Interpretacja 0110-KSI2-2.441.68.2025.3.AK

DECYZJA

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 listopada 2025 r., od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.341.2025.4.EZW odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej w sprawie wniosku z dnia 30 czerwca 2025 r. (data wpływu 30 czerwca 2025 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 23 lipca 2025 r. (data wpływu 23 lipca 2025 r.) oraz 13 sierpnia 2025 r. (data wpływu 13 sierpnia 2025 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia, którego celem jest udostępnienie Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres (…),

uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości i określa:

Przedmiot wniosku: usługa – udostępnienie Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres roku akademickiego;

Opis usługi: Wnioskodawca będzie świadczył usługę polegającą na udostępnieniu Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres roku akademickiego wraz z dostępem do utrzymywanych części wspólnych Obiektu, utrzymaniem/sprzątaniem części wspólnych Obiektu, dostawą mediów: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci, podstawowym dostępem do Internetu, zaopatrzeniem Pokojów w podstawowe wyposażenie, zapewnieniem napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, recepcją/ochroną Obiektu. Wnioskodawca oferuje pobyt w należącym do Niego obiekcie budowlanym, sklasyfikowanym wg PKOB 1130 „Budynki zbiorowego zakwaterowania”.

Zakwaterowani będą mieli mniejsze niż przy najmie długoterminowym na cele mieszkaniowe wymagania jeżeli chodzi o dostępną powierzchnię. W Obiekcie dominujące będą Pokoje o niewielkiej powierzchni (nieprzekraczającej (…) m²). Pozostałe pokoje będą miały powierzchnię od (…) do (…) m². Pokoje będą udostępniane Zakwaterowanym w stanie nadającym się do natychmiastowego korzystania (wprowadzenia się). Każdy Pokój będzie wyposażony w (…). Zakwaterowani co do zasady nie będą mogli ingerować w wyposażenie Pokojów. Dopuszczalne będzie jedynie wnoszenie własnych przedmiotów codziennego użytku, natomiast bez uprzedniej zgody Zakwaterowani nie będą mogli wnosić przedmiotów takich jak: (…).

Żaden z Pokojów nie będzie wyodrębniony jako samodzielny lokal w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1048, z późn. zm.), dla Pokojów nie będą też prowadzone oddzielne księgi wieczyste.

Umowy zakwaterowania będą zawierane każdorazowo na czas określony. Okres ten nie będzie krótszy niż (…) pełne miesiące, ale jego maksymalna dopuszczalna długość nie będzie mogła przekroczyć (…) miesięcy, bez względu na grupę docelową. Jeżeli dany Zakwaterowany będzie chciał przebywać w Obiekcie powyżej (…) miesięcy, to będzie musiał dokonać nowej rezerwacji w systemie rezerwacyjnym oraz zawrzeć nową umowę. Nowa umowa będzie każdorazowo osobno negocjowana i zawierana na aktualnym wzorze umowy funkcjonującym u Wnioskodawcy, według stawek obowiązujących w roku jej zawarcia.

Faktury dokumentujące usługę zakwaterowania będą wystawiane co miesiąc oraz płatne przez Zakwaterowanego z góry do (…) dnia każdego miesiąca. Opłata za pierwszy miesiąc wnoszona będzie przed datą rozpoczęcia umowy zakwaterowania. W tym wariancie wynagrodzenie kalkulowane jest więc w oparciu o stawkę miesięczną.

W ramach Opłaty Miesięcznej, stanowiącej bazową cenę zakwaterowania w Pokojach, Właściciel zobowiąże się do świadczenia następujących usług dodatkowych: dostęp do części wspólnych Obiektu takich jak (…)., utrzymanie/sprzątanie powierzchni wspólnych Obiektu, zapewnienie działania recepcji/ochrony, zapewnienie napraw wyposażenia udostępnianego przez Właściciela w wypadku jego awarii, dostarczanie mediów potrzebnych do właściwego korzystania z Pokojów w ramach ustalonych limitów (woda, energia elektryczna) oraz wywóz śmieci czy dostarczanie Internetu. Opłaty za korzystanie z mediów nie będą ustalane na podstawie pomiarów liczników w poszczególnych Pokojach. Regularne korzystanie z energii elektrycznej, wody i usług kanalizacyjnych będzie wliczone w cenę zakwaterowania w Pokojach. Opłata Miesięczna uprawnia do wykorzystywania mediów w określonych miesięcznych limitach. Niezależnie od faktycznego zużycia mediów do określonego w umowie limitu, Zakwaterowani nie będą bezpośrednio ponosili kosztu zużycia tych mediów. Zakwaterowani nie mają również wpływu na wybór dostawcy mediów. Ww. usługi dodatkowe nie będą wymagały dodatkowych płatności. Opłata za ich świadczenie będzie wliczona w Opłatę Miesięczną. Zakwaterowani nie będą mieć możliwości wyboru ilości ani rodzaju wyżej wspomnianych usług dodatkowych, a rezygnacja z nich nie będzie wpływała na cenę zakwaterowania.

Standardową metodą rezerwacji Pokoju będzie wypełnienie formularza na stronie internetowej Wnioskodawcy. W odpowiedzi osoba zainteresowana otrzyma zwrotnie formularz rejestracyjny, który, po uzupełnieniu, będzie musiała odesłać wraz z potwierdzeniem wpłaty opłaty rezerwacyjnej.

Odbiór i zwrot Pokojów będą następować na podstawie uproszczonych formularzy kontrolnych.

