Interpretacja 0110-KSI2-2.441.59.2025.3.AK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 23 września 2025 r. (data wpływu 23 września 2025 r.), złożonego od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 11 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2025.3.IH, określającej dla usługi – odtwarzanie (…) – klasyfikację do działu 42 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji

i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji oraz stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

„(…) Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r., poz. 537), świadczy usługę zbiorowego zaopatrzenia w wodę w rozumieniu art. 2 pkt 21 ww. ustawy za pośrednictwem własnej sieci wodociągowej. Spółka prowadzi działalność usługową w zakresie działalności podstawowej, tj. dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz świadczy usługi w zakresie działalności pomocniczej.

Przedmiotem przedsiębiorstwa (...) jest prowadzenie działalności usługowo- handlowej w dziedzinie inżynierii sanitarnej, a w szczególności w zakresie:

(…)

Spółka zawiera umowy o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków dla Usługobiorców zaliczanych do taryfowej grupy gospodarstw domowych i instytucji, dalej jako „(…)

Spółka powzięła wątpliwości w odniesieniu do usług dodatkowych (…), dla których dotychczas stosowała stawkę podstawową 23%. W świetle ich możliwego związku z usługami podstawowymi świadczonymi przez Spółkę w zakresie dostawy wody, dla każdego z poszczególnych świadczeń dodatkowych Spółka wystąpiła z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odniesieniu do usługi pn. „Odtwarzanie (…)” (dalej jako „Usługa”) Wnioskodawca wskazał, że związana jest ona z usunięciem awarii i wykonywana na podstawie pisemnego zlecenia, złożonego przez Wnioskodawcę/Zleceniodawcę. Powyższa usługa rozliczana jest na podstawie kosztorysu powykonawczego i dotyczy robót: obsadzenie i regulacja skrzynki zasuwy wodociągowej, układanie (…) z kostki betonowej chodnika, montaż obrzeży chodnikowych, mechaniczna stabilizacja gruntu poza pasem jezdnym. Prace w/w wykonywane są przez firmę zewnętrzną, z którą Spółka ma podpisaną umowę na takie roboty. Po wystawieniu faktury przez podwykonawcę na (…) (przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%), Wnioskodawca/Zleceniodawca, obciążany jest kosztami poniesionymi przez Spółkę poprzez wystawienie mu Faktury jako faktycznemu odbiorcy usługi.

W ocenie Spółki, przedmiotowa usługa będzie miała ścisły związek ze świadczeniem przez Spółkę usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jednak nabywca usługi może mieć zawartą Umowę ze Spółką, jak również taka usługa może zostać wykonana na rzecz podmiotu, który nie ma takiej Umowy zawartej ze Spółką.

Zdaniem Spółki, objęta złożonym wnioskiem Usługa spełnia kryteria i posiada właściwości jak usługa objęta grupowaniem: 36.00.20.0 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przedmiotowa Usługa świadczona samodzielnie stanowi usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, niezależnie od faktu, czy Spółka posiada z odbiorcą usługi podpisaną Umowę.

Kompleks usług obejmujący swym zakresem czynności dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa odtwarzania (…) powinny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.”.

Do wniosku Strona załączyła:

(…)

Pismem z dnia 16 lipca 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2025.1.IH Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 28 lipca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Odpowiadając na wezwanie, pismem z dnia 30 lipca 2025 r. (data wpływu 4 sierpnia 2025 r.), Strona uzupełniła braki wniosku. Do uzupełnienia Strona załączyła:

(…)

Postanowieniem z dnia 26 sierpnia 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2025.2.IH Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 3 września 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

W dniu 11 września 2025 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 0112-KDSL2-2.440.281.2025.3.IH określającą dla usługi – odtwarzanie (…) – klasyfikację do działu 42 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 16 września 2025 r., co potwierdza data wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 23 września 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 23 września 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

W odwołaniu Strona wskazała, że:

„W związku z decyzją dotyczącą opodatkowania stawką VAT 23% usług odtworzenia (…) wykonywanych po usuwaniu awarii sieci wodociągowych, niniejszym wnosimy odwołanie.

