Interpretacja 0110-KSI2-2.441.65.2025.3.PS

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 października 2025 r. (data wpływu 30 października 2025 r.) złożonego od wiążącej informacji stawkowej (WIS) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.5.MW, określającej dla usługi – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów – klasyfikację do działu 68 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

Przedmiot wniosku: usługa – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów;

Opis usługi: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje udostępniać Studentom umeblowane Pokoje wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów na okres jednego semestru akademickiego (…). Wnioskodawca posiada (…) lokale mieszkalne, w których łącznie znajduje się (…) Pokoi.

Świadczona usługa nie będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych studentów. Studenci nie będą mieli możliwości zameldowania się ani na pobyt stały, ani tymczasowy, nie będą deklarować lokalu jako miejsca stałego zamieszkania, będą korzystać z lokalu wyłącznie w celach czasowego pobytu na okres określony w umowie.

Miesięczna opłata ryczałtowa będzie obliczana jako iloczyn stawki dobowej i liczby dni w danym miesiącu. Wysokość stawki dobowej będzie zależeć od powierzchni lokalu, standardu wyposażenia oraz okresu udostępniania. Wynagrodzenie za przedmiotową usługę będzie płatne z góry za każdy rozpoczęty miesiąc zgodnie z harmonogramem płatności określonym w karcie pobytu. Opłata za pierwszy miesiąc będzie uiszczana przed rozpoczęciem pobytu jako warunek rozpoczęcia świadczenia usługi. Kolejne płatności będą dokonywane do (…) każdego miesiąca kalendarzowego. Student, aby zawrzeć umowę, będzie zobowiązany do wniesienia bezzwrotnej opłaty rezerwacyjnej, która po podpisaniu umowy nie podlega zwrotowi. Wnioskodawca przewiduje także pobieranie depozytu zabezpieczającego roszczenia wynikające z ewentualnych szkód, braków w wyposażeniu lub zaległości płatniczych.

W ramach opłaty za wynajem Wnioskodawca będzie zapewniał nie tylko udostępnienie Pokoju, ale także szereg świadczeń dodatkowych (pomocniczych), które są integralnie związane z usługą główną i nie są świadczone niezależnie. W opłacie ryczałtowej ponoszonej przez Studenta będą uwzględnione media (energia elektryczna, ciepła i zimna woda oraz Internet). Nie będzie ustalany limit zużycia mediów, ponieważ nie ma możliwości indywidualnego określenia rzeczywistego zużycia mediów w poszczególnych pokojach, gdyż nie są one wyposażone w podliczniki ani podzielniki. Wszystkie umowy dotyczące dostarczania mediów będą zawierane bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Każdy Pokój będzie wyposażony w meble i urządzenia pozwalające na komfortowe użytkowanie bez potrzeby dokupowania wyposażenia (m.in. łóżko, biurko, krzesło, lampa, szafa). Studenci nie będą mogli wstawić swoich mebli i innego wyposażenia. Będą mieli dostęp do w pełni wyposażonych pomieszczeń – kuchni, łazienki oraz salonu stanowiących wspólne pomieszczenia użytkowe w lokalu. W związku z ograniczoną powierzchnią pokoi oraz potrzebą integracji, część wspólna będzie pełnić funkcję zarówno użytkową, jak i społeczną. Studenci nie będą mieli możliwości zrezygnowania z korzystania z części wspólnych ani wpływania na sposób ich udostępnienia. Wnioskodawca będzie udostępniał tzw. wirtualną recepcję działającą przez 24h/7 w formie strony internetowej, e-maila lub telefonu. Recepcja będzie służyć głównie do kontaktu z osobą odpowiedzialną za organizację, nadzór nad użytkowaniem lokalu oraz udzielanie informacji techniczno-organizacyjnych. W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania sprzątania części wspólnych lokalu co (…) miesiące.

Wydanie Pokoju będzie odbywać się w obecności przedstawiciela Wnioskodawcy i obejmować będzie przekazanie klucza lub karty dostępu, sprawdzenie stanu wyposażenia Pokoju, podpisanie regulaminu oraz poinformowanie Studenta o zasadach korzystania z Pokoju i części wspólnych. Zakończenie najmu nastąpi przy wymeldowaniu Studenta, poprzez zwrot klucza lub karty oraz kontrolę stanu Pokoju. Na te okoliczności będzie spisywany protokół zdawczo – odbiorczy. Student ponosi odpowiedzialność materialną za wszelkiego rodzaju uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotów wyposażenia i urządzeń technicznych powstałe z jego winy w okresie trwania umowy zakwaterowania. Za powstałe zniszczenia jest odpowiedzialny finansowo, a nie rzeczowo. Student nie może odkupić zniszczonych przedmiotów we własnym zakresie. Każda szkoda będzie wyceniana według indywidualnej wyceny. Za usterki powstałe z winy Studenta będzie pobierana adekwatna rekompensata pieniężna.

Umowa będzie mogła zostać rozwiązana w każdym czasie za zgodnym porozumieniem Stron. Student będzie uprawniony do rozwiązania Umowy z zachowaniem 30-dniowego okresu wypowiedzenia, przy czym wypowiedzenie będzie wymagane w formie pisemnej. Osoby zakwaterowane w Pokojach/lokalach zobowiązane będą do przestrzegania obowiązującego Regulaminu przez cały okres pobytu.