Po zakończeniu pobytu w danym Pokoju, Zakwaterowany będzie zobowiązany do zdania go w  takim samym stanie, w jakim znajdował się w momencie wprowadzenia, w tym do wysprzątania oraz opróżnienia go z przedmiotów osobistych.

Na terenie Obiektu będzie obowiązywał regulamin, którego przestrzeganie będzie obowiązkowe dla wszystkich Zakwaterowanych (dalej: „Regulamin”). Regulamin stanowić będzie załącznik do umów zakwaterowania.

Obiekt będzie wyposażony w recepcję, która będzie dostępna dla Zakwaterowanych co do zasady w ciągu dnia w godzinach roboczych. Na terenie Obiektu przebywać będą również pracownicy ochrony, których zadaniem będzie zapewnienie bezpieczeństwa Zakwaterowanych. Wnioskodawca przewiduje, że na terenie Obiektu w każdej chwili przebywać będą przynajmniej dwie osoby z personelu.

Celem opisanych usług zakwaterowania będzie zapewnienie Zakwaterowanym tymczasowego miejsca pobytu. Celem nie będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych Zakwaterowanych (Pokoje nie będą stanowić dla nich stałego miejsca zamieszkania, adresu służbowego czy centrum interesów osobistych). Zakwaterowani posiadają stałe i główne miejsce zamieszkania pod adresem domowym wskazanym w umowie (innym niż Obiekt/jeden z Pokojów).

Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 55;

Stawka podatku od towarów i usług: 8%;

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy;

Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczący świadczenia, którego celem jest udostępnienie Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres (…).

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia:

„Spółka (…)., będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Wnioskodawca” lub „Właściciel”) realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu budynku o funkcji domu akademickiego (dalej: „Obiekt”). Zgodnie z wydaną decyzją – pozwoleniem na budowę z dnia (…) w zakresie zmiany projektu budowlanego, inwestycja polega na budowie domu akademickiego z garażem podziemnym i niezbędną infrastrukturą techniczną. Obiekt będzie zlokalizowany w (…).

Obecnie Spółka jest na etapie finalizacji inwestycji i wykańczania Obiektu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Właściciel nie planuje wynajmu żadnych lokali użytkowych na terenie Obiektu, jednak nie wyklucza całkowicie takiej możliwości. Tego typu hipotetyczne usługi nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi zakwaterowania w przeznaczonych do tego celu pokojach znajdujących się w Obiekcie (dalej: „Pokoje”). Pokoje nie będą stanowić oddzielnej własności i będą udostępniane korzystającym będącym osobami fizycznymi (dalej: „Zakwaterowani”) w celu wykonywania przedmiotowych usług zakwaterowania.

Opisane w niniejszym wniosku usługi Spółka zamierza zacząć świadczyć (…).

Klasyfikacja Obiektu

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie posiada formalnie potwierdzonego PKOB dla Obiektu.

Opis Pokojów

W Obiekcie zlokalizowanych będzie kilka rodzajów Pokojów, zróżnicowanych ze względu na ich powierzchnię oraz liczbę łóżek. Łączna planowana liczba wszystkich Pokojów oscylować będzie wokół (…). Biorąc pod uwagę czasowy charakter zajmowania Pokojów, Zakwaterowani będą mieli mniejsze niż przy najmie długoterminowym na cele mieszkaniowe wymagania jeżeli chodzi o dostępną powierzchnię. W Obiekcie dominujące będą Pokoje o niewielkiej powierzchni (nieprzekraczającej (…)) – stanowić one będą ponad (…)% wszystkich Pokojów. Pozostałe Pokoje będą miały powierzchnię od (…) do (…) m².

Pokoje będą udostępniane Zakwaterowanym w stanie nadającym się do natychmiastowego korzystania (wprowadzenia się). Każdy Pokój będzie wyposażony w:

(…)

Zakwaterowani co do zasady nie będą mogli ingerować w wyposażenie Pokojów. Dopuszczalne będzie jedynie wnoszenie własnych przedmiotów codziennego użytku, natomiast bez uprzedniej zgody Zakwaterowani nie będą mogli wnosić przedmiotów takich jak: (…).

Zakwaterowani będą obowiązani do dbania o Pokoje oraz przynależne do nich ruchomości/wyposażenie, a także do korzystania z Pokojów i ruchomości/wyposażenia wyłącznie w sposób zgodny z ich przeznaczeniem. Pokoje będą mogły być wykorzystywane przez Zakwaterowanych tylko i wyłącznie na ich własne potrzeby związane z zakwaterowaniem.

Zakwaterowani nie będą uprawnieni do wynoszenia ruchomości/wyposażenia przynależnego do Pokojów poza te Pokoje.

Żaden z Pokojów nie będzie wyodrębniony jako samodzielny lokal w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1048, z późn. zm.), dla Pokojów nie będą też prowadzone oddzielne księgi wieczyste.

Docelowa grupa Zakwaterowanych

Podstawową grupą docelową Wnioskodawcy są studenci – obywatele Polski oraz studenci zagraniczni z krajów Unii Europejskiej i spoza Unii Europejskiej (np. uczestnicy programów wymian międzynarodowych). Studenci będą stanowić około (…)% wszystkich Zakwaterowanych. Obecnie Wnioskodawca nie ma w planach zawierania z uczelniami, szkołami lub jednostkami edukacyjnymi umów dotyczących usług zakwaterowania ich studentów, jednak nie wyklucza całkowicie takiej możliwości w przyszłości (nie jest ona przy tym przedmiotem niniejszego wniosku).

