Interpretacja 0110-KSI2-2.441.55.2025.2.AK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 września 2025 r. (data wpływu 12 września 2025 r.) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.272.2025.3.AP odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 21 maja 2025 r. (data wpływu 21 maja 2025 r.), uzupełnionego pismem z dnia 27 czerwca 2025 r. (data wpływu 27 czerwca 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na odbiorze, transporcie, tymczasowym magazynowaniu oraz przekazaniu do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…),

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport, tymczasowe magazynowanie oraz przekazanie do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…).

Opis usługi: Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie kompleksowe polegające na odbiorze, transporcie, tymczasowym magazynowaniu oraz przekazaniu do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…) Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są następujące: przyjazd do punktu odbioru odpadów wskazanego przez klienta, odbiór odpadów poprzez ich załadunek na pojazd, transport odpadów do punktu przeładunkowego, przekazanie podmiotom zewnętrznym odpadów do zagospodarowania. Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe na podstawie zlecenia przyjętego od podmiotu gospodarczego (Klienta) Zlecenie to zawierane jest na konkretny okres. To znaczy, że na podstawie zlecenia powyższe czynności są wykonywane więcej niż jeden raz – są wykonywane przez okres określony w zleceniu.

Odpady będące przedmiotem niniejszego wniosku są odbierane zgodnie ze zleceniem Klienta. (…) Wynagrodzenie Wnioskodawcy obliczane jest na podstawie kilogramów (tonaż).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 38.11.1;

Stawka podatku od towarów i usług: 8%;

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy;

Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczący świadczenia polegającego na odbiorze, transporcie, tymczasowym magazynowaniu oraz przekazaniu do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…), według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

„Przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest świadczenie kompleksowe, jakim jest odbiór i przewiezienie do punktu przeładunkowego odpadów stanowiących (…) oraz przekazanie podmiotom zewnętrznym do ostatecznego zagospodarowania.

(…)

(…) świadczy w ramach wyżej opisane świadczenie kompleksowe na podstawie zlecenia przyjętego od podmiotu gospodarczego ((…)) - dalej: „Klient”. Zlecenie to zawierane jest na konkretny okres. To znaczy, ze na podstawie zlecenia powyższe czynności są wykonywane więcej niż jeden raz - są wykonywane przez okres określony w zleceniu.

Odbiór odpadów: (…)

Przewóz odebranych odpadów: (…)

Spółka nie wykonuje na rzecz Klienta innych czynności niż wyżej opisane.

Czynności związane z przetwarzaniem i utylizacją odpadów, w tym czynności wykonywane na terenie punktu przeładunkowego nie stanowią zakresu prac Spółki oraz nie są objęte zakresem niniejszego wniosku.

Celem odbioru zmieszanych odpadów (…), dany (…) musi dokonać zgłoszenia tych odpadów w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (BDO), (…)

Wobec tego, w związku z wykonanym zleceniem na rzecz Klienta, Klient dokonuje powyższego zgłoszenia.

Po dokonaniu odbioru ww. odpadów i dostarczeniu ich do punktu przeładunkowego Spółka (…)

Przedmiotem niniejszego wniosku są odpady sklasyfikowane w BDO pod numerem (…) opakowania z (…).

Wynagrodzenie za odbiór ww. odpadów zostaje ustalone przy wykorzystaniu stawki (…). Stawka ta wynika z cennika Spółki ustalonego w (…). W (…). cennik ten ulegnie zmianie (zmianie jednak ulegnie wyłącznie kwota za kilogram, nie zaś metoda ustalania wynagrodzenia Spółki).

Nadmienia się również, iż odpady będące przedmiotem niniejszego wniosku są odbierane zgodnie ze zleceniem Klienta. (…)

Pismem z dnia 18 czerwca 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.272.2025.1.AP Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 23 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Odpowiadając na wezwanie, pismem z dnia 27 czerwca 2025 r. (data wpływu 27 czerwca 2025 r.), Strona uzupełniła braki wniosku.

Do uzupełnienia wniosku Strona dołączyła:

(…)

Postanowieniem z dnia 31 lipca 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.272.2025.2.AP Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 31 lipca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.272.2025.3.AP – na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 42g ust. 2 ustawy – odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia polegającego na odbiorze, transporcie, tymczasowym magazynowaniu oraz przekazaniu do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…). Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 4 września 2025 r.

