany w sprawie materiał Organ odwoławczy potwierdza, że budynek mieszkalny wielorodzinny (…) wraz z usługami (…), zlokalizowany przy ul. (…), w którym co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczona jest na cele mieszkalne, klasyfikowany jest w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 11, do klasy 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach”.

Tym samym Strona prawidłowo w piśmie z dnia 18 lipca 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.1.PKG określiła, że „usługa będzie wykonana w Budynkach o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122)”.

Budynek (…) zlokalizowany przy ul. (…) jest więc obiektem budownictwa mieszkaniowego zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zważywszy, że usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, pomiar, wykonanie (produkcja), dostawa oraz montaż wykonanych z płyt meblowych portali drzwiowych, windowych oraz skrzynek na listy – stanowi usługę wykonywaną w ramach budowy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to w rezultacie objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła Organ odwoławczy do wniosku, że w wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD dokonano nieprawidłowej identyfikacji budynku (…) jako obiektu budowlanego niemieszkalnego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia wysokości stawki podatku.

W rezultacie, konieczne stało się uwzględnienie odwołania Strony z dnia 1 września 2025 r., uchylenia w całości zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.52.2025.2.DK z dnia 4 listopada 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.52.2025.2.DK z dnia 4 listopada 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa (świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD z dnia 21 sierpnia 2025 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD z dnia 21 sierpnia 2025 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD z dnia 21 sierpnia 2025 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0111-KDSB1-2.440.290.2025.3.MD z dnia 21 sierpnia 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla świadczenia kompleksowego w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2025 r., poz. 755, z późn. zm.).

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.52.2025.2.DK z dnia 4 listopada 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.52.2025.2.DK z dnia 4 listopada 2025 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, lub

2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).