Pokoje mogą być również udostępniane młodym osobom pracującym – zarówno obywatelom Polski, jak i obcokrajowcom, m.in. takim, którzy ukończyli studia i pozostają w mieście, w którym studiowali, zdobywając pierwsze doświadczenia zawodowe – planowane około (…)% wszystkich Zakwaterowanych.

Zgodnie z umowami zakwaterowania, które będą podpisywane z Zakwaterowanymi, zakazane będzie prowadzenie przez Zakwaterowanych działalności gospodarczej w Pokojach lub w Obiekcie. Nie będzie również możliwe wskazywanie Pokoju lub Obiektu jako jakiejkolwiek formy siedziby działalności gospodarczej.

W sezonie letnim, w którym zainteresowanie Pokojami ze strony studentów, ze względu na przerwę w roku akademickim, będzie obniżone, Wnioskodawca planuje udostępniać Pokoje na krótkie (liczone w dniach) okresy również innym grupom klientów, m.in. turystom, przy czym minimalny czas zakwaterowania w tym wypadku wynosić będzie (…) dni. Będą oni mogli dokonywać rezerwacji z wykorzystaniem internetowych portali (…).

Czas trwania umów lokatorskich oraz okresy rozliczeniowe

Umowy zakwaterowania będą zawierane każdorazowo na czas określony.

W przypadku studentów i młodych osób pracujących umowy zakwaterowania będą zawierane na określony czas liczony w miesiącach (dalej „Umowy 1”) w kilku wariantach.

Okres ten nie będzie krótszy niż (…) pełne miesiące, ale jego maksymalna dopuszczalna długość nie  będzie mogła przekroczyć (…) miesięcy, bez względu na grupę docelową.

Innymi słowy, Wnioskodawca nie będzie zawierać umów zakwaterowania na okresy wynoszące więcej niż (…) miesięcy. Jeżeli dany Zakwaterowany będzie chciał przebywać w Obiekcie powyżej (…) miesięcy, to będzie musiał dokonać nowej rezerwacji w systemie rezerwacyjnym oraz zawrzeć nową umowę. Nowa umowa będzie każdorazowo osobno negocjowana i zawierana na aktualnym wzorze umowy funkcjonującym u Wnioskodawcy, według stawek obowiązujących w roku jej zawarcia.

(…)

W sezonie letnim, w warunkach zwiększonej dostępności Pokojów, umowy zawierane będą na okresy krótsze, minimum (…) dniowe (dalej „Umowy 2”).

Opłaty

Zakwaterowani na podstawie Umów 1 będą zobowiązani do uiszczania następujących opłat w związku z zakwaterowaniem w Pokojach na podstawie dostarczanych przez Wnioskodawcę faktur VAT:

•     opłaty rezerwacyjne (dalej: Opłaty Rezerwacyjne),

•     opłaty miesięczne (dalej: Opłaty Miesięczne),

•     opłaty za media.

Opłaty Rezerwacyjne

Przy rezerwacji konkretnego Pokoju w ramach zawierania Umów 1 Zakwaterowani zobowiązani będą do uiszczenia bezzwrotnej opłaty na rachunek bankowy Właściciela. Stanowić ona będzie opłatę za rezerwację konkretnego Pokoju oraz przygotowanie indywidualnej umowy zakwaterowania. Opłaty Rezerwacyjne nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Opłaty Miesięczne

Opłaty Miesięczne mogą być uiszczane przez Zakwaterowanych na jeden z trzech dostępnych sposobów:

•     przelewem na dedykowany rachunek bankowy,

•     kartą płatniczą w recepcji Obiektu,

•     za pomocą linku płatniczego dostępnego na fakturze, którą będą otrzymywać Zakwaterowani od Właściciela.

Faktury dokumentujące usługę zakwaterowania będą wystawiane co miesiąc oraz płatne przez Zakwaterowanego z góry do (…) dnia każdego miesiąca. Opłata za pierwszy miesiąc wnoszona będzie przed datą rozpoczęcia umowy zakwaterowania. W tym wariancie wynagrodzenie kalkulowane jest więc w oparciu o stawkę miesięczną.

Opłata za media

Co do zasady opłaty za korzystanie z mediów nie będą ustalane na podstawie pomiarów liczników w poszczególnych Pokojach. Regularne korzystanie z energii elektrycznej, wody i usług kanalizacyjnych będzie wliczone w cenę zakwaterowania w Pokojach. Opłata Miesięczna uprawnia do wykorzystywania mediów w określonych miesięcznych limitach.

Niezależnie od faktycznego zużycia mediów do określonego w umowie limitu, Zakwaterowani nie będą bezpośrednio ponosili kosztu zużycia tych mediów. Zakwaterowani nie mają również wpływu na wybór dostawcy mediów.

W przypadku zużycia mediów ponad określony w umowie limit (Umowa 1), Zakwaterowani mogą być zobowiązani w miesiącu następującym po miesiącu, za który wystąpiło wyższe zużycie, dopłacić określoną kwotę według wskazań liczników. Zużycie mediów ponad określony w umowie limit nie jest objęte zapytaniem w niniejszym wniosku.

Umowy 2

Umowy z turystami będą zawierane na czas określony z góry w momencie rezerwacji i będą wygasać po upływie tego okresu ((…)). W tym wariancie wynagrodzenie za udostępnienie Pokoju będzie kalkulowane w oparciu o stawkę dobową. Zakwaterowani na podstawie tych umów nie będą uiszczać opłaty rezerwacyjnej.