Strona, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 12 września 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 12 września 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

1)  „art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 OP, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w konsekwencji niewskazanie w wydanej decyzji przepisu na podstawie, którego postępowanie o wydanie WIS w niniejszej sprawie mogło skutkować wydaniem decyzji o odmowie wydania WIS;

2)  art. 207 § 1 OP w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) — dalej: „UoVAT”, poprzez uznanie, że przepisy te dają Organowi możliwość odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odmowie wydania WIS;

3)  art. 42g ust. 3 UoVAT w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 2 UoVAT, poprzez wydanie decyzji odmownej w przypadku, gdy przedmiotem wniosku są towary lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT — kompleksowe świadczenie usług oraz wniosek został złożony przez podatnika posiadającego NIP, a zatem spełniającego warunki do uzyskania WIS;

4)  art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) UoVAT w zw. z art. 42a pkt 2 lit. a) UoVAT i art. 42g ust. 3 UoVAT, poprzez wydanie decyzji o odmowie wydania WIS w przypadku, gdy Wnioskodawca rzekomo nie załączył do wniosku zlecenia, o którym mowa w opisie wniosku o wydanie WIS, a które to rzekomo było niezbędne Organowi do oceny poszczególnych relacji jakie będą występowały pomiędzy Wnioskodawcą a wytwórcą odpadów i recyklerem, chociaż przepisy nie wymieniają takiej przesłanki jako skutkującej odmową wydania WIS;

5)  art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 155 § 1 OP i art. 169 § 1 OP poprzez niezmierzanie do jak najprostszego i najszybszego załatwienia sprawy i wydanie WIS, co mogło zostać dokonane poprzez skierowanie stosowanego wezwania i uzupełnienia wniosku, w taki sposób, ażeby możliwe było jego wydanie”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o „uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tej sprawie co do istoty, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 OP, poprzez wydanie WIS i określenie dla usługi będącej przedmiotem wniosku właściwej stawki VAT”.

Postanowieniem z dnia 13 października 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.55.2025.1.AK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 27 października 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.272.2025.3.AP zasadnie odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej.

Zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie Organ nie miał podstaw do odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej, ponieważ Strona spełniła wszelkie przesłanki co do tego, aby wiążącą informację stawkową otrzymać.

Niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 879/22).

Początkowo Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej, bez których rozważania materialnoprawne byłyby utrudnione.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

1.  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

2.  (uchylona)

3.  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie

–    w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na podstawie art. 42b ust. 7a ustawy, na wezwanie organu wydającego WIS wnioskodawca jest obowiązany do dostarczenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, dokumentów odnoszących się do towaru albo usługi, w przypadku gdy jest to niezbędne do dokonania właściwej klasyfikacji towaru albo usługi albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. W przypadku niedostarczenia dokumentów w tym terminie organ wydający WIS wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie WIS bez rozpatrzenia, na które służy zażalenie.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że decyzja o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.272.2025.3.AP jest nieprawidłowa.

W przedmiotowej sprawie Strona złożyła wniosek w celu zaklasyfikowania świadczenia polegającego na odbiorze, transporcie, tymczasowym magazynowaniu oraz przekazaniu do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…).

Organ pierwszej instancji odmówił wydania WIS twierdząc, że „przesłany przez Wnioskodawcę materiał dowodowy uniemożliwia tutejszemu organowi weryfikację informacji przedstawionych przez Wnioskodawcę w toku prowadzonego postępowania oraz ustalenia stanu przyszłego w sposób niebudzący wątpliwości”.

W uzasadnieniu odwołania Strona wielokrotnie wskazuje, że nie zawierała pisemnych umów oraz zleceń na odbiór oraz zagospodarowanie odpadów oraz nie dysponuje dokumentacją inną niż przekazała w toku postępowania. Strona utrzymuje, że w przedmiotowej sprawie Organ nie miał podstaw do odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej, ponieważ Strona spełniła wszelkie przesłanki co do tego, aby otrzymać wiążącą informację stawkową.