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 55

Stawka podatku od towarów i usług: 8%;

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy;

Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej sygnowany tą samą datą, dotyczący klasyfikacji usługi – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis:

„Wnioskodawca osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, planuje świadczenie usług zakwaterowania o charakterze czasowym, skierowanych do studentów.

Wnioskodawca posiada (…) lokale mieszkalne, zlokalizowane w budynkach sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie 1122 jako budynki o dwóch mieszkaniach oraz budynki wielomieszkaniowe. W każdym z lokali Wnioskodawca wydzielił pokoje przeznaczone do świadczenia usług zakwaterowania. Łącznie w (…) lokalach znajduje się (…) pokoi, które będą udostępniane studentom.

Charakter usługi:

Świadczona usługa nie będzie służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych studentów. W szczególności:

–    studenci nie będą mieli możliwości zameldowania się ani na pobyt stały, ani tymczasowy,

–    nie będą deklarować lokalu jako miejsca stałego zamieszkania,

–    będą korzystać z lokalu wyłącznie w celach czasowego pobytu na okres określony w umowie.

Opis lokali

W ramach każdego z lokali:

–    łazienki, kuchnia oraz część wspólna (salon) będą współdzielone przez wszystkich zakwaterowanych,

–    każdy pokój będzie przeznaczony do użytkowania przez jedną lub dwie osoby (w zależności od konfiguracji),

–    pokoje będą wyposażone w meble i sprzęty (m.in. łóżko, biurko, szafa, krzesło, lampka), co umożliwi natychmiastowe zamieszkanie bez konieczności zakupu dodatkowego wyposażenia,

–    powierzchnia każdego pokoju nie będzie przekraczać (…) m².

Czas trwania pobytu i sposób zawarcia umowy

Zakwaterowanie w pokojach będzie miało charakter czasowy, na okres jednego lub dwóch semestrów. Wnioskodawca nie planuje zawierania umów z uczelniami, szkołami ani innymi jednostkami edukacyjnymi dotyczących zakwaterowania studentów. Wszystkie umowy zawierane będą bezpośrednio ze studentami.

Zakres usługi

W ramach opłaty za zakwaterowanie Wnioskodawca zapewnia nie tylko udostępnienie pokoju, ale także szereg świadczeń dodatkowych (pomocniczych), które są integralnie związane z usługą główną i nie są świadczone niezależnie. Zakres tych świadczeń obejmuje:

1.  Media: dostarczanie energii elektrycznej, ciepłej i zimnej wody oraz Internetu.

2.  Wyposażenie pokoi: każdy pokój będzie wyposażony w meble i urządzenia pozwalające na komfortowe użytkowanie bez potrzeby dokupowania wyposażenia (m.in. łóżko, biurko, krzesło, lampa, szafa).

3.  Części wspólne: zakwaterowani będą mieli dostęp do w pełni wyposażonych – kuchni, łazienki oraz salonu stanowiących wspólne pomieszczenia użytkowe w lokalu. W związku z ograniczoną powierzchnią pokoi oraz potrzebą integracji, część wspólna pełni funkcję zarówno użytkową, jak i społeczną. Zakwaterowany nie ma możliwości zrezygnowania z korzystania z części wspólnych ani wpływania na sposób ich udostępnienia.

4.  Wirtualna recepcja: Wnioskodawca udostępnia tzw. wirtualną recepcję formę zdalnego kontaktu z osobą odpowiedzialną za organizację zakwaterowania, nadzór nad użytkowaniem lokalu oraz udzielanie informacji techniczno-organizacyjnych.

5.  Sprzątanie: W ramach świadczonej usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania sprzątania części wspólnych lokalu co (…) miesiące.

Mogą być również oferowane dodatkowe, odpłatne usługi takie jak wynajem miejsca parkingowego (jeśli dostępne) jednakże nie stanowią one przedmiotu niniejszego zapytania.

Zasady płatności

Wynagrodzenie za usługę zakwaterowania będzie płatne z góry za każdy rozpoczęty miesiąc zakwaterowania zgodnie z harmonogramem płatności określonym w karcie pobytu.

Opłata za pierwszy miesiąc zakwaterowania będzie uiszczana przed rozpoczęciem pobytu jako warunek rozpoczęcia świadczenia usługi. Kolejne płatności będą dokonywane do (…) każdego miesiąca kalendarzowego, którego dotyczy zakwaterowanie.

Student, aby zawrzeć umowę, będzie zobowiązany do wniesienia bezzwrotnej opłaty rezerwacyjnej, która po podpisaniu umowy nie podlega zwrotowi. Wnioskodawca przewiduje także pobieranie depozytu zabezpieczającego roszczenia wynikające z ewentualnych szkód, braków w wyposażeniu lub zaległości płatniczych. Depozyt jest utrzymywany przez cały okres obowiązywania umowy zakwaterowania i może zostać częściowo lub całkowicie zatrzymany w przypadkach przewidzianych umową i regulaminem.

Usługa zakwaterowania obejmuje dodatkowo następujące warunki i ograniczenia:

1.  Obowiązuje zachowanie ciszy nocnej od godziny (…) do godziny (…).

2.  W przypadku niestandardowych godzin zameldowania studenci są proszeni o kontakt z personelem Wnioskodawcy.

3.  Zabroniona jest organizacja wszelkich rodzaju imprez. Za zorganizowanie imprezy przewidywana jest kara pieniężna w wysokości (…).

