Interpretacja 0110-KSI2-2.441.66.2025.3.BKD

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 755, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 listopada 2025 r. (data wpływu 4 listopada 2025 r.) od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października r. nr 0111-KDSB1-1.440.196.2025.5.MCW określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonywane w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku (…), klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku (…);

Opis usługi:

Świadczenie kompleksowe polega na wykonaniu robót budowlanych w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy części budynku (…) sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1264. Usługa kompleksowa wykonywana jest w ramach zadania inwestycyjnego (…). W zakresie świadczenia kompleksowego Wnioskodawca wykona (…). Celem przedmiotowego świadczenia jest dostosowanie infrastruktury medycznej do aktualnych potrzeb zdrowotnych pacjentów oraz obowiązujących standardów technicznych, sanitarnych i funkcjonalnych, (…). Zamawiający oczekuje uzyskania w pełni funkcjonalnego, nowoczesnego i bezpiecznego obiektu ochrony zdrowia.

Rozstrzygnięcie: rozbudowa, nadbudowa i przebudowa części budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

Stawka podatku od towarów i usług: 8%;

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy;

Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej sygnowany tą samą datą, dotyczący klasyfikacji usługi – (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonywane w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku (…) – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

„Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka zajmuje się zgodnie z głównym PKD (…), robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W ramach przedmiotowego wniosku Spółka jako Generalny wykonawca będzie świadczył usługi budowlane na rzecz (…).

Przedmiotem zamówienia jest dokonanie rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku (…).

Zakres inwestycji obejmuje:

–    (…).

Inwestycja nie zmienia sposobu użytkowania budynku (…). Budynek nadal będzie pełnił funkcje lecznicze i opiekuńcze, a jego przeznaczenie pozostaje bez zmian. (…).

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z realizowaną usługą możliwe jest zastosowanie stawki VAT obniżonej. W opinii Wnioskodawcy wykonanie wyżej wymienionych prac budowlanych obiektu (…) – na podstawie art. 41 ust. 12 i 12a oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy sklasyfikowanego w PKOB w klasie 1264 (budynki szpitali i zakładów opieki medycznej) podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%.

Uwzględniając powyższe, Wnioskodawca wnosi o wydanie wiążącej informacji stawkowej odnośnie zastosowania prawidłowej stawki VAT w związku z wyżej opisaną usługą”.

Do wniosku załączono:

(…).

Pismem z dnia (…) Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone (…).

W odpowiedzi na wezwanie, (…), Strona odpowiedziała na postawione przez Organ pierwszej instancji pytania oraz przesłała dokumentację (…) – uzupełniając tym samym wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Następnie pismem (…) Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone (…).

Postanowieniem (…) Organ pierwszej instancji zawiadomił Stronę, że wniosek (…) o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie zostanie załatwiony w terminie i wyznaczył nowy termin jego załatwienia. Pismo zostało doręczone (…).

Pismem (…), Strona ponownie dokonała uzupełnienia wniosku, (…).

Postanowieniem (…) Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone (…).

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 października 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.196.2025.5.MCW usługę (świadczenie kompleksowe) – roboty budowlane wykonywane w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku (…) – zaklasyfikowano do działu 41 PKWiU 2015 oraz określono stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona, (…).

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem (…), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1.  „obrazę przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o podatku od towarów i usług, (…),

2.  obrazę przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, (…)”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o:

1.  „uchylenie decyzji Wiążącej Informacji Stawkowej z dnia 21 października 2025 r. w całości i ponowne rozstrzygnięcie w tym zakresie, celem prawidłowego wyznaczenia stawki podatku VAT,

2.  przeprowadzenie, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, celem zebrania całości materiału dowodowego i prawidłowej oddania stanu faktycznego,

3.  dopuszczenia i przeprowadzenie dowodu z dokumenty (…)”.

Pismem (…) Organ odwoławczy wezwał Stronę do uzupełnienia odwołania (…). Wezwanie zostało doręczone (…).

Pismem (…) Strona uzupełniła odwołanie (…).

Postanowieniem (…) Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone (…). Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.

W ramach zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji zgodził się ze Stroną, iż przedmiotowa usługa stanowi świadczenie kompleksowe i przyporządkował to świadczenie do działu 41 PKWiU 2015 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu.