Świadczona przez Spółkę usługa odtworzenia (…) nie występuje jako samodzielnie świadczenie. Jest ona nierozerwalnie związana z usuwaniem awarii sieci wodociągowych, ponieważ bez przywrócenia (…) do stanu pierwotnego nie można mówić o pełnym, zakończeniu prac awaryjnych.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych, jeżeli klika czynności jest ze sobą nierozerwalnie związanych i z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, należy je traktować jako usługę kompleksową.

W tym przypadku odtworzenie (…) stanowi element usługi usuwania awarii, która mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i korzysta ze stawki 8%.

Wnioskodawca nie świadczy odtworzenia (…) jako samodzielnej usługi na rynku, odtworzenie pojawia się wyłącznie jako element procesu usuwania awarii sieci wodociągowych.

Zlecana jest wyłącznie w związku z usuwaniem awarii – z perspektywy zlecającego usunięcie awarii, celem zlecenia jest przywrócenie ciągłości dostawy wody oraz doprowadzenie terenu do stanu sprzed awarii.

Odtworzenie (…) należy uznać za świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej – usuwania awarii. Czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie dla zlecającego, lecz są środkiem do pełnego i prawidłowego wykonania usługi głównej. W konsekwencji całość świadczenia powinna być traktowana jako jedna usługa kompleksowa. Skoro odtworzenie (…) jest nierozerwalnie związane z tą usługą, całość powinna korzystać z tej samej stawki.

Organ wskazał, że skoro odtworzenie (…) objęte jest osobnym zleceniem, należy traktować je jako odrębną usługę. Odrębne zlecenie na odtworzenie (…) po usunięciu awarii wystawiane jest wyłącznie ze względu na wewnętrzne procedury rozliczeniowe, ponieważ czynność ta powierzana jest firmie zewnętrznej. Nie wynika to z charakteru świadczonej usługi, lecz ze względów organizacyjnych, księgowych”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o „(…) zmianę stanowiska i uznanie , że odtworzenie (…) wykonywane na podstawie osobnego zlecenia, ale wyłącznie w związku z usuwaniem awarii, stanowi element usługi kompleksowej. W konsekwencji całość świadczenia powinna być opodatkowana stawką 8% VAT”.

Postanowieniem z dnia 24 października 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.59.2025.1.AK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 31 października 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.59.2025.2.AK Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że postępowanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 8 stycznia 2026 r. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy spowodowane było koniecznością dotrzymania terminów proceduralnych, trwającym postępowaniem, w tym koniecznością szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 10 grudnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest to, czy Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia, uznając usługę - odtwarzanie (…) za jedną, pojedynczą usługę, określając klasyfikację do działu 42 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zdaniem Strony, ww. usługa nie występuje jako samodzielne świadczenie, gdyż jest ona nierozerwalnie związana z usuwaniem awarii sieci wodociągowych, stanowiąc świadczenie kompleksowe objęte grupowaniem 36.00.20.0 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”, podlegające opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym Strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji wnosząc równocześnie o zmianę wydanej wiążącej informacji stawkowej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym: „Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji” (wyrok WSA w Szczecinie z 22 lutego 2023 r., I SA/Sz 879/22).

W tym miejscu Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS,

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a)  szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b)  (uchylona);

c)  wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Z ww. przepisów wynika, że wiążąca informacja stawkowa (WIS) zawiera opis towaru albo usługi, albo kilku towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, ich sklasyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji (według CN, PKOB, PKWiU) i właściwą stawkę podatku od towarów i usług. Przy czym, zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia złożonego, składającego się z kilku towarów i/lub usług, które w ocenie wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

Przytoczone wyżej przepisy ustawy oznaczają, że nie w każdym przypadku i nie każdy podmiot może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie. Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS.

Klasyfikacja według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – a w ślad za tym określenie stawki podatku od towarów i usług – wymaga jednoznacznego i precyzyjnego opisu jednego konkretnego świadczenia oraz wykonywanych w jego ramach czynności oraz przedmiotu, którego te czynności dotyczą. Każda informacja dotycząca wykonywanego świadczenia może decydować o jego zaklasyfikowaniu według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Budowa PKWiU 2015 oraz przepisy dotyczące stosowania właściwej stawki VAT wymagają zatem odrębnego klasyfikowania każdego z świadczeń, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.