4.  W oferowanych przez Wnioskodawcę lokalach obowiązuje całkowity zakaz palenia, w szczególności wyrobów tytoniowych. W razie naruszenia zakazu Wnioskodawca nakłada na Studenta opłatę w wysokości (…).

5.  Student ponosi odpowiedzialność materialną za wszelkiego rodzaju uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotów wyposażenia i urządzeń technicznych powstałe z jego winy w okresie trwania umowy zakwaterowania.

6.  Za powstałe zniszczenia Student jest odpowiedzialny finansowo, a nie rzeczowo. Student nie może odkupić zniszczonych przedmiotów we własnym zakresie.

7.  Każda szkoda będzie wyceniana według indywidualnej wyceny.

8.  O wszelkich usterkach powstałych w lokalu, w czasie pobytu, Student powinien niezwłocznie poinformować Wnioskodawcę.

9.  Za usterki powstałe z winy Studenta będzie pobierana adekwatna rekompensata pieniężna.

10.  Wnioskodawca nie wyraża zgody na przebywanie w pokojach zwierząt.

11.  Umowa może zostać rozwiązana przez Wnioskodawcę w trybie natychmiastowym, m.in. w przypadku:

–    rażącego lub powtarzającego się naruszenia regulaminu,

–    użyczania pokoju osobom trzecim bez zgody Wnioskodawcy,

–    zaległości płatniczych przekraczających jeden pełen okres rozliczeniowy (miesiąc)”.

(…)

Pismem z dnia 3 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.1.MW Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 3 września 2025 r., zgodnie z datą widniejącą w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 10 września 2025 r. (data wpływu 10 września 2025 r.), Strona odpowiedziała na pytania sformułowane przez Organ pierwszej instancji – tym samym uzupełniając wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Dostrzegając dalsze braki wniosku, Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do jego uzupełnienia – pismem z dnia 25 września 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.2.MW. Wezwanie zostało doręczone w dniu 25 września 2025 r., zgodnie z datą widniejącą w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Za pośrednictwem pisma z dnia 29 września 2025 r. (data wpływu 30 września 2025 r.), Strona zadośćuczyniła wystosowanemu przez Organ pierwszej instancji wezwaniu, ponownie przekazując odpowiedzi na poszczególne pytania Organu.

Postanowieniem z dnia 3 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.4.MW Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 3 października 2025 r., stosownie do daty widniejącej w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Pismem z dnia 8 października 2025 r. (data wpływu 8 października 2025 r.) Strona poinformowała o rezygnacji z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia 15 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.5.MW, w której usługę – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów – zaklasyfikował do działu 68 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 29 października 2025 r.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 30 października 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 30 października 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.  „naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), w zw. z art. 5a tej ustawy oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU (PKWiU 2015), polegające na błędnej kwalifikacji usługi będącej przedmiotem wniosku jako usługi najmu nieruchomości (PKWiU 68) zamiast usługi zakwaterowania (PKWiU 55), co skutkowało nieprawidłowym przyporządkowaniem stawki VAT – 23% zamiast 8% wynikającej z poz. 47 załącznika nr 3.

2.  naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 Ordynacji Podatkowej – poprzez ich niezastosowanie co przyczyniło się do błędnej kwalifikacji usługi Odwołującego, a co za tym idzie ustalenia błędnej stawki podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

•     „(…) uchylenie decyzji i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy,

•     uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez właściwy organ”.

W dniu 25 listopada 2025 r. Organ odwoławczy przeprowadził rozmowę telefoniczną z pełnomocnikiem Strony, w której poinformował, że pełnomocnictwo dołączone do odwołania upoważnia wyłącznie do jego wniesienia – pełnomocnictwo to nie upoważnia do reprezentacji w toku prowadzonego postępowania, w tym do odbioru decyzji Organu odwoławczego. Pełnomocnik zadeklarował się przesłać nowe pełnomocnictwo z szerszym zakresem umocowania.

Z rozmowy sporządzona została notatka, którą dołączono do akt prowadzonego postępowania.

Pismem z dnia 26 listopada 2025 r. (data wpływu 26 listopada 2025 r.) Strona przesłała pełnomocnictwo, którego zakres wskazuje – (…).

Postanowieniem z dnia 2 grudnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.65.2025.2.PS Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 2 grudnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.

Jak wynika ze złożonego odwołania oraz sformułowanych w nim zarzutów, spór jaki zrodził się w przedmiotowej sprawie dotyczy klasyfikacji usługi – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 października 2025 r. Organ pierwszej instancji rozstrzygnął, że ww. usługa spełnia kryteria świadczeń objętych działem 68 PKWiU 2015 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, w związku z tym zastosowanie powinna znaleźć stawka podstawowa podatku.

Inne stanowisko przedstawiła w odwołaniu Strona, która udostępnienie pokoi postrzega jako usługę objętą działem 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem” i opodatkowaną stawką preferencyjną podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, iż niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 879/22 wyjaśnił, że „Organ odwoławczy nie jest (…) organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (…)”.