Umowa zakwaterowania w tym przypadku będzie zawierana na podstawie rezerwacji miejsca przez platformy internetowe służące do rezerwacji pokoi lub bezpośrednio w recepcji Obiektu. Prawa i obowiązki zakwaterowanego będą określać postanowienia regulaminu.

Depozyty

Zakwaterowani na podstawie Umów 1 będą zobowiązani do wpłaty depozytu w wysokości odpowiadającej jednej Opłacie Miesięcznej za zakwaterowanie (dalej: „Depozyt”) wraz z podpisaniem indywidualnej umowy zakwaterowania. Wpłata Depozytu będzie następować w przeciągu (…) dni od otrzymania tej umowy przez Zakwaterowanego. Depozyt będzie wpłacany tytułem zabezpieczenia roszczeń Wnioskodawcy związanych z umową zakwaterowania i będzie utrzymany przez cały okres zakwaterowania.

Depozyt będzie ustanowiony w następujących celach:

•     wszelkich odszkodowań lub kompensat za szkody w Pokoju, jego wyposażeniu i armaturze lub za brakujące elementy, za których brak Zakwaterowany może być odpowiedzialny, z zastrzeżeniem podziału odpowiedzialności lub normalnego zużycia, wieku i stanu każdego z tych elementów w momencie rozpoczęcia zakwaterowania oraz ubezpieczonego ryzyka i napraw, za którego odpowiedzialność ponosi Wnioskodawca,

•     uzasadnionych kosztów poniesionych w celu zrekompensowania szkód Wnioskodawcy, lub naprawienia czy też usunięcia wszelkich naruszeń przez zakwaterowanego jego zobowiązań wynikających z umowy zakwaterowania, w tym związanych ze sprzątaniem pokoju i jego wyposażenia,

•     wszelkich niezapłaconych należności,

•     wszelkich zobowiązań pieniężnych należnych lub płatnych przez Zakwaterowanego w ramach umowy zakwaterowania, o których Zakwaterowany został poinformowany i które pozostają niezapłacone po zakończeniu zakwaterowania.

Opłacenie Depozytu gwarantuje jednocześnie rezerwację konkretnego Pokoju zgodnie z warunkami zawartymi w umowie zakwaterowania.

Po zakończeniu zakwaterowania Wnioskodawca będzie uprawniony do zatrzymania takiej części depozytu, jaka może być racjonalnie konieczna do:

•     naprawienia wszelkich uszkodzeń Pokoju, przedmiotów z Pokoju lub przedmiotów wspólnych (z wyjątkiem normalnego zużycia),

•     zastąpienia dowolnego z przedmiotów z Pokoju, których może brakować w Pokoju,

•     opłacenia wszelkich rachunków za usługi, za które Zakwaterowany może być odpowiedzialny i które pozostają niezapłacone,

•     pokrycia kwoty niezapłaconej Opłaty Miesięcznej,

•     zapłaty za sprzątanie pokoju, przedmiotów z pokoju, przedmiotów wspólnych, jeśli Zakwaterowany naruszy swoje zobowiązania,

•     uiszczenia wszelkich zaległych opłat pobranych w okresie obowiązywania umowy zakwaterowania za zgubione/wymienione klucze/karty bezpieczeństwa/breloki dostępu, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę, a nie zostały opłacone przez Zakwaterowanego.

Zakwaterowani na podstawie Umów 2 (turyści) nie będą zobowiązani do wpłacenia Depozytów. Turyści mogą być jednak obowiązani do uiszczenia przedpłaty w wysokości ustalonej procentowo wartości zamówionej usługi zakwaterowania, w zależności od polityki cenowej w danym sezonie i ustawień na danym portalu rezerwacyjnym.

W przypadku odwołania rezerwacji, turysta zostanie obciążony ustalonej procentowo części całkowitej ceny rezerwacji. W przypadku odwołania rezerwacji w ciągu (…) dnia przed przyjazdem turysta może zostać obciążony całkowitą ceną rezerwacji - w zależności od polityki cenowej w danym sezonie i ustawień na danym portalu rezerwacyjnym.

Cel usług

Celem opisanych usług zakwaterowania będzie zapewnienie Zakwaterowanym tymczasowego miejsca pobytu.

Celem opisywanych usług zakwaterowania nie będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych Zakwaterowanych ani zapewnianie im stałego miejsca pobytu.

W związku z faktem, że Zakwaterowanymi będą również osoby fizyczne niebędące obywatelami RP, zarówno obywatele UE jak i pochodzące spoza Unii Europejskiej, dopuszczalne będzie zameldowanie na pobyt czasowy w wynajmowanym Pokoju wyłącznie na okres obowiązywania indywidualnej umowy zakwaterowania. Nie ma możliwości zameldowana się na pobyt stały.