Decyzja WIS określa bowiem właściwą dla danego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Na podstawie art. 42g ustawy, Dyrektor KIS ma umocowanie prawne do prowadzenia postępowania podatkowego w celu wydania WIS. A zatem, do wyłącznej kompetencji Dyrektora KIS należy takie prowadzenie postępowania, aby możliwe było wydanie decyzji określającej właściwą klasyfikację usługi oraz stawkę podatku.

W konsekwencji, jednym z zadań Dyrektora KIS jest weryfikacja w ramach postępowania podatkowego m.in. czy czynność będąca przedmiotem wniosku WIS-W stanowi pojedynczą usługę, czy też zbiór różnych świadczeń. Dokładniej mówiąc, zadaniem Dyrektora KIS jest ustalenie przede wszystkim charakteru świadczenia będącego przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Określenie klasyfikacji i stawki podatku VAT następuje na dalszym etapie postępowania, po wyjaśnieniu na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy przedmiot złożonego wniosku został określony prawidłowo, tzn. czy wniosek dotyczy jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

W niniejszej sprawie kluczowe są warunki, które Strona musi spełnić, aby możliwe było otrzymanie WIS. W celu ustalenia przedmiotu wniosku Strona jest zobowiązana do jednoznacznego wskazania zakresu swojego żądania. Strona ma również obowiązek przedstawić w sposób precyzyjny oraz jednoznaczny opis jednego towaru, jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku pod względem czynności wykonywanych w jego ramach, co wynika wprost z przepisu art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy.

Podsumowując, w kontekście powyższego należy podkreślić, że postępowanie o wydanie WIS dotyczy wyłącznie określenia klasyfikacji i stawki VAT dla świadczenia wskazanego przez wnioskodawcę jako przedmiot wniosku lub klasyfikacji statystycznej na potrzeby zastosowania konkretnego (odwołującego się do klasyfikacji) przepisu w zakresie podatku VAT. Co istotne, wskazanie przez Wnioskodawcę co jest przedmiotem wniosku, jest wymogiem formalnym wniosku (art. 42b ust. 5 ustawy). To wnioskodawca jest zatem zobowiązany określić, czy przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest:

–    jedna usługa czy

–    jeden towar, czy

–    towary i/lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – świadczenie kompleksowe.

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest zatem jednoznaczne wskazanie przez wnioskodawcę przedmiotu wniosku.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy – w złożonym w dniu 9 czerwca 2025 r. formularzu WIS-W – Strona w części dotyczącej przedmiotu wniosku zaznaczyła kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”, a w polu „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazała liczbę „2”.

Zatem Strona określiła, że przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone (kompleksowe).

Natomiast w pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – Strona przedstawiła opis całej swojej działalności, przytaczając niektóre zapisy umowy (…). Strona wskazała ponadto na „działalność podstawową, tj. dostawę wody i odprowadzanie ścieków” oraz wymieniła (…) „usługi dodatkowe, pomocnicze”. W dalszej części natomiast przedstawiła swoją wątpliwość odnośnie usługi– odtwarzanie (…).

Strona w opisie wniosku wskazała „W odniesieniu do usługi pn. „Odtwarzanie (…)” (dalej jako „Usługa”) związana jest z usunięciem awarii i wykonywana na podstawie pisemnego zlecenia, złożonego przez Wnioskodawcę/Zleceniodawcę. Powyższa Usługa rozliczana jest na podstawie kosztorysu powykonawczego i dotyczy robót: obsadzenie i regulacja skrzynki zasuwy wodociągowej, układanie (…) z kostki betonowej chodnika, montaż obrzeży chodnikowych, mechaniczna stabilizacja gruntu poza pasem jezdnym. Ww. prace wykonywane są przez firmę zewnętrzną, z którą Spółka ma podpisaną umowę na takie roboty. Po wystawieniu faktury przez podwykonawcę na „(…)” (przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%), Wnioskodawca/Zleceniodawca, obciążany jest kosztami poniesionymi przez Spółkę poprzez wystawienie mu faktury jako faktycznemu odbiorcy usługi.