Przechodząc zatem do rozważań natury materialnoprawnej, Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących m.in. instytucję wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 15 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.5.MW jest nieprawidłowa w zakresie klasyfikacji usługi – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów – do działu 68 PKWiU 2015 oraz określenia stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując jako właściwą klasyfikację usługi dział 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem” oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

1.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem – „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” – sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawiera:

–    kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

–    wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

–    usługi agencji nieruchomości,

–    usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Sekcja L nie grupuje natomiast:

–    realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

–    podziału i ulepszenia gruntów w celu np. przygotowania dojazdu do dróg, autostrad lub podobnej infrastruktury użyteczności publicznej, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,

–    usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

–    usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,

–    usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

–    zarządzania wyposażeniem technicznym obiektów takich jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanego w 81.10.10.0.

W ww. sekcji mieści się dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, który obejmuje:

–    usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

–    realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

–    zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje jednak:

–    realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

–    usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

–    usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje natomiast „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

–    usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

–    usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

–    usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

–    usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

–    tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

–    usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

–    usługi gastronomiczne,

–    usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

–    usługi stołówkowe,

–    usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

–    sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

–    wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

–    usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” zawiera:

–    usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

–    usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazują, że ważnym czynnikiem różnicującym najem oraz zakwaterowanie jest cel usługi. Najem w ramach, którego zapewniane jest główne miejsce pobytu mieści się bowiem w dziale 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, natomiast tymczasowe lub dłuższe zakwaterowanie – w dziale 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Kwestia rozróżnienia usług zakwaterowania od najmu była jednak szeroko komentowana w ramach orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

Dla przykładu można wskazać na takie orzeczenia jak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 265/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 562/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 648/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 407/25.

Wymienione orzeczenia wskazują na cechy usług najmu i zakwaterowania, ale przede wszystkim potwierdzają, że różnica między tymi usługami nie sprowadza się wyłącznie do celu świadczenia, a występuje w wielu obszarach.

Analizy cech usług najmu i zakwaterowania dokonano już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co odzwierciedla uzasadnienie wiążącej informacji stawkowej.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na różne płaszczyzny pod względem których ww. stosunki wykazują odmienność. Poddano analizie takie aspekty jak czas trwania udostępnienia, sposób rozliczenia, cel świadczenia, stopień sformalizowania dokumentacji oraz jej rodzaj, wystąpienie świadczeń dodatkowych.

Organ odwoławczy wskazuje dodatkowo również na takie istotne cechy jak prawo do swobodnego korzystania z udostępnianego pokoju, zorganizowany i powtarzalny charakter usługi, zakres praw i obowiązków usługodawcy oraz usługobiorcy, warunki wypowiedzenia umowy, ale również ogólny formalizm i rygorystyczność usługi oraz umowy, na podstawie której jest świadczona.

Na podstawie powyższego można pomocniczo zdefiniować, że usługa zakwaterowania to zazwyczaj zorganizowany, powtarzający się pobyt w danym miejscu, niemający sformalizowanego i rygorystycznego charakteru, w którym obowiązki usługobiorcy są marginalne, podczas gdy usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia świadczeń dodatkowych, np. sprzątania, wyżywienia itp.

Usługa najmu to z kolei bardziej formalny stosunek, w którym obowiązki usługobiorcy są szersze (mogą obejmować, np. naprawy), a zakres świadczeń dodatkowych jest minimalny bądź wcale nie występuje. Usługom najmu można również przypisać miesięczny okres rozliczeniowy oraz wynagrodzenie mające charakter świadczenia okresowego.

W związku z powyższym, Organ odwoławczy staje na stanowisku, iż podstawą prawidłowego przypisania usługi polegającej na udostępnianiu pokoju według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest szczegółowa i wieloobszarowa analiza cech tej usługi, okoliczności w jakich jest świadczona oraz zasad i warunków ustalonych między usługodawcą i usługobiorcą w umowie oraz regulaminie.

Organ odwoławczy zastrzega jednocześnie, że żadnej z zasad na jakich odbywa się udostępnienie pokoju nie można uznać za rozstrzygającej – usługę należy rozpatrywać całościowo, a każdą ze spraw traktować indywidualnie.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Organ przypomina, że przedmiotowa usługa polega na udostępnianiu studentom umeblowanych pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu (kuchni, łazienki, salonu) i dostawą mediów – energia elektryczna, ogrzewanie, ciepła i zimna woda, internet. Strona udostępnia studentom pokoje, które mieszczą się w jednym z lokali znajdujących się w budynku z klasy 1122 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Pokój jest udostępniany na okres jednego semestru akademickiego (…), na podstawie (…).

Zgodnie ze wskazaniem Organu pierwszej instancji, w usłudze rzeczywiście występują pewne elementy reprezentatywne dla najmu. W tym obszarze – w ślad także za uzasadnieniem wiążącej informacji stawkowej – można wymienić (…).

Nie sposób jednak umniejszać bądź całkowicie pomijać pozostałych zależności występujących w usłudze, które ukierunkowują jej charakter na zakwaterowanie.

Przede wszystkim niebagatelne znaczenie ma fakt, że analiza opisu usługi oraz przesłanej dokumentacji nie pozwala na stwierdzenie, iż student uzyskuje prawo do samodzielnego i swobodnego korzystania z pokoju.

Student w ramach usługi otrzymuje od Strony do dyspozycji wyłącznie część lokalu w postaci jednego pokoju, a takie pomieszczenia jak kuchnia, łazienka oraz salon – współdzieli z innymi osobami. Tym samym, sens i cel usługi – w powyższym aspekcie – nie sprowadza się do oddania przez Stronę studentowi do swobodnego i samodzielnego korzystania określonego pomieszczenia.