Meldowanie cudzoziemców na terenie Obiektu wynika z obowiązku rejestracji ich pobytu czasowego w Polsce. Osoby te muszą wskazać konkretny adres, pod którym będą przebywać, jeśli ich pobyt na terytorium Polski przekracza okresy wymienione w ustawie o ewidencji ludności (Dz. U. z 2025 r. poz. 274). Wskazanie Obiektu jako miejsca zameldowania jest więc formalnym wymogiem administracyjnym, który umożliwi im pozostanie na terytorium Polski zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości, by odmówić ww. grupie Zakwaterowanych prawa do czasowego zameldowania na terenie Obiektu. Jest to wiec wymóg z góry narzucony mocą prawa.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że celem przedmiotowych usług zakwaterowania nie będzie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Zakwaterowanych (Pokoje nie będą stanowić dla nich stałego miejsca zamieszkania, adresu służbowego czy centrum interesów osobistych). Zakwaterowani posiadają stałe i główne miejsce zamieszkania pod adresem domowym wskazanym w umowie (innym niż Obiekt/jeden z Pokojów).

Wnioskodawca będzie zawierał umowy zakwaterowania (Umowy 1) wyłącznie pod warunkiem, że Zakwaterowany oświadczy, iż nie zawiera niniejszej umowy celem zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych oraz, że stałe i główne miejsce zamieszkania posiada pod adresem zameldowania lub stałego zamieszkania wskazanym w części wstępnej umowy jako adres domowy (innym niż Pokój czy Obiekt).

Usługi dodatkowe

W ramach Opłaty Miesięcznej, stanowiącej bazową cenę zakwaterowania w Pokojach, Właściciel zobowiąże się do świadczenia następujących usług dodatkowych:

•     dostęp do części wspólnych Obiektu takich jak: (…),

•     utrzymanie/sprzątanie powierzchni wspólnych Obiektu,

•     zapewnienie działania recepcji/ochrony,

•     zapewnienie napraw wyposażenia udostępnianego przez Właściciela w wypadku jego awarii,

•     dostarczanie mediów potrzebnych do właściwego korzystania z Pokojów w ramach ustalonych limitów (woda, energia elektryczna) oraz wywóz śmieci czy dostarczanie Internetu.

Ww. usługi dodatkowe nie będą wymagały dodatkowych płatności. Opłata za ich świadczenie będzie wliczona w Opłatę Miesięczną. Zakwaterowani nie będą mieć możliwości wyboru ilości ani rodzaju wyżej wspomnianych usług dodatkowych, a rezygnacja z nich nie będzie wpływała na cenę zakwaterowania.

Zakwaterowani będą mieli ponadto możliwość wykupienia we własnym zakresie określonych usług za dodatkową opłatą, w szczególności:

•     wynajem indywidualnego miejsca parkingowego,

•     korzystanie z pralni samoobsługowej,

•     usługa sprzątania Pokojów na życzenie,

•     korzystanie z automatów do przekąsek i napojów.

Takie usługi nie będą uwzględnione w Opłacie Miesięcznej. Skorzystanie z oferty na świadczenie ww. usług będzie wymagać uiszczenia dodatkowej opłaty. Przedmiotowe świadczenia nie są objęte zapytaniem w niniejszym wniosku.

Pozostałe kwestie

Odbiór i zwrot Pokojów będą następować na podstawie uproszczonych formularzy kontrolnych.

Po zakończeniu pobytu w danym Pokoju, Zakwaterowany będzie zobowiązany do zdania go w  takim samym stanie, w jakim znajdował się w momencie wprowadzenia, w tym do wysprzątania oraz opróżnienia go z przedmiotów osobistych.

Na terenie Obiektu będzie obowiązywał regulamin, którego przestrzeganie będzie obowiązkowe dla wszystkich Zakwaterowanych (dalej: „Regulamin”). Regulamin stanowić będzie załącznik do umów zakwaterowania.

Zakwaterowani oraz ich goście będą obowiązani do przestrzegania porządku przyjętego w Obiekcie oraz w innych, związanych z nimi obiektach. Zakazane będzie w szczególności organizowanie imprez zakłócających spokój innych Zakwaterowanych lub ich gości, czy uporczywe zakłócanie ciszy nocnej.

Obiekt będzie wyposażony w recepcję, która będzie dostępna dla Zakwaterowanych co do zasady w ciągu dnia w godzinach roboczych. Na terenie Obiektu przebywać będą również pracownicy ochrony, których zadaniem będzie zapewnienie bezpieczeństwa Zakwaterowanych. Wnioskodawca przewiduje, że na terenie Obiektu w każdej chwili przebywać będą przynajmniej dwie osoby z personelu.

Standardową metodą rezerwacji Pokojów (w przypadku Umów 1) będzie wypełnienie formularza na stronie internetowej Wnioskodawcy. W odpowiedzi osoba zainteresowana otrzyma zwrotnie formularz rejestracyjny, który, po uzupełnieniu, będzie musiała odesłać wraz z potwierdzeniem wpłaty opłaty rezerwacyjnej.

Umowy zakwaterowania będą co do zasady podpisywane na odległość. Na prośbę Zakwaterowanego możliwe będzie przygotowanie dodatkowej kopii konkretnej umowy w formie papierowej.

Zakwaterowani nie będą uprawnieni do podnajmowania lub przydzielania wynajmowanych Pokojów innym osobom.

Zakwaterowani będą mogli przyjmować gości zgodnie z zasadami wskazanymi w Regulaminie, w szczególności pod warunkiem zidentyfikowania gościa w recepcji lub dokonania dodatkowej opłaty w przypadku przebywania gości w Pokojach przez okres dłuższy niż wskazany w Umowie.

W Pokojach nie będą mogły przebywać zwierzęta.