W ocenie Spółki, przedmiotowa usługa będzie miała ścisły związek ze świadczeniem przez Spółkę usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, jednak nabywca usługi może mieć zawartą Umowę ze Spółką, jak również taka usługa może zostać wykonana na rzecz podmiotu, który nie ma takiej Umowy zawartej ze Spółką.

Zdaniem Spółki, objęta złożonym wnioskiem Usługa spełnia kryteria i posiada właściwości jak usługa objęta grupowaniem: 36.00.20.0 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych i powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Przedmiotowa Usługa świadczona samodzielnie stanowi usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, niezależnie od faktu, czy Spółka posiada z odbiorcą usługi podpisaną Umowę.

Kompleks usług obejmujący swym zakresem czynności dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usługa odtwarzania (…) powinny podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (podkreślenia Organu).

Do wniosku Strona załączyła również uzasadnienie stanowiska zawierające obszerną analizę, wyjaśnienia w zakresie świadczenia kompleksowego wskazując m.in., że „W przedmiotowej sprawie warto przede wszystkim odwołać się do opinii Rzecznik Generalnej w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, w której podkreślono konieczność odrębnego traktowania każdej dostawy albo świadczenia jako niezależnych świadczeń, podnosząc jednocześnie, że istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady, proponując przy tym swoisty „test” dla oceny kompleksowości świadczeń. Wskazany w opinii Rzecznik Generalnej test stanowi swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE, a zatem posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń”.

W ww. uzasadnieniu Strona powołuje się również na wydane WIS-y w zbliżonej tematyce, dotyczące m.in. usuwania awarii na sieci wodociągowej wraz z odtworzeniem (…).

Strona w uzasadnieniu wskazała również, że „(…) właściwą stawką dla usługi pn. „Odtwarzanie (…)” będzie stawka 8% podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Usługa będzie realizowała cel prawidłowego funkcjonowania sieci wodociągowej. Przedmiotowa usługa będzie miała ścisły związek ze świadczeniem usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.(…)”

Do wniosku Strona załączyła również:

(…)

Powyższe wskazuje na to, że Strona wystąpiła z wnioskiem o wydanie WIS dla świadczenia kompleksowego – usługi odtworzenia (…) wykonywanej w związku z usunięciem awarii sieci wodociągowej w celu prawidłowego jej funkcjonowania.

Organ pierwszej instancji, w celu dalszego procedowania sprawy stwierdził konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe informacje i pismem z dnia 16 lipca 2025 r. wezwał Stronę do jego uzupełnienia, m.in. poprzez:

I.    „Potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa – odtwarzanie (…). W przesłanym formularzu do wniosku WIS Wnioskodawca w części dotyczącej przedmiotu wniosku zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”, a w polu „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” wskazał liczbę „2”. W opisie sprawy Wnioskodawca przedstawił szeroko całą swoją działalność gospodarczą, przytoczył niektóre zapisy umowy (…). Wnioskodawca wskazał ponadto na „działalność podstawową, tj. dostawę wody i odprowadzanie ścieków” oraz wymienił „usługi dodatkowe, pomocnicze”. W dalszej części natomiast przedstawił swe wątpliwości odnośnie „świadczonej samodzielnie” usługi pn. „Odtwarzanie (…)”. Ze wstępnej analizy opisu sprawy wynika zatem, że przedmiotem wniosku jest usługa odtwarzania (…). W związku z powyższym – w celu dalszego procedowania sprawy – konieczne jest jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem złożonego wniosku jest pojedyncza usługa – odtwarzanie (…) (podkreślenie Organu).

II.  Udzielenie następujących informacji:

1)  Kto konkretnie jest zleceniodawcą usługi będącej przedmiotem wniosku?

2)  W jakich konkretnie okolicznościach świadczona jest usługa będąca przedmiotem wniosku?