Istota zaistniałego sporu sprowadza się natomiast do ustalenia stawki podatku VAT dla przedmiotowej usługi – (świadczenia kompleksowego). Zdaniem Organu pierwszej instancji „świadczenie – (…) stanowi usługę budowy (o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy), jednakże budynek ten nie stanowi obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem przedmiotowe świadczenie nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT”. Strona twierdzi zaś, że usługa ta podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, bowiem budynek będący przedmiotem usługi budowy „zalicza się do społecznego programu mieszkaniowego”.

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności należy przybliżyć przepisy prawa podatkowego, bez których rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 21 października 2025 r. nr 0111-KDSB1-1.440.196.2025.5.MCW jest nieprawidłowa w zakresie określenia, że „budynek ten nie stanowi obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zatem przedmiotowe świadczenie nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku VAT”.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną wiążącą informację stawkową w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonywane w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku (…) – stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

1.  Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, wskazując, że „wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym świadczenia jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

Zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

•     zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09, Graphic Procédé przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique), jak i

•     elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket).

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz uwzględniając opis zawarty we wniosku i uzupełnieniach należy wskazać, że przedstawione przez Stronę czynności polegające na wykonaniu prac budowlanych (…) są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

W niniejszej sprawie Strona wskazała, że realizuje przedsięwzięcie, (…). W celu realizacji inwestycji Strona jest zobowiązana do wykonania szeregu czynności dotyczących robót budowlanych. Zakres inwestycji obejmuje m.in.:

–    (…).

Jak wynika z opisu sprawy, wszystkie wykonywane czynności dotyczą bezpośrednio bryły budynku i jego konstrukcji oraz wszystkie są konieczne do wykonania (…).

Zamawiający oczekuje od Strony realizacji kompleksowego świadczenia, (…). Czynności wchodzące w skład świadczenia nie mogą być realizowane odrębnie, gdyż nie przyniesie to oczekiwanego przez Zamawiającego efektu. Ponadto, na realizację przedmiotowego świadczenia zawarta została jedna umowa oraz ustalone zostało wynagrodzenie ryczałtowe.

Podsumowując, realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. świadczenia kompleksowego.

W tym miejscu należy dokonać analizy wykonywanego na rzecz nabywcy świadczenia kompleksowego pod kątem ustalenia jego elementu (usługi) dominującego.

W ocenie Organu odwoławczego, głównym celem przedmiotowego świadczenia jest nadbudowa budynku (…).

Zamawiający oczekuje od Strony wykonania (…). Aby inwestycja ta mogła zostać zrealizowana w pierwszej kolejności musi nastąpić (…).

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Organem pierwszej instancji, iż wszystkie wskazane powyżej prace wynikają z konieczności nadbudowania (…). Pozostałe prace w zakresie przebudowy, jak i rozbudowy mają charakter pomocniczy, bez których niemożliwa byłaby pełna realizacja celu świadczenia. W konsekwencji elementem dominującym przedmiotowego świadczenia jest nadbudowa budynku, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą dominującą. W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi (…).

2.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja F obejmuje:

–    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

–    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

–    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

–    realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    zarządzania projektami budowlanymi w zakresie obiektów inżynierii lądowej i wodnej, sklasyfikowanego w 71.1,

–    wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych bez operatora, sklasyfikowanego w 77.32,

–    usług instalowania mechanicznych lub elektrycznych urządzeń do zamykania sejfów i skarbców, powiązane z późniejszym ich monitorowaniem, sklasyfikowanych w 80.20.10.0.

W sekcji F zawarty jest m.in. dział 41 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”, który obejmuje:

–    budynki mieszkalne i niemieszkalne,

–    roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

Dział ten nie obejmuje:

–    robót budowlanych związanych ze wznoszeniem obiektów przemysłowych (z wyłączeniem budynków), sklasyfikowanych w 42.99.1, 42.99.2,

–    wyspecjalizowanych robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 43.

W dziale PKWiU 41 mieści się klasa 41.00 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”.

W pozycji PKWiU 41.00.48.0 sklasyfikowane zostały zaś: „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem ogólnodostępnych obiektów kulturalnych, budynków o charakterze edukacyjnym, budynków szpitali i zakładów opieki społecznej oraz budynków przeznaczonych do sprawowania kultu religijnego i czynności religijnych”.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015):

Grupowanie to obejmuje roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem:

–    budynków kin, sal koncertowych, oper, teatrów (w tym: teatrów muzycznych) itp., domów kultury,

–    budynków wielozadaniowych sal wykorzystywanych głównie do celów rozrywkowych,