Umowy zakwaterowania (Umowy 1) przewidują możliwość wypowiedzenia umowy. Wnioskodawca może wypowiedzieć umowę zakwaterowania bez zachowania okresu wypowiedzenia, jeżeli Zakwaterowany:

•     pomimo otrzymania pisemnego ostrzeżenia o zaprzestaniu takiego zachowania, nadal korzysta z Pokoju lub Obiektu w sposób niezgodny z umową lub z przeznaczeniem, lub zaniedbuje swoje obowiązki, dopuszczając do powstania szkód, lub niszczy instalacje przeznaczone do wspólnego użytkowania przez mieszkańców lub działa w sposób oczywiście lub wielokrotnie sprzeczny z Regulaminem, lub zakłóca korzystanie z innych Pokojów przez sąsiadów;

•     opóźnia się w zapłacie Opłaty Miesięcznej, przez co najmniej jeden pełen okres płatności, pomimo uprzedniego otrzymania pisemnego zawiadomienia Wnioskodawcy o zamiarze wypowiedzenia umowy, w którym Wnioskodawca wyznaczył dodatkowe 7 dni na zapłatę zaległych i bieżących zobowiązań;

•     umożliwi korzystanie z Pokoju, Obiektu, lub ich części, przez inną osobę, bezpłatnie lub jako podnajem, bez uzyskania pisemnej zgody Wnioskodawcy.

Jeżeli Wnioskodawca wypowie umowę na podstawie wskazanych wyżej okoliczności, zakwaterowanie wygasa niezwłocznie po terminie wyznaczonym przez Wnioskodawcę, bez uszczerbku dla jakichkolwiek praw lub środków prawnych przysługujących Wnioskodawcy w związku z naruszeniem przez zakwaterowanego warunków umowy.

W przypadku rozwiązania umowy przez Wnioskodawcę z przyczyn leżących po stronie Zakwaterowanego, Zakwaterowany jest zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy kary umownej w wysokości sumy Opłat Miesięcznych za okres pozostały do końca okresu zakwaterowania przewidzianego w umowie. Powyższa kara umowna nie wyłącza możliwości dochodzenia przez Wnioskodawcę odszkodowania lub zadośćuczynienia z tytułu innych roszczeń wynikających z umowy (w szczególności w związku z nieterminowymi płatnościami) oraz za szkody przekraczające kwotę określoną jako kary umowne.

W przypadku Umów 2, Wnioskodawca może rozwiązać umowę zakwaterowania jeśli zachowania i czyny turysty naruszają postanowienia Regulaminu.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że administracja Obiektem zostanie powierzona spółce zarządzającej (dalej: Administrator), która będzie odpowiedzialna za obsługę Pokojów oraz części wspólnych Obiektu. Do zadań Administratora należeć będzie m.in.: (…).

Podsumowując rozważania przedstawione powyżej, Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest usługa zakwaterowania, której elementem są zarówno udostępnienie wyposażonego Pokoju, zapewnienie napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, dostęp do części wspólnych Obiektu, utrzymanie/sprzątanie części wspólnych Obiektu, zapewnienie recepcji/ochrony, jak i media udostępniane w ramach określonych limitów.

Na świadczenie kompleksowe składać się więc będzie usługa udostępnienia wyposażonego Pokoju wraz z zapewnieniem możliwości napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, dostępu do części wspólnych oraz ich utrzymania, zapewnienie recepcji/ochrony oraz media, tj.:

•     woda,

•     energia elektryczna,

•     ogrzewanie,

•     wywóz śmieci,

•     dostęp do Internetu.

Dodatkowe usługi, które zostały wskazane w treści wniosku np. (…), nie są przedmiotem zapytania, nie stanowią bowiem elementu świadczenia kompleksowego, które jest istotą niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wnosi o dokonanie klasyfikacji na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015, poz. 1676, ze zm., dalej: rozporządzenie PKWiU), usług zakwaterowania w Obiekcie wraz z mediami, które będą świadczone przez Spółki, a w konsekwencji o potwierdzenie możliwości stosowania do tych usług 8% stawki VAT.

Wniosek obejmuje również dostawę mediów niezbędnych do korzystania z Pokojów, dostępu do utrzymywanych części wspólnych Obiektu które w ocenie Wnioskodawcy stanowią nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Pokojach, w tym są elementem spójnej całości usługi z perspektywy Zakwaterowanych i rozliczane są łącznie w ramach jednej Opłaty Miesięcznej.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca oczekuje określenia klasyfikacji wg PKWiU (a w  konsekwencji o potwierdzenie możliwości stosowania stawki VAT 8%) dla jednego świadczenia kompleksowego obejmującego następujące komponenty:

–    usługa zakwaterowania (usługa główna) wraz z wymienionymi poniżej usługami pomocniczymi:

•     usługa dostępu do utrzymywanych części wspólnych Obiektu,

•     utrzymanie/sprzątanie części wspólnych Obiektu,

•     dostawa mediów: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci, podstawowy dostęp do Internetu,

•     zaopatrzenie Pokojów w podstawowe wyposażenie,

•     zapewnienie napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii,

•     recepcja/ochrona Obiektu.

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy usługa zakwaterowania w Pokojach, wraz ze świadczeniami pomocniczymi (tj. dostęp do części wspólnych oraz ich utrzymanie/sprzątanie, dostawy mediów, podstawowe wyposażenie Pokojów, zapewnienie napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, recepcja/ochrona Obiektu), należy traktować jako kompleksowe usługi zakwaterowania sklasyfikowane symbolem 55 PKWIU, opodatkowane stawką 8% VAT.