(…)

O braku występowania po stronie studenta pełnej swobody w korzystaniu z pokoju oraz lokalu świadczy także – wymienione w uzasadnieniu odwołania – prawo wejścia przez Stronę do lokalu w każdej chwili. Powyższe uprawnienie wskazuje, iż udostępniany pokój w trakcie trwania usługi pozostaje we władaniu Strony, która posiada nieskrępowany dostęp do tej części nieruchomości.

Ważnym aspektem w przedmiotowej sprawie jest też to, iż student nie został upoważniony ani zobowiązany do wykonywania jakichkolwiek napraw bądź zmian w pokoju. Wręcz przeciwnie, „o wszelkich usterkach powstałych w lokalu, w czasie pobytu, Student powinien niezwłocznie poinformować Wnioskodawcę”.

Dowodzi to, że Strona mimo udostępnienia pokoju (lokalu) studentowi jest w dalszym ciągu zobowiązana do jego utrzymywania we właściwym stanie technicznym. Żadne naprawy bądź inne czynności remontowe nie należą do obowiązków studenta, któremu zapewniane jest zakwaterowanie w wyposażonym i w pełni sprawnym pokoju (lokalu).

Zjawiskiem z reguły niepraktykowanym w usługach najmu jest też określenie konkretnych godzin w jakich student może przebywać w pokoju w pierwszym oraz ostatnim dniu zakwaterowania – a więc określenie ram godzinowych usługi. (…)

Także sam proces zameldowania oraz rezerwacji, który w ramach analizowanej usługi może następować w formie telefonicznej, mailowej lub osobiście – jest z reguły zarezerwowany dla usług zakwaterowania.

Nie sposób także pominąć, że Strona jako usługodawca pozostaje do dyspozycji studenta, o czym świadczy chociażby zapis, iż „w przypadku niestandardowych godzin zameldowania studenci są proszeni o kontakt z personelem Wnioskodawcy”. W przypadku usług najmu „niestandardowe godziny zakwaterowania” są rzadkością. Strona zatem – tak jak w usługach zakwaterowania – w celu sprostania oczekiwaniom usługobiorcy oraz zapewnieniu tymczasowego zakwaterowania, pozostaje w pełnej gotowości.

Przyjdzie w tym miejscu zauważyć też, że wynagrodzenie tytułem usługi zakwaterowania będzie obliczane jako iloczyn stawki dobowej i liczby dni w danym miesiącu – co nie koresponduje ze sposobem kalkulacji wynagrodzenia za usługi najmu, które z reguły ma stałą wartość, uzależnioną przede wszystkim od takiego czynniku jak metraż pokoju (lokalu).

Przy klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wiążącej informacji stawkowej należało również uwzględnić, iż Strona trudni się usługami dodatkowymi, do których można zaliczyć sprzątanie części wspólnych jakimi są kuchnia, łazienka oraz salon. (…)

Co prawda w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 września 2025 r. Strona potwierdziła, że w ramach usługi nie są wykonywane dodatkowe świadczenia (np. dodatkowe sprzątanie, zmiana pościeli), lecz w odwołaniu zdecydowała się uszczegółowić tę kwestię, opisując, że „sprzątanie raz na (…) obejmuje: w zakresie części wspólnych: odkurzanie i mycie podłóg, czyszczenie mebli i sprzętów, mycie okien od wewnątrz, czyszczenie łazienki (prysznic, WC, umywalka, lustra)”.

Dodatkowo, „(…) uzupełniane są również środki takie jak: płyn do naczyń w kuchni, mydło do rąk w łazience, szampon pod prysznicem, kapsułki do pralki i zmywarki oraz papier ręcznikowy i toaletowy. Sprzątanie obejmuje również – wymianę pościeli i ręczników na świeże komplety, zabierana jest stara pościel i ręczniki i przekazywane do pralni)”.

Zakres ww. czynności dodatkowych jest stosunkowo szeroki, gdyż obejmuje nie tylko ogólne utrzymanie czystości, ale również uzupełnienie środków higieny oraz wymianę pościeli i ręczników. Zadania, którymi trudni się Strona nie sposób powiązać z usługami najmu w ramach, których najemca zobowiązany jest samodzielnie sprzątać pokój (lokal) oraz zapewniać dostępność środków higieny.

Należy dać także wyraz temu, iż całokształt postanowień zawartych w (…) nie wskazuje na ich rygorystyczność bądź szczególną formalność – co także ma znaczenie z perspektywy klasyfikacji. Powyższe – w przekonaniu Organu odwoławczego – jest spowodowane naturą usług zakwaterowania, które nie wymagają szczegółowej i skomplikowanej dokumentacji.

Organ odwoławczy uważa zatem, iż przedmiotowej usłudze bliżej do usług zakwaterowania polegających na zorganizowanym zapewnieniu czasowego pobytu studenta, przy zachowaniu kontroli i nadzoru po stronie usługodawcy (charakter pobytowy). Przedmiotowa usługa nie polega bowiem na oddaniu pokoju bądź lokalu do samodzielnego i nieskrępowanego korzystania – jak ma to miejsce w usługach najmu (charakter rzeczowy).