–    budynków kasyn, cyrków, sal tanecznych, dyskotek itp.,

–    budynków muzeów, galerii sztuki, bibliotek i centrów informacyjnych,

–    budynków archiwów,

–    budynków przedszkoli, szkół podstawowych, gimnazjów i szkół średnich, włączając szkoły specjalne dla dzieci niepełnosprawnych,

–    budynków szkół wyższych, budynków placówek i laboratoriów badawczych,

–    budynków placówek oświatowo-wychowawczych, budynków kształcenia ustawicznego,

–    budynków stacji meteorologicznych i hydrologicznych, obserwatoriów,

–    budynków szpitali i zakładów opieki zdrowotnej świadczących usługi medyczne i pielęgnacyjne dla ludzi, tj.:

–    szpitale miejskie i okręgowe, włączając szpitale więzienne i wojskowe, szpitale uniwersyteckie,

–    szpitale specjalistyczne, np. szpitale psychiatryczne, zakłady dla osób uzależnionych, szpitale zakaźne, szpitale położnicze, sanatoria, prewentoria,

–    przychodnie, poradnie, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka, żłobki,

–    budynków przeznaczonych do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji oraz stacji krwiodawstwa, laktariów,

–    budynków klinik i placówek weterynaryjnych,

–    budynków instytucji świadczących usługi w zakresie opieki zdrowotnej wraz z zakwaterowaniem, opieką lekarską i pielęgniarską osobom w podeszłym wieku, osobom niepełnosprawnych itp.,

–    budynków kościołów, kaplic, cerkwi, meczetów, synagog itp.,

–    cmentarzy i obiektów z nimi związanych, domów pogrzebowych, krematoriów,

–    budynków przeznaczonych na sporty halowe (boiska do koszykówki, korty tenisowe, kryte baseny, hale gimnastyczne, sztuczne lodowiska itp.), wyposażone w stanowiska, tarasy itp. przeznaczone dla widzów oraz w prysznice, szatnie itp. przeznaczone dla uczestników,

–    zadaszone trybuny do oglądania sportów na świeżym powietrzu.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    robót budowlanych związanych ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków zbiorowego zamieszkania, takich jak: domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp., sklasyfikowanych w 41.00.34.0,

–    robót budowlanych związanych z nieruchomymi archeologicznymi dobrami kultury, sklasyfikowanych w 41.00.49.0,

–    obiektów sportowych i rekreacyjnych, w tym: boisk sportowych wykorzystywanych do uprawiania sportów na świeżym powietrzu, sklasyfikowanych w 42.99.22.0

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 41 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Poszczególne regulacje, normujące wysokość stawek podatku od towarów i usług oraz ich zakres, zawarte w ustawie, wskazują następująco:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych wart. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303) funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przytoczone normy prawa materialnego wskazują, że stawka preferencyjna podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy ma zastosowanie po spełnieniu dwóch kryteriów, które nawiązują do rodzaju wykonywanego świadczenia (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne) oraz typu obiektu, w którym to świadczenie jest realizowane (obiekt budowlany lub jego część zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Ustawa nie rozwija takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa. Dlatego wymienione terminy należy postrzegać, poprzez ich znaczenie przyjęte w języku potocznym, powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „budować” to m.in. wznosić jakiś obiekt. Na zbliżone rozumienie wskazuje Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, budować, w znaczeniu dom, to łącząc ze sobą różne elementy, tworzyć obiekty, a zwłaszcza budowle.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418, z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Dodatkowo orzecznictwo sądowe w zakresie budowy wskazuje:

•     wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 96/10:

„Pojęcie: „budować” w języku polskim ogólnym i prawnym nie różnią się istotnie. W Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka (3-tomowym) wskazano, że wyraz: „budowa” oznacza m.in. wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie, a wyraz: „budować” oznacza wznosić budowlę, jej części lub zespoły. Także w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie standardowe 4-tomowe) wskazano, że wyraz: „budowa” oznacza m.in. budowanie domu, mostu, drogi, a wyraz: „budować” oznacza m.in. wznoszenie jakiegoś obiektu”.

•     wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 427/24:

„Mając na uwadze legalne definicje sformułowane na gruncie prawa budowlanego dostrzec należy, że zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę rozumie się m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu”.

Z opisu sprawy wynika, że Strona wykonuje świadczenie kompleksowe (…). W ramach przedmiotowego świadczenia Strona wykonuje szereg wymienionych już wcześniej prac budowlanych, zmierzających do powstania (…).

Uwzględniając przedstawione okoliczności sprawy oraz dokumenty zgromadzone w toku prowadzonego postępowania należy zatem stwierdzić, że usługa będąca przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, stanowi usługę o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Tym samym pierwsze z kryteriów zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT jest spełnione.