Występowanie usługi kompleksowej

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11.12.2006). Zgodnie z tą koncepcją, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za  usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

W wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Zatem istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

W kontekście powyższych uwag, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Według interpretacji indywidualnych, dotyczących świadczenia usług zakwaterowania wraz z dostawą mediów (np. interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2022 r., sygn. 0112-KDSL12.440.75.2022.3.AP, czy interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. 0112KDSL2-1.440.250.2021.3.JKS, interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2021 r., 0112-KDSL22.440.278.2021.3.EZ), udostępnienie mediów stanowi nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania, wobec czego usługa zakwaterowania oraz mediów winna być traktowana jako jedna usługa kompleksowa, objęta jedną 8% stawką VAT.

Analogiczne wnioski wynikają z wydanych przez tut. organ WIS, m.in.: 0112-KDSL21.440.163.2023.3.NR z 14 lipca 2023 r. czy 0112-KDSL2-1.440.162.2023.3.BK z dnia 14 lipca 2023 r., 0112-KDSL2-2.440.285.2023.4.DS z 12 grudnia 2023 r., 0112-KDSL2-2.440.7.2024.4.JB z 4 kwietnia 2024 r., 0112-KDSL2-2.440.11.2024.4.IH z 4 kwietnia 2024 r., czy 0112-KDSL21.440.5.2024.4.MC z 5 kwietnia 2024 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przez niego świadczenie usługi opisane w niniejszym wniosku, stanowią jedno świadczenie (usługę), składające się z kilku elementów.

Nabywając usługę zakwaterowania w Pokojach, Zakwaterowani oczekują, że Wnioskodawca dostarczy im w pełni wyposażony i umeblowany Pokój z pełnym dostępem do mediów, takich jak woda, energia elektryczna, wywóz śmieci czy Internet, jak również zapewni naprawy udostępnionego wyposażenia w razie jego awarii. Ponadto, dostęp do części wspólnych Obiektu utrzymywanych/sprzątanych na bieżąco jest naturalną koniecznością związaną z przebywaniem czasowym w Obiekcie. Zakwaterowani w żaden sposób nie mają wpływu na ilość elementów tworzących nabywaną usługę, jak również nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców. Zakwaterowani nie mogą wybrać ponadto usługi udostępnienia Pokojów bez dostawy mediów, usługi utrzymania części wspólnych, recepcji/ochrony itp.

Podkreślić należy, że na powyższe wskazuje również łączne rozliczanie mediów (poprzez ujęcie opłat z tytułu ich wykorzystania w kwocie Opłaty Miesięcznej). Zarówno udostępnienie Pokojów, jak i dostawa mediów, stanowią nierozerwalnie związane ze sobą elementy usługi zakwaterowania i nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne usługi, podlegające odrębnym rozliczeniom. Nie udostępnia się bowiem lokali na potrzeby zakwaterowania bez dostępu do wody, energii elektrycznej, ogrzewania, wywozu śmieci czy Internetu.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie udostępni Pokojów bez wyposażenia, dostępu do czy utrzymania części wspólnych oraz dostawy mediów, a w przypadku awarii udostępnionego wyposażenia zapewni jego naprawę. Żadne z analizowanych świadczeń nie będzie miało charakteru opcyjnego – Zakwaterowani nie będą mieli wyboru „pakietu” uprawniającego jedynie do części tych świadczeń. Oznacza to, że dostawa mediów, dostęp do/utrzymanie części wspólnych, zapewnienie recepcji/ochrony czy zapewnienie naprawy udostępnionego wyposażenia stanowią nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Pokojach i jako świadczenie złożone opodatkowane są stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego – usługi zakwaterowania (o czym niżej).

Zakwaterowani w ramach usługi czasowego zakwaterowania w Pokojach otrzymają jedno świadczenie składające się z kilku nierozerwalnie związanych ze sobą elementów (o których nie decydują), dostępnych w ramach dokonanego zakupu. Wszystkie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawcy elementy w jednakowym stopniu tworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu się na nią składają.

Podsumowując, usługę zakwaterowania czasowego w Pokojach wraz z bazowym wyposażeniem (oraz zapewnieniem jego naprawy w razie awarii), mediami, dostępem do utrzymywanych przez Wnioskodawcę części wspólnych, zapewnieniem recepcji/ochrony w celu pobytu czasowego, należy traktować jako jedną usługę kompleksową.

Klasyfikacja usługi zakwaterowania

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem PKWiU.

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji PKWiU. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem Sekcji I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, sekcja ta obejmuje Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja I obejmuje:

–    usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

–    usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

–    usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

–    usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

–    tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

–    usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

–    usługi gastronomiczne,

–    usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

–    usługi stołówkowe,

–    usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

–    sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

–    wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

–    usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i usług (PKWiU) dział 55 Usługi związane z zakwaterowaniem obejmuje:

–    usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

–    usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Dział 55 PKWiU obejmuje zatem zarówno zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom oraz zapewnienie krótkotrwałego pobytu turystom.

W tym miejscu należy odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Jak wskazano w opisie usługi będącej przedmiotem niniejszego wniosku, Wnioskodawca zamierza udostępniać zlokalizowane w Obiekcie wyposażone Pokoje niestanowiące samodzielnych nieruchomości (lokali) w celu czasowego zakwaterowania.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie posiada formalnie potwierdzonego PKOB dla Obiektu.