Analizowanej usłudze można przypisać również charakter zorganizowany i powtarzalny, którym cechują się usługi zakwaterowania. Strona zapewnia bowiem studentowi wszystko co potrzebne do tymczasowego pobytu, a więc wyposażony pokój (lokal), który jest cyklicznie sprzątany oraz utrzymywany w odpowiednim stanie technicznym i udostępniany nawet poza standardowymi godzinami, wraz z bieżącą obsługą administracyjną.

Usługa świadczona przez Stronę znacząco wyróżnia się na tle usług najmu, nie jest zbieżna z takimi świadczeniami – i to pomimo tego, że Strona zastosowała niektóre z rozwiązań typowych dla najmu, np. (…). Całościowa analiza materiału dowodowego, w szczególności (…), nie pozwala na postrzeganie usługi jako najmu.

Udostępnienie studentowi pokoju w realiach przedmiotowej sprawy jest rozliczane według stawki dobowej, zapewniane są usługi dodatkowe w postaci sprzątania, student nie otrzymał prawa do swobodnego i samodzielnego korzystania z pokoju (lokalu), zakres obowiązków studenta jest marginalny, a Strona zapewnia dodatkowo obsługę administracyjno-organizacyjną.

Uwzględniając powyższe, po przeprowadzeniu analizy sprawy przedmiotowa usługa – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Końcowo Organ odwoławczy pragnie potwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną pojedynczą usługą w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy, na którą składają się takie elementy jak m.in. dostawa mediów – energia elektryczna, ogrzewanie, ciepła i zimna woda, internet – obsługa recepcyjna oraz cykliczne sprzątanie.

Takie stanowisko Organ odwoławczy przedstawia w związku z uzasadnieniem odwołania, w którym Strona zasugerowała, iż w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – a Organ pierwszej instancji analizę złożoności przeprowadził, w ocenie Strony, wyłącznie w odniesieniu do dostawy mediów, pomijając tym samym takie czynności jak sprzątanie i obsługa recepcyjna.

W odwołaniu podniesiono:

–    „(…) wywód organu dotyczący „mediów” oraz szerokie odwołania do orzecznictwa TSUE pozostają niezrozumiałe i niekompletne, gdyż całkowicie pomijają świadczenia towarzyszące ujęte w cenie – w szczególności sprzątanie oraz recepcję (obsługę administracyjno-techniczną-informacyjną). Organ nie udziela odpowiedzi – czy te świadczenia towarzyszące i świadczenie główne, wszystkie razem stanowią kompleksową usługę zaspokajającą potrzeby usługobiorcy”

–    „Należy podkreślić, że świadczenie Odwołującego obejmuje nie tylko udostępnienie w pełni wyposażonego pokoju, media i dostęp do części wspólnych, lecz także świadczenia towarzyszące, w szczególności okresowe sprzątanie oraz obsługę recepcyjną (administracyjno-techniczną-informacyjną). Dyrektor KIS konsekwentnie pomija te elementy, ograniczając ocenę do udostępnienia pokoju i mediów”.

Organ odwoławczy wyjaśnia zatem, że w przedmiotowej sprawie Organ pierwszej instancji nie przeprowadzał badania w kontekście kompleksowości świadczenia. W tym zakresie twierdzenia Strony są chybione, gdyż Organ pierwszej instancji otrzymując przedmiotowy wniosek o wydanie WIS nie uzyskał takiego uprawnienia – Strona zawnioskowała o klasyfikację usługi, nie natomiast o klasyfikację świadczenia, które w Jej ocenie wykazuje się złożonym charakterem.

We wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Strona jednoznacznie zaznaczyła, w części D.1 „Przedmiot wniosku”, kwadrat nr 2 – wskazując, że zakres żądania obejmuje usługę.

Organ pierwszej instancji dokonał zatem analizy, czy przedmiot wniosku stanowi – jak wskazała Strona – jedną usługę. W tym zakresie, w wiążącej informacji stawkowej, przeprowadzono badanie w kontekście dostarczanych mediów, a więc energii elektrycznej, ogrzewania, ciepłej i zimnej wody.

Punkt weryfikacji skupiono właśnie na dostawie mediów, z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wskazujący, iż „(…) jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”.

W realiach przedmiotowej sprawy studenci nie mają decyzyjności w wielkości zużycia energii elektrycznej, ogrzewania, ciepłej i zimnej wody, a to dlatego, że jak wyjaśniła Strona – nie ma możliwości indywidualnego określenia zużycia mediów w poszczególnych pokojach; koszt mediów (wody i prądu) przypadający na poszczególne pokoje ustalany jest na podstawie prognozowanego średniego miesięcznego zużycia w lokalach o podobnej powierzchni i liczbie zakwaterowanych osób, następnie koszt ten dzielony jest proporcjonalnie na liczbę pokoi, co daje miesięczny koszt przypadający na pokój.

W sprawie mamy więc do czynienia z jedną pojedynczą usługą składającą się z poszczególnych części, elementów. Z reguły w ramach usług zakwaterowania usługobiorca otrzymuje jedną usługę, składającą się z kilku elementów, części składowych, wobec których nie posiada decyzyjności – nie może zrezygnować z danego elementu; tak też jest w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, nie jest w pełni właściwe stanowisko Strony, iż Organ pierwszej instancji ograniczył swą analizę wyłącznie do udostępnienia pokoju oraz dostawy mediów, pomijając, że w ramach usługi Strona zapewnia okresowe sprzątanie części wspólnych oraz obsługę recepcyjną. Analiza ww. dwóch elementów (okresowego sprzątania oraz obsługi recepcyjnej) byłaby bezprzedmiotowa, gdyż czynności te nie wpisują się w świadczenia dodatkowe, a są jedynie elementami usługi, jej częściami składowymi.