Dla stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług kluczowe jest ponadto, aby budowany obiekt budowlany zaliczał się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym została skonstruowana przy użyciu pojęcia „obiektów budownictwa mieszkaniowego”.

Chcąc zatem poznać definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy ponownie odwołać się do definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zatem do obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym możemy zaliczyć:

–    obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

–    lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz

–    obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych – do której klasyfikowane są budynki – wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W myśl „Objaśnień wstępnych” (punkt 1 „Wprowadzenie” część I), Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych”, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.).

Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

„Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

–    powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

–    powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

–    powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”.

Część III ukazuje natomiast „Podział obiektów budowlanych na grupy”, z którego wynika, że w dziale 12 „Budynki niemieszkalne” w grupie 126 Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej mieści się klasa 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, która obejmuje:

–    Budynki instytucji świadczących usługi medyczne i chirurgiczne oraz pielęgnacyjne dla ludzi,

–    Sanatoria, szpitale długoterminowego lecznictwa, szpitale psychiatryczne, przychodnie, poradnie, żłobki, ośrodki pomocy społecznej dla matki i dziecka,

–    Szpitale kliniczne,

–    Szpitale więzienne i wojskowe,

–    Budynki przeznaczone do termoterapii, wodolecznictwa, rehabilitacji, stacje krwiodawstwa, laktaria, kliniki weterynaryjne, itp.,

–    Budynki instytucji ochrony zdrowia świadczące usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

Wskazana klasa nie obejmuje domów opieki społecznej (bez opieki medycznej) dla ludzi starszych lub niepełnosprawnych, itp. (1130).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, iż przedmiotowy budynek z całą pewnością nie klasyfikuje się do działu 11 PKOB „Budynki mieszkalne”. Jego charakter, przeznaczenie oraz świadczone w nim usługi jednoznacznie wskazują na klasyfikację tego budynku do działu 12 PKOB „Budynki niemieszkalne”.

Klasyfikację budynku do działu 12 PKOB potwierdza również zebrany w sprawie materiał dowodowy.

(…).

Zatem zarówno z opisu sprawy jak i zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że przedmiotowy budynek klasyfikuje się do klasy 1264 PKOB „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”.

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie odnieść się do zarzutu Strony, iż dokonując oceny budynku pod kątem objęcia go społecznym programem mieszkaniowym, Organ pierwszej instancji błędnie wziął pod uwagę nie całość powierzchni budynku (…), a jedynie jego mniejszą część, tj. tą na której realizowana jest przedmiotowa inwestycja. Strona twierdzi, że do „wyliczeń należy przyjąć powierzchnię użytkową całości budynku, na terenie którego dokonywana będzie przebudowa, nie zaś tylko jego części, jak zrobiono to w niniejszym stanie faktycznym. W przedmiotowym przypadku Organ, co prawda dokonał analizy całkowitej powierzchni mieszkalnej i niemieszkalnej, jednak dokonał tego tylko w stosunku do (…), na terenie której dokonywane będą prace objęte wnioskiem, co nie sposób uznać za działanie prawidłowe. Obliczenie całkowitej powierzchni mieszkalnej jak i niemieszkalnej powinno być dokonywane w oparciu o całość nieruchomości”.

Organ odwoławczy nie może zgodzić się z taką argumentacją. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z powołanymi wcześniej zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). W niektórych przypadkach jednostkę klasyfikacyjną stanowi nieruchomość rozpatrywana jako kompleks obiektów budowlanych.

W przypadku kompleksowych obiektów budowlanych, składających się z kilku budynków, każdy budynek powinien być klasyfikowany jako samodzielna jednostka.

Strona do niniejszego odwołania dołączyła do materiału dowodowego rysunek techniczny budynku (…).

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że przedłożony wraz z odwołaniem rysunek techniczny budynku potwierdza jednoznacznie, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kompleksem budynków, z których każdy podlega odrębnej klasyfikacji. Z rysunku tego wynika, że (…). Budynek (…) stanowi niezależny od pozostałych budynków obiekt budowlany posiadający własne niezależne wejścia, własne instalacje, ciągi komunikacyjne (…). Trudno zatem uznać, jak czyni to Strona, iż budynek (…) jest tym samym budynkiem co Budynek główny (…).