3)  Jaki cel realizuje usługa będąca przedmiotem wniosku? Co jest efektem jej wykonania?

4)  Jakie są oczekiwania zleceniodawcy w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem wniosku?”.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, Strona pismem z dnia 30 lipca 2025 r. (data wpływu 4 sierpnia 2025 r.) uzupełniła wniosek, wskazując, że:

„Ad I.1. Przedmiotem wniosku jest jedna usługa, pojedyncza usługa – odtwarzanie (…).

Ad II.1. Zleceniodawcą usługi jest osoba prywatna lub firma, u której usługa jest wykonana.

Ad II.2. Usługa odtworzenia (…) ściśle powiązana jest z usuwaniem awarii. Po usunięciu awarii następuje zasypanie wykopu oraz odtworzenie (…) poprzez przywrócenie terenu do stanu pierwotnego.

Ad II.3. Celem usługi jest odtworzenie (…) a efektem jest jej przywrócenie do stanu pierwotnego.

Ad II.4. Oczekiwaniem zleceniodawcy jest odtworzenie i przywrócenie (…) do stanu pierwotnego” (podkreślenie Organu).

Strona do uzupełnienia załączyła również pełną dokumentację, tj.:

(…)

W ocenie Organu odwoławczego nieprawidłowym zatem było wezwanie Strony do potwierdzenia, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa odtworzenia (…). Z analizy sprawy wynika, że intencją Strony była ocena przedmiotu wniosku pod kątem świadczenia kompleksowego. Kwestia ta jednak nie była przez Organ pierwszej instancji oceniana i zbadana, a wystosowane do Strony wezwanie nie uwzględniało tej kwestii. Wezwanie skierowane do Strony nie zawierało przede wszystkim pytania, co tak naprawdę jest przedmiotem wniosku, sugerując Stronie, aby potwierdziła, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa – odtworzenie (…).

Z analizy opisu wniosku oraz załączonych dokumentów wynika jednak, że Klient zleca Stronie usługę odtworzenia (…) w związku z wykonaną usługą usunięcia awarii. Potwierdza to załączona do uzupełnienia wniosku dokumentacja (…).

Powyższe potwierdza również Strona w odwołaniu wskazując, że „Świadczona przez Spółkę usługa odtworzenia (…) nie występuje jako samodzielne świadczenie. Jest ona nierozerwalnie związana z usuwaniem awarii sieci wodociągowych, ponieważ bez przywrócenia (…) do stanu pierwotnego nie można mówić o pełnym, zakończeniu prac awaryjnych.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów administracyjnych, jeżeli klika czynności jest ze sobą nierozerwalnie związanych i z ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, należy je traktować jako usługę kompleksową.

W tym przypadku odtworzenie (…) stanowi element usługi usuwania awarii, która mieści się w katalogu usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i korzysta ze stawki 8%. Wnioskodawca nie świadczy odtworzenia (…) jako samodzielnej usługi na rynku, odtworzenie pojawia się wyłącznie jako element procesu usuwania awarii sieci wodociągowych. Zlecana jest wyłącznie w związku z usuwaniem awarii – z perspektywy zlecającego usunięcie awarii, celem zlecenia jest przywrócenie ciągłości dostawy wody oraz doprowadzenie terenu do stanu sprzed awarii”.

Strona wskazała również, że „Odtworzenie (…) należy uznać za świadczenie pomocnicze wobec usługi głównej – usuwania awarii. Czynności pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie dla zlecającego, lecz są środkiem do pełnego i prawidłowego wykonania usługi głównej. W konsekwencji całość świadczenia powinna być traktowana jako jedna usługa kompleksowa”.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy, Organ odwoławczy pragnie wskazać, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie dokonano analizy wniosku pod kątem kompleksowości, nie zbadano czy usługa odtwarzania (…) może stanowić element usługi kompleksowej. Powyższe może mieć wpływ na właściwe ustalenie charakteru świadczenia, klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W konsekwencji Organ odwoławczy stwierdza, że postępowanie prowadzone przez Organ pierwszej instancji nie zostało przeprowadzone właściwie.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy Organ odwoławczy zauważa, że do określenia właściwego przedmiotu wniosku, ustalenia jego charakteru koniecznym jest, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, poszerzenie materiału dowodowego o informacje, kwestie dotyczące świadczenia kompleksowego i ocena przedmiotu wniosku pod kątem możliwości wystąpienia takiego świadczenia.