Umowy zawierane z Zakwaterowanymi będą stanowiły umowy zakwaterowania, stanowiące na gruncie prawa cywilnego umowy nienazwane. Maksymalny okres zakwaterowania ma wynosić (…) miesięcy. Wnioskodawca zaznacza, że Pokoje będą udostępniane tylko i wyłącznie na cele zakwaterowania związanego z pobytem czasowym na okres trwania tej umowy. Zakwaterowani nie będą mieć możliwości zameldowania na pobyt stały.

W wyniku zawieranych umów zakwaterowania w Pokojach nie dojdzie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przez Zakwaterowanych w dłuższym okresie.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dział PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem jest klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą opisane powyżej świadczenie, ponieważ ww. usługa ma charakter tymczasowy, nie jest związana z pobytem stałym i nie jest świadczona w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w Pokojach przebywają.

Zatem z uwagi na swoją specyfikę, będąca przedmiotem niniejszego wniosku usługa zakwaterowania czasowego (wraz z bazowym wyposażeniem oraz zapewnieniem jego naprawy w razie awarii, dostawą mediów, dostępem do utrzymywanych przez Wnioskodawcę części wspólnych, zapewnieniem recepcji/ochrony) jako jedna usługa kompleksowa, spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem.

Właściwa stawka VAT

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2–12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4 tej ustawy.

Jak stanowi art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 47 wskazano PKWiU 55 – Usługi związane z zakwaterowaniem.

W związku z powyższym, dla usługi kompleksowej będącej przedmiotem niniejszego Wniosku, która – zdaniem Wnioskodawcy – mieści się w grupowaniu PKWiU 55 – Usługi związane z zakwaterowaniem, ustawodawca w ustawie przewidział preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2, art. 146ea pkt 2, art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 47 załącznika nr 3 do tej ustawy”.

(…)

Pismem z dnia 16 lipca 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.341.2025.1.EZW Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 23 lipca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Pismem z dnia 23 lipca 2025 r. (data wpływu 23 lipca 2025 r.), Strona uzupełniła braki wniosku poprzez potwierdzenie założenia konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym oraz wyrażenie zgody na doręczanie pism na konto w e-US, a także przesłanie Wniosku o przyznanie dostępu/odebranie dostępu do konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym oraz dokumentu  ZGD-2.

Kolejno, pismem z dnia 31 lipca 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.341.2025.2.EZW Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 6 sierpnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Odpowiadając na wezwanie, pismem z dnia 13 sierpnia 2025 r. (data wpływu 13 sierpnia 2025 r.) Strona uzupełniła wniosek o jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

(…)

Postanowieniem z dnia 6 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.341.2025.3.EZW Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 6 października 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Organ pierwszej instancji w dniu 20 października 2025 r. – mając na uwadze opis przedstawiony we wniosku, jego uzupełnieniu oraz załączone dokumenty – na podstawie art. art. 42g ust. 3 ustawy, wydał decyzję o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 29 października 2025 r., zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 12 listopada 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 12 września 2025 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1)  „Naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

a)   art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 47 Ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że Spółka nie świadczy jednej kompleksowej usługi zakwaterowania, a tym samym odmówienie wydania WIS i zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%;

b)   art. 5a Ustawy o VAT w zw. z Sekcją I Załącznika do rozporządzenia PKWiU, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące błędnym uznaniem, że usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usług zakwaterowania w rozumieniu rozporządzenia PKWIU;^[1]

c)    art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dostawa mediów na rzecz osób korzystających z udostępnionych przez Spółkę pokoi w części w jakiej ich koszt jest ujęty w ryczałtowym wynagrodzeniu za usługę zakwaterowania (tj. w części objętej Wnioskiem) stanowi świadczenie odrębne i niezależne od usługi zakwaterowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT jako element usługi kompleksowej, według zasad właściwych dla usługi zakwaterowania, co w ocenie Organu podatkowego uzasadniało odmowę wydania WIS.

2)  Naruszenie przepisów postępowania, co miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

a)  art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

•     niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło Organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającym na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu z góry założoną tezą, iż Spółka nie świadczy złożonej usługi zakwaterowania, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało odmową wydania WIS;

•     wybiórczą analizę materiału dowodowego w zakresie zawartych umów zakwaterowania, z pominięciem okoliczności istotnych w niniejszej sprawie, a świadczących o kwalifikacji usługi świadczonej przez Spółkę jako kompleksowej usługi zakwaterowania, co w rezultacie doprowadziło do ustaleń faktycznych oczywiście sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie organu od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, i tym samym działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych;

b)  art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wydanie Decyzji odmawiającej wydania WIS z uwagi na przyjęcie błędnej wykładni przepisów Ustawy o VAT oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także wykroczenie poza zakres złożonego Wniosku;

c)  art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu odmiennego stanowiska w sytuacji, gdy w okolicznościach faktycznych zbliżonych do przyjętych przez Spółkę funkcjonują interpretacje indywidualne/WISy pozwalające na klasyfikację usług zakwaterowania wraz z mediami jako kompleksowego świadczenia podlegającego opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%;

d)  art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne Decyzji”.

Mając na uwadze powyższe Strona wniosła „(…) na podstawie art. 233 §1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie Decyzji WIS (Wiążąca Informacja Stawkowa) zgodnej z Wnioskiem”.

Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.68.2025.1.AK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 30 grudnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa, nie wniosła dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stwierdza co następuje.

Biorąc pod uwagę treść odwołania, w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest świadczenie polegające na udostępnieniu Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