Z opisu świadczenia wynika, że Strona w opisie wniosku wskazała że świadczenie kompleksowe, jakim jest odbiór i przewiezienie do punktu przeładunkowego odpadów stanowiących (…) oraz przekazanie podmiotom zewnętrznym do ostatecznego zagospodarowania” świadczy „(…) na podstawie zlecenia przyjętego od podmiotu gospodarczego ((…)) - dalej: „Klient”. Zlecenie to zawierane jest na konkretny okres. To znaczy, że na podstawie zlecenia powyższe czynności są wykonywane więcej niż jeden raz – są wykonywane przez okres określony w zleceniu”.

(…)

Celem odbioru odpadów (…), dany (…) musi dokonać zgłoszenia tych odpadów w Bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami (BDO), (…)”.

Strona wskazała również, że (…) odpady będące przedmiotem niniejszego wniosku są odbierane zgodnie ze zleceniem Klienta. (…)

Z kolei w piśmie z dnia 27 czerwca 2025 r. Strona wyjaśniła:

„(…) zgodnie ze zleceniem przyjętym od Klienta na realizację przyszłego świadczenia będącego przedmiotem wniosku Wnioskodawcy zostało potwierdzone wykonanie wszystkich czynności. To Wnioskodawca na podstawie ww. zlecenia zobowiązuje się do wykonania zadania w całości.

(…)

Wnioskodawca będzie wykonywał świadczenie przyszłe na rzecz (…), będącego w posiadaniu odpadów z (…). (…)

(…)

Podmiot zewnętrzny nie zawiera pisemnej umowy na zagospodarowanie odpadów, o których mowa we wniosku, zarówno z Wnioskodawcą, jak i z Klientem. (…) (wyboldowania Organu).

Organ pierwszej instancji w decyzji od odmowie wydania WIS stwierdził, że nie ma możliwości oceny poszczególnych relacji pomiędzy Stroną, a wytwórcą odpadów a następnie pomiędzy Stroną a recyklerem. Swoje stanowisko argumentuje stwierdzeniem, że ze względu na brak dokumentów regulujących poszczególne czynności świadczenia opisanego we wniosku o wydanie WIS, nie sposób ustalić na co strony będą się umawiały, na jakich warunkach będzie wykonywane przedmiotowe świadczenie, jakiego przedmiotu ono dotyczy, jakie będą prawa i obowiązki wynikające z ustaleń, jak ustalane będzie wynagrodzenie oraz jak będą kształtowały się kwestie odpowiedzialności podmiotów biorących udział w świadczeniu.

Organ pierwszej instancji wyraził twierdzenie, że dokumenty powinny potwierdzać opis sprawy przedstawiony przez Stronę we wniosku, a przesłany przez Stronę materiał dowodowy uniemożliwia Organowi weryfikację informacji oraz ustalenie stanu przyszłego w sposób niebudzący wątpliwości.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Organ odwoławczy uważa, że w sprawie możliwe jest wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Strona we wniosku oraz jego uzupełnieniu jednoznacznie wskazała na czym polegają relacje pomiędzy podmiotami biorącymi udział w świadczeniu. Zgromadzone informacje zawierają opisy stosunków łączących poszczególnych uczestników świadczenia oraz warunki na jakich świadczenie jest realizowane.

Strona odbiera od klienta odpady na (..) zlecenie, a następnie (…) przekazuje je do podmiotu zewnętrznego zajmującego się zagospodarowaniem odpadów. Strona nie posiada dodatkowych potwierdzeń odbioru odpadów, umów pisemnych, czy innych dokumentów jakie mogłyby posłużyć jako materiał dowodowy w sprawie. Tym samym, nie było podstaw do odmówienia wydania WIS wobec deklaracji Strony, iż umowy pisemne oraz pisemne zlecenia nie są praktykowane.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, postanowił uchylić zaskarżoną decyzję odmawiającą wydania wiążącej informacji stawkowej w całości i orzec co do istoty sprawy.

1. Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, wskazując, że „wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym świadczenia jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

•     zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09, Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique), jak i

•     elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket).