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Rozwijając literalne brzmienie ww. przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przedmiotowy przepis wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną.

W myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483, z późn. zm.), organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania) jest drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. WSA w Kielcach w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 113/19 wskazuje, że: „Wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyznacza określone standardy. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do zachowania, które nie powoduje ujemnych skutków dla strony postępowania, działającej w dobrej wierze, która ma zaufanie do działania danego organu i je wykonuje”.

Wynikająca z przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 wskazał: „W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania”.

Zebranie w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnienia dotyczące sprawy, wszelkich informacji, dokumentów, jest podstawą prowadzenia postępowania zgodnie z prawem, budzącym zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził: „Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów”.

Stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Nie ulega wątpliwości, iż rolą organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia, ustalenia charakteru usługi, jego klasyfikacji jak i stawki podatku.

Zatem istotą w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy Organ pierwszej instancji prawidłowo prowadził postępowanie oraz, czy efektem tego postępowania było wydanie rozstrzygnięcia opartego na właściwych przesłankach.

Uwzględniając powyższe Organ odwoławczy zauważa, że w analizowanej sprawie Organ pierwszej instancji badając przedmiot wniosku nie uwzględnił pierwotnego żądania Strony, nie wezwał do uzupełnienia wniosku o doprecyzowanie opisu przedmiotu wniosku pod kątem wystąpienia świadczenia kompleksowego. W konsekwencji nie dysponował kompletnym materiałem dowodowym. W efekcie nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy.

Wobec powyższego, w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Powyższe potwierdza tezy zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, gdzie wskazano, że: „Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania art. 229 Ordynacji podatkowej tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.” (pogrubienie Organu). Dalej Sąd wskazuje, że: „W świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. Przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji (…)” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 174/17).

Organ odwoławczy ma uprawnienia tylko i wyłącznie do prowadzenia dodatkowego postępowania, w związku z tym nie jest władny do podejmowania działań go przekraczających oraz rozszerzenia rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją Organu pierwszej instancji. W sytuacji, gdy postępowanie Organu podatkowego pierwszej instancji było niepełne lub niewłaściwe, Organ wyższego rzędu, aby dokonać właściwej oceny sytuacji, zmuszony byłby do przeprowadzenia postępowania w znacznej części, a to z kolei nie mieści się w jego kompetencjach jako Organu odwoławczego.

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego lub jeżeli Organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w sposób wystarczający, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający zebrał i ocenił materiał dowodowy, a co za tym idzie nie miał dostatecznych podstaw do dokonania klasyfikacji oraz określenia stawki podatku.

Warto w tym miejscu nadmienić, że – zgodnie z tezą Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1588/21 – „decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (…)”.

W analizowanej sprawie, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania zmierzające do zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego i jednoznacznego wskazania w uzasadnieniu nowej decyzji właściwych przesłanek, które zadecydowały o podjętym rozstrzygnięciu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w pierwszej kolejności należy przede wszystkim wezwać o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, jakie konkretnie czynności są wykonywane w związku z wykonywanym świadczeniem, czy usługa odtworzenia (…) wykonywana jest w związku z usunięciem awarii sieci wodociągowej w celu prawidłowego jej funkcjonowania oraz czy zdaniem Strony tworzy jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe), a następnie – w przypadku odpowiedzi twierdzącej – dokonać analizy tych czynności pod kątem tego, czy faktycznie stanowią razem świadczenie złożone.

Z powyższych względów uznając, że Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie w sposób nieprawidłowy, co mogło mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Organu pierwszej instancji z dnia 11 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.281.2025.3.IH i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.281.2025.3.IH z dnia 11 września 2025 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 42c ust. 2c ustawy, w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).