Co więcej rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku (…) dokonywana jest na podstawie wydanego wyłącznie dla tego budynku pozwolenia na budowę oraz w oparciu o indywidualny projekt architektoniczno-budowlany, który ujmuje powierzchnię poszczególnych kondygnacji należących do tego budynku.

Błędnie zatem twierdzi Strona, iż Organ winien wziąć pod uwagę przy obliczaniu powierzchni budynku powierzchnię całego kompleksu (…).

Należy jeszcze raz podkreślić, że każdy budynek podlega odrębnej klasyfikacji, nawet w przypadku kompleksowych obiektów budowlanych. W innym przypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której zakwalifikowanie wszystkich obiektów jako jednego budynku oznaczałoby objęcie ich jedną stawką podatkową, co nie jest możliwe w przypadku preferencji podatkowych, które powinny być interpretowane ściśle z obowiązującymi przepisami.

Zatem dokonując oceny budynku pod kątem społecznego programu mieszkaniowego analizie należy poddać wyłącznie budynek (…).

W ocenie Organu odwoławczego, jak już wcześniej wskazano, przedmiotowy budynek jest budynkiem niemieszkalnym. Jego charakter, przeznaczenie oraz świadczone w nim usługi jednoznacznie wskazują na klasyfikację tego budynku do działu 12 PKOB „Budynki niemieszkalne”.

W niniejszej sprawie, dokonując analizy pod kątem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT dla świadczenia będącego przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy usługa dotyczy budynku/części budynku instytucji ochrony zdrowia świadczącym usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.

W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się m.in. obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie więc oznaczenia ex przy konkretnym dziale bądź klasie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że funkcją przedmiotowego budynku będą różnego rodzaju usługi związane ze świadczeniem opieki zdrowotnej. W nowo dobudowanym (…) będzie świadczona także opieka długoterminowa – (…).

Mając zatem na uwadze powyższe, w opinii Organu odwoławczego, budynek ten będzie stanowił budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp. Z kolei roboty budowlane wykonywane w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku będą dotyczyć tej jego części, w której świadczone będzie zakwaterowanie wraz z opieką lekarską i pielęgniarską.

W wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 248/10 NSA potwierdził, że cyt. „nawet jeśli koniecznym elementem dodatkowym jest obsługa lekarska i pielęgniarska, podstawowym celem, któremu mają służyć wymienione w niej budynki jest świadczenie usług zakwaterowania, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Wyróżnika tego nie można pomijać przy ustalaniu stawki podatkowej, zwłaszcza że ustawodawca przyjął w art. 41 ust. 12a u.p.t.u., że „budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych” mieszczą się pod pojęciem „budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym”, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje na to, że podstawowa spełniana przez te budynki funkcja ma być funkcją mieszkaniową” (podkreślenie Organu).

W niniejszej sprawie nadbudowa budynku ma na celu stworzenie dodatkowej powierzchni (…), w którym będzie świadczona opieka długoterminowa. Spełniony zatem zostanie warunek zakwaterowania wraz z opieką lekarską i pielęgniarską, który jest decydujący w kwestii możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że świadczenie – roboty budowlane będą dotyczyć części budynku, która spełnia kryteria wskazane w art. 41 ust. 12a ustawy.

Skoro bowiem ustawa zawęża możliwość stosowania preferencyjnej stawki (tj. podatku VAT 8%) do usług dotyczących m.in. budynków czy też ich części sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, to właściwą stawką opodatkowania dla usługi (świadczenia kompleksowego), tj. robót budowlanych wykonywanych w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku (…) – będzie obniżona stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odniesienie się do zarzutów

Mając na uwadze przeprowadzoną powyżej ponowną analizę sprawy Organ odwoławczy uznaje za zasadny zarzut naruszenia przepisów art. 41 ust. 12 i 12a ustawy poprzez nieprawidłowe zidentyfikowanie przez Organ pierwszej instancji przedmiotowego budynku i ustaleniu stawki podatku VAT dla usługi jego budowy w wysokości 23%.

Organ odwoławczy pragnie jednak zauważyć, iż naruszenie tego przepisu nie wynika z „nie wzięcia pod uwagę przy ocenie czy budynek zalicza się do społecznego programu mieszkaniowego, całości powierzchni budynku (…)”, jak twierdzi Strona. W przedmiotowej sprawie Organ pierwszej prawidłowo zaklasyfikował budynek do klasy 1264 PKOB jako „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej”, jednak błędnie uznał, że budynek ten nie spełnia kryteriów do uznania go za „Budynek instytucji ochrony zdrowia świadczący usługi zakwaterowania, z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi starszych, niepełnosprawnych, itp.”, co skutkowało stwierdzeniem, że dla prac budowlanych związanych z budową/nadbudową tego budynku nie ma zastosowania obniżona stawka podatku.