Ze względu na powyższe wyjaśnienia, Organ odwoławczy jako chybione postrzega zarzuty Strony w kwestii kompleksowości przedmiotowej usługi.

Niemniej, jak opisano na wcześniejszym etapie decyzji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela stanowisko wyrażone w odwołaniu zgodnie, z którym usługa – udostępnianie Studentom umeblowanych Pokoi wraz z dostępem do części wspólnych lokalu i dostawą mediów – spełnia kryteria usług objętych działem 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

2.  Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%” pod pozycją 47 znajdują się usługi sklasyfikowane w dziale 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W związku z powyższym, dla usługi będącej przedmiotem analizy, która mieści się w dziale 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”, zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

3.  Odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Strona wskazała na naruszenie „(…) art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 oraz poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”), w zw. z art. 5a tej ustawy oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie PKWiU (PKWiU 2015), polegające na błędnej kwalifikacji usługi będącej przedmiotem wniosku jako usługi najmu nieruchomości (PKWiU 68) zamiast usługi zakwaterowania (PKWiU 55), co skutkowało nieprawidłowym przyporządkowaniem stawki VAT – 23% zamiast 8% wynikającej z poz. 47 załącznika nr 3”.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania Organu odwoławczego, w szczególności te dotyczące zasadności klasyfikacji usługi do działu 55 PKWiU 2015 i opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% – zacytowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ma oczywiście faktyczne podstawy.

Mimo powyższego Organ odwoławczy ustosunkuje się do uzasadnienia odwołania w zakresie powyższego zarzutu, gdyż nie podziela wszystkich stwierdzeń Strony w tym aspekcie.

Strona w złożonym odwołaniu kilkukrotnie podkreśliła, że Organ pierwszej instancji nie uwzględnił celu usługi. Zdaniem Strony, Organ pierwszej instancji zbyt dużą uwagę przykuł do formalnych aspektów usługi, a podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasady na jakich odbywa się udostępnienie pokoju, nie przesądzają o jej charakterze.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe wskazuje – jak potwierdzono na wcześniejszym etapie decyzji – że usługę należy rozpatrywać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich czynników, w tym treści dokumentacji jaką może być umowa, regulamin, protokół zdawczo‑odbiorczy i inne.

Jednocześnie – wobec każdorazowego zaprzeczania cechom usługi i postulatów Strony, iż dana cecha nie zaświadcza o jej charakterze i klasyfikacji – Organ odwoławczy potwierdza, że żadnej z zasad na jakich odbywa się udostępnienie pokoju nie można uznać za rozstrzygającej.

Nie sposób jednak pominąć, że pewne rozwiązania są typowe bardziej dla najmu aniżeli dla zakwaterowania. Przyjęcie to wynika nie tylko z doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim orzecznictwa sądowego, które przywołano w niniejszej decyzji, a które niejednokrotnie zwracało uwagę na różnice między usługami najmu oraz zakwaterowania – pojawiających się w różnych obszarach.

W związku z powyższym Organ odwoławczy nie może przyjąć stanowiska Strony jakoby stopień formalizacji usługi nie był jednym z elementów świadczących o charakterze usługi jako usłudze najmu.

Strona wskazała bowiem, np. – „(…) kryterium formalizmu i poziom sformalizowania dokumentów jest kategorią neutralną klasyfikacyjnie: służy organizacji świadczenia (porządkowi, bezpieczeństwu, rozliczeniom), a nie zmienia jego treści ekonomicznej i funkcjonalnej”.

Wskazanie, iż najem jest zdecydowanie bardziej sformalizowaną i rygorystyczną formą spotkało się z aprobatą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 562/24, w którym wskazano, iż „(…) na gruncie cywilno-prawnym najem to czynność, która charakteryzuje się stosunkowo dużym sformalizowaniem (…)”.

Powyższe orzeczenie potwierdza, że usługi na potrzeby klasyfikacji do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy rozpatrywać całościowo, w tym z uwzględnieniem kryterium formalności.

Nie do przyjęcia jest zatem zakres analizy usługi sprowadzający się wyłącznie do weryfikacji celu, w jakim udostępniany zostaje pokój. Ograniczenie badania usługi w tej kwestii mogłoby skutkować jej błędnym rozpoznaniem. Także czas trwania usługi nie definiuje świadczenia jako zakwaterowania lub najmu. W rzeczywistości gospodarczej możemy bowiem mieć do czynienia zarówno z zakwaterowaniem, jak i najmem krótko- oraz długoterminowym.

Organ odwoławczy wskazuje przy tym na istotną kwestię, iż nierzadko czasowe zakwaterowanie studentów odbywa się na zasadach najmu. W takich przypadkach – gdy udostępnienie pokoju zostało sformalizowane i oparte o ww. model – nie ma podstaw, aby traktować taką usługę jako zakwaterowanie.

Organ nie podważa zatem, że w dziale 55 PKWiU 2015 mieszczą się usługi w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, a nawet zakwaterowanie na dłuższy okres studentów. Organ uważa jednak, że jeśli zakwaterowanie odbywa się na zasadach najmu, to postrzeganie takiej usługi jako zakwaterowania stanowiłoby zdecydowane rozszerzenie tego terminu.