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku i uzupełnieniach należy wskazać, że przedstawione przez Stronę czynności polegające na odbiorze, transporcie, tymczasowym magazynowaniu oraz przekazaniu do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Strona, w pierwszej kolejności odbiera odpady od Klienta. (…). Następnie odpady przekazywane są podmiotom zewnętrznym do dalszego zagospodarowania.

Jak wynika z opisu, pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Nie można wykonać transportu odpadów, bez ich uprzedniego załadunku na pojazd ani późniejszego wyładunku. Nie można również dokonać odbioru odpadów bez ich transportu. Zgodnie z obowiązującymi przepisami odpady muszą być zagospodarowane, stąd konieczne jest, po ich odbiorze, przekazanie odpowiedniemu podmiotowi do ich przetworzenia albo utylizacji.

Strona wyjaśniła, że z punktu widzenia Klienta, jest on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. Klient zleca odbiór odpadów z (…) ze wskazanego przez niego miejsca. Jest to jedno świadczenie zawierające odbiór, transport, czasowe magazynowanie i przekazanie odpadów do recyklera. Klient jest zainteresowany wykonaniem wszystkich tych czynności przez Stronę.

Wszystkie czynności zmierzają do celu, jakim jest odbiór odpadów — celem jego zrealizowania musi odbyć ich odebranie odpadów od klienta, transport, tymczasowe magazynowanie i przekazanie do zagospodarowania. Bez wykonania choćby jednej z nich nie byłoby możliwe zrealizowanie celu.

Podsumowując, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia kilku czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

W tym miejscu należy dokonać analizy wykonywanego na rzecz nabywcy świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia jego elementu (usługi) dominującego

Zdaniem Organu, w ramach świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem analizy, wykonywanego na rzecz klienta to usługa odbioru odpadów stanowi usługę dominującą w odniesieniu do pozostałych wykonywanych przez Stronę czynności. Z opisu sprawy wynika, że Strona zobowiązuje się do obioru odpadów z wskazanego przez klienta punktu odbioru, transportu odpadów do punktu przeładunkowego oraz przekazaniu podmiotom zewnętrznym do dalszego zagospodarowania.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi odbioru odpadów (usługi dominującej).

2. Uzasadnienie klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Usługi dostarczania wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

–    wodę w postaci naturalnej,

–    wodę leczniczą i wody termalne,

–    usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

–    handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

–    usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

–    osady ze ścieków kanalizacyjnych,

–    odpady,

–    pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

–    pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

–    usługi związane ze zbieraniem odpadów,

–    usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

–    usługi związane ze składowaniem odpadów,

–    usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

–    usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

–    surowce wtórne,

–    transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

–    usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

–    usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców”, który obejmuje:

–    usługi związane ze zbieraniem:

–    stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

–    surowców wtórnych,

–    odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

–    odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

–    resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

–    odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

–    stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

–    usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

–    usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

–    usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

–    odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

–    surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

–    odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

–    odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

–    recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

–    recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

–    usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne”, która obejmuje także:

–    usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

–    usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,

–    usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

Natomiast w klasie 38.11 mieści się kategoria 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”.

Należy podkreślić, że prawidłowa klasyfikacja usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymaga całościowej analizy poszczególnych sekcji, działów, grup, klas, kategorii, podkategorii oraz pozycji, znajdujących się w ww. klasyfikacji statystycznej. W zakresie właściwego przyporządkowania usługi do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie jest wystarczające zaznajomienie się z tytułem danej klasy czy grupowania.

Tym samym o zaklasyfikowaniu usługi do powyższej kategorii decyduje m.in. to czy świadczenie mieści w zakresie świadczenia usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu.

Tym samym, w celu określenia klasyfikacji świadczenia do właściwego grupowania PKWiU 2015 konieczne jest przeanalizowanie opisu, przebiegu, cech świadczenia, czy jego celu.

Zgodnie z opisem, przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest świadczenie polegające na odbiorze, transporcie, tymczasowym magazynowaniu oraz przekazywaniu do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…).

Strona wykonując świadczenie kompleksowe w pierwszej kolejności przyjeżdża do punktu odbioru odpadów wskazanego przez klienta. Dokonuje załadunku odpadów na pojazd. Kolejno odbywa się transport odpadów do punktu przeładunkowego i przekazanie podmiotom zewnętrznym odpadów do zagospodarowania. Strona wykonuje świadczenie na podstawie zlecenia przyjętego od innego podmiotu gospodarczego – (…). Zlecenie zawierane jest na konkretny okres. Czynności wykonywane są więcej niż jeden raz – częstotliwość określana jest w zleceniu.