Tym samym podniesiony zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, pomimo, że z innych przyczyn niż wskazuje Strona, zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa proceduralnego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Zgodnie zaś z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zasada przyjęta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej jest drugą w kolejności zasadą występującą w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 845/20 wskazał, że „nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15)”.

Nawiązując do powyższego należy stwierdzić, że odmienna ocena świadczenia będącego przedmiotem niniejszej sprawy nie powoduje naruszenia zasady według, której organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie. Organ ma prawo do samodzielnej oceny zdarzeń, co w niniejszej sprawie uczynił.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie zaś art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Jak stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1226/16).

W kontekście powyższych przepisów podkreślić należy, że decyzja będąca przedmiotem odwołania zawiera rozstrzygnięcie dokonane w oparciu o niniejsze przepisy prawa.

W ocenie Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z zastosowaniem zasady prawdy obiektywnej. W toku prowadzonego postępowania przeanalizował opis świadczenia przedstawiony we wniosku oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, dwukrotnie wzywał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS. Fakt, iż Organ wyciągnął ze zgromadzonego materiału dowodowego inne niż oczekiwała Strona wnioski nie czyni zasadnym zarzutu, iż Organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie (…).

Strona zarzuca naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W tym miejscu Organ odwoławczy pragnie zauważyć, że pomimo, iż Organ pierwszej instancji błędnie zidentyfikował budynek, to dołączony do niniejszego odwołania rysunek techniczny (…) w jego opinii pozostaje bez wpływu na klasyfikację obiektu. Jak wcześniej zauważono, rysunek ten przedstawia rzut kompleksu budynków (…), z którego wynika, że do Głównego Budynku (…) przylega kilka odrębnych budynków w tym przedmiotowy budynek (…).

Rysunek ten w zasadzie potwierdza stanowisko Organu, iż rozbudowywany budynek (…) stanowi całkowicie niezależny obiekt budowlany, (…).

Z rysunku tego wynika jednoznacznie, że budynek (…) jest budynkiem całkowicie niezależnym od pozostałych budynków i może w pełni samodzielnie funkcjonować. Tym samym podlega on odrębnej klasyfikacji od pozostałych budynków stanowiących kompleks budynków (…).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej, Organ pragnie zauważyć, że określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Stanowi ona, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego, nie należy ona zatem ani do biegłych, ani też do strony postępowania.

Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, muszą przeprowadzić określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1435/16).

Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Ocena dowodu, o której mowa w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej, to nic innego jak swoisty osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie. Oznacza to, że wypowiedź organu podatkowego powinna być zgodna z wewnętrzną wolą osoby podejmującej rozstrzygnięcie (lub też faktycznie przeprowadzającej postępowanie). Organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego – co zrobiono w przedmiotowej sprawie. Swobodna ocena dowodów nie jest uprawnieniem organu podatkowego, jest to nakaz skierowany do organu podatkowego. Przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Swobodna ocena dowodów to ocena obiektywna, która tak samo traktuje wszystkich podatników.

W świetle przedstawionych w niniejszej decyzji wyjaśnień poniesione zarzuty naruszenia prawa proceduralnego, (…), w ocenie Organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie

Mając natomiast na uwadze nieprawidłową identyfikację przedmiotowego budynku, co skutkowało wskazaniem dla usługi (świadczenia kompleksowego) – roboty budowlane wykonywane w ramach rozbudowy, nadbudowy i przebudowy budynku (…) – stawki podatku VAT w wysokości 23%, Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną WIS.

Wobec powyższego, orzeczono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.66.2025.3.BKD z dnia 30 stycznia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-2.441.66.2025.3.BKD z dnia 30 stycznia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do świadczenia wykonywanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa (świadczenie kompleksowe), będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-1.440.196.2025.5.MCW z dnia 21 października 2025 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0111-KDSB1-1.440.196.2025.5.MCW z dnia 21 października 2025 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0111-KDSB1-1.440.196.2025.5.MCW z dnia 21 października 2025 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0111-KDSB1-1.440.196.2025.5.MCW z dnia 21 października 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla usługi (świadczenia kompleksowego) w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2025 r., poz. 755, z późn. zm.).

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.66.2025.3.BKD z dnia 30 stycznia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.441.66.2025.3.BKD z dnia 30 stycznia 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, lub

2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).