Klasyfikacji zakwaterowania studentów na krótkie i dłuższe okresy do działu 55 PKWiU 2015 nie można postrzegać jako reguły. Udostępnienie miejsc w celach tymczasowego pobytu studentów może przybierać różnoraką formę – zarówno zakwaterowania, jak i najmu, w zależności od ustaleń między stronami oraz zasad na jakich to udostępnienie się odbywa.

W niniejszej sprawie usługa oferowana przez Stronę nie jest jednak na tyle sformalizowana, aby odpowiadała usługom najmu. Toteż Organ odwoławczy wskazał na zasadność jej klasyfikacji do działu 55 PKWiU 2015.

W uzasadnieniu odwołania powołano ponadto kilka wiążących informacji stawkowych dotyczących udostępnienia lokali, których rozstrzygnięcia wskazują na dział 55 PKWiU 2015 oraz preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług. Strona zwróciła przy tym uwagę na niektóre, wybrane elementy, które są zbliżone do okoliczności usługi będącej przedmiotem wniosku.

Na podstawie powyższego wyciągnięto wniosek, iż – „z ww. decyzji WIS wynika, że zawarcie umowy oraz podpisanie regulaminu, protokoły, określenie okresu zakwaterowania w miesiącach (nawet do 12 miesięcy) przyjęcie depozytu lub kaucji, brak codziennych usług sprzątania czy zapewnienia ręczników, nie mają znaczenia dla kwalifikacji usługi”.

Organ odwoławczy wyjaśnia, że Strona sprowadziła analizę usług objętych wiążącymi informacjami stawkowymi jedynie do obowiązku uiszczenia kaucji, zawarcia umowy, protokołu, akceptacji regulaminu czy sposobu rozliczenia mediów – pomijając, że zarówno Organ pierwszej instancji, jak i Organ odwoławczy pod uwagę wziął także inne kryteria, cechy usługi.

Stopień analizy wiążących informacji stawkowych, jaką przeprowadziła Strona, jest zatem niewystarczający, aby wyciągnąć jednoznaczne wnioski i stwierdzić podobieństwo przedmiotowej usługi z usługami, które objęto powołanymi decyzjami.

Nie bez znaczenia jest również to, że Strona posiada ograniczony dostęp do treści powołanych wiążących informacji stawkowych, gdyż bazuje na informacjach znajdujących się w Systemie Informacji Celno-Skarbowej EUREKA – które zamieszczone zostały tam na podstawie art. 42i ustawy, po dokonaniu anonimizacji.

Z tego względu Organ odwoławczy docenia powołanie w odwołaniu wiążących informacji stawkowych, lecz ostatecznie uznaje je za zapadłe w odmiennych stanach faktycznych.

Mimo powyższego – jak wskazano wcześniej – zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego można postrzegać jako zasadny, w kontekście dokonania przez Organ pierwszej instancji błędnej klasyfikacji usługi i określenia stawki podatku.

4.  Odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego

W odwołaniu wskazano także na naruszenie „(…) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 Ordynacji Podatkowej – poprzez ich niezastosowanie co przyczyniło się do błędnej kwalifikacji usługi Odwołującego, a co za tym idzie ustalenia błędnej stawki podatku VAT”.

Wobec ww. zarzutu, zasadne jest w pierwszej kolejności przytoczenie treści przepisów prawa proceduralnego, które Strona uważa za naruszone.

Regulacje te normują:

–    art. 120 Ordynacji podatkowej

Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

–    art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

–    art. 122 Ordynacji podatkowej

•     § 1 – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym

•     § 2 – w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:

1)  postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;

2)  przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;

3)  sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.

–    art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

–    art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

–    art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W odwołaniu, na stronach 13-15, Strona wymieniła poszczególne działania bądź zaniechania Organu pierwszej instancji, które utożsamia z naruszeniem ww. zasad postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy także w zakresie zarzutu nr 2 wskazuje na jego zasadność – w związku z błędnym rozpoznaniem, a tym samym i klasyfikacją oraz określeniem stawki podatku dla usługi będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, Organ odwoławczy wyjaśnia dodatkowo – w odpowiedzi na uzasadnienie odwołania – że dokonana przez Organ pierwszej instancji charakterystyka usług najmu i zakwaterowania, przy wykorzystaniu takich sformułowań jak „co do zasady” czy „zazwyczaj” była prawidłowa.

Tożsamy sposób rozróżnienia ww. usług przyjęto w powołanym już wyroku z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 562/24.

Podsumowując, Organ odwoławczy postrzega zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego jako zasady, wziąwszy pod uwagę zwłaszcza niewłaściwą klasyfikację i stawkę podatku określoną w zaskarżonej decyzji.

W rezultacie, konieczne stało się uwzględnienie odwołania Strony z dnia 30 października 2025 r., uchylenia w całości zaskarżonej wiążącej informacji stawkowej oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.65.2025.3.PS z dnia 7 stycznia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.65.2025.3.PS z dnia 7 stycznia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.5.MW z dnia 15 października 2025 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.5.MW z dnia 15 października 2025 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.5.MW z dnia 15 października 2025 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0112-KDSL2-1.440.412.2025.5.MW z dnia 15 października 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla usługi w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.65.2025.3.PS z dnia 7 stycznia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.65.2025.3.PS z dnia 7 stycznia 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, lub

2)  stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Służy na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).