(…) zleca odbiór odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu tj. (...) o kodzie (…), ponieważ musi dokonać zgłoszenia tych odpadów w bazie danych o produktach i opakowaniach oraz o gospodarce odpadami BDO. (…).

Uwzględniając powyższe, po przeprowadzeniu analizy sprawy przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) – odbiór, transport, tymczasowe magazynowanie oraz przekazywanie do zagospodarowania podmiotom zewnętrznym odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu, tj. (...) o kodzie (…) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3. Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie zaś do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 27 wskazano PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy, która mieści się w grupowaniu PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu”, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy.

4. Odniesienie do zarzutów przedstawionych w odwołaniu

W kontekście dotychczasowych rozważań zarzut z pkt 4 odwołania o treści:

–    „art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) UoVAT w zw. z art. 42a pkt 2 lit. a) UoVAT i art. 42g ust. 3 UoVAT, poprzez wydanie decyzji o odmowie wydania WIS w przypadku, gdy Wnioskodawca rzekomo nie załączył do wniosku zlecenia, o którym mowa w opisie wniosku o wydanie WIS oraz umowy na zagospodarowanie, a które to rzekomo były niezbędne Organowi do oceny poszczególnych relacji jakie będą występowały pomiędzy Wnioskodawcą a wytwórcą odpadów i recyklerem, chociaż przepisy nie wymieniają takiej przesłanki jako skutkującej odmową wydania WIS”,

można postrzegać jako mający podstawy.

Strona zarzuca również Organowi naruszenie „art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 OP, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i w konsekwencji niewskazanie w wydanej decyzji przepisu na podstawie, którego postępowanie o wydanie WIS w niniejszej sprawie mogło skutkować wydaniem decyzji o odmowie wydania WIS”.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Natomiast art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że w treści decyzji konieczne jest powołanie podstawy prawnej.

Strona w odwołaniu zarzuciła, że Organ pierwszej instancji wydając decyzję od odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej nie działał zgodnie z zasadą legalizmu oraz wydał decyzję bez wskazania podstawy prawnej.

Organ odwoławczy nie zgadza się z zarzutem Strony. W decyzji o odmowie wydania WIS z dnia 29 sierpnia 2025 r. Organ pierwszej instancji wskazał podstawę prawną na jakiej decyzja została wydana. Odmawiając wydania wiążącej informacji stawkowej działał zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 42g ust. 2 ustawy wydał decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej. Zatem Organ wskazał przepisy na podstawie których oparł się wydając zaskarżoną decyzję.

Ponadto odnosząc się do powyższych zarzutów, należy wskazać, że zaskarżona decyzja zawiera dokładne i wyczerpujące uzasadnienie, w którym wyjaśniono przepisy będące podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

Tym samym, nie można przyjąć zarzutów Strony w powyższym zakresie za zasadne.

Strona w odwołaniu zarzuciła Organowi pierwszej instancji także naruszenie „art. 207 § 1 OP w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – dalej: „UoVAT”, poprzez uznanie, że przepisy te dają Organowi możliwość odmowy wydania WIS w przedmiotowej sprawie i w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji o odmowie wydania WIS”.

Zgodnie z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, Organ orzeka w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Natomiast art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

Jak wyjaśniono w początkowej części niniejszej decyzji, art. 42g ust. 2 ustawy określa, że w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Wobec treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że przepis ten dokonuje podziału decyzji podatkowych na dwie kategorie: decyzje rozstrzygające „co do istoty” (tzw. materialne) oraz decyzje „w inny sposób” kończące postępowanie podatkowe (tzw. formalne). Do pierwszych rodzajów decyzji zaliczamy takie rozstrzygnięcia, które powodują dla podmiotów stosunków prawnopodatkowych określone skutki prawne o charakterze materialnym. Na drugi rodzaj decyzji składają się zaś orzeczenia formalne jedynie kończące postępowanie podatkowe.

Podkreślić należy, że – mimo braku w art. 42a-42i ustawy jednoznacznego wskazania, że Organ odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej także w innych przypadkach niż ten wskazany w art. 42g ust. 3 ustawy – Organ może podjąć takie właśnie działanie napotykając okoliczności uniemożliwiające wydania WIS, do czego uprawniony jest na podstawie art. 207 § 1-2 Ordynacji podatkowej. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przesłanek uniemożliwiających wydanie WIS może być wiele i nie muszą być one literalnie wymienione w przepisach prawa.

Powyższe twierdzenia należy odnieść także do zarzutu o treści – „art. 42g ust. 3 UoVAT w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 pkt 2 UoVAT, poprzez wydanie decyzji odmownej w przypadku, gdy przedmiotem wniosku są towary lub usługi, które w ocenie Wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – kompleksowe świadczenie usług oraz wniosek został złożony przez podatnika posiadającego NIP, a zatem spełniającego warunki do uzyskania WIS”.

Stosownie bowiem do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Argumentacja Strony sprowadza się do wykazania, że Organ nie powinien odmówić wydania WIS, gdyż taki rodzaj decyzji przewidziano tylko w przypadku, gdy świadczenie będące przedmiotem wniosku nie ma charakteru kompleksowego. Podkreślenia jednak wymaga, że Organ podatkowy może wydać decyzję odmawiającą wydania WIS nie tylko na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy – co uzasadniono powyżej.

Jednocześnie należy wskazać, że Organ odwoławczy na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego nie przychyla się do stanowiska Organu pierwszej instancji, który rozpatrując wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej odmówił jej wydania.

W efekcie, zarzut sformułowany przez Stronę w pkt 2 oraz 3 odwołania można uznać za częściowo zasadne biorąc pod uwagę, że odmówienie wydania WIS było w realiach sprawy niezasadne.

Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa: „art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 155 § 1 OP i art. 169 § 1 OP poprzez niezmierzanie do jak najprostszego i najszybszego załatwienia sprawy i wydanie WIS, co mogło zostać dokonane poprzez skierowanie stosowanego wezwania i uzupełnienia wniosku, w taki sposób, ażeby możliwe było jego wydanie”.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Na podstawie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Jak wskazuje art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

W myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

W odwołaniu Strona podnosi, „odnosząc się do zarzutu 5, wskazać należy, iż skoro Organ doszedł już do wniosku, że nie będzie mógł wydać WIS (z czym się Wnioskodawca nie zgadza) mógł skierować kolejne wezwanie do Wnioskodawcy, zamiast wybierać postępowanie nadmiernie sformalizowane, niezmierzające do załatwienia sprawy. Wystarczyło zadać Wnioskodawcy pytanie o stosunki łączące Wnioskodawcę z poszczególnymi uczestnikami świadczenia kompleksowego oraz warunki na jakich to świadczenie będzie realizowane. Zamiast kierować się zasadą pogłębiania zaufania, prostoty i szybkości postępowania i dążyć do wydania WIS, Organ doszukuje się powodów do odmowy jej wydania WIS. Nie tak buduje się zaufanie do organów podatkowych. Zdecydowanie należało inaczej podejść do sprawy, biorąc pod uwagę ogólne zasady postępowania podatkowego”.

Organ odwoławczy uwzględniając okoliczności sprawy oraz argumentację zawartą w odwołaniu odnośnie zarzutu ujętego w pkt 5 odwołania – nie podziela zapatrywania Strony o zasadności wystosowania przez Organ pierwszej instancji wezwania. Nie jest oczywisty zakres tematyczny potencjalnego wezwania, w związku z tym, że okoliczności sprawy – zdaniem Organu odwoławczego – zostały wystarczająco wyjaśnione.

Podsumowując, Organ odwoławczy wskazuje, że zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 w zw. z art. 155 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Podsumowując, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej w całości i orzec jak w sentencji.

Z powyższych względów uznając, że Organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy w sposób nieprawidłowy, co miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 29 sierpnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.272.2025.3.AP i orzec co do istoty sprawy.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

–    klasyfikacja towaru/usługi, lub

–    stawka podatku właściwa dla towaru/usługi lub

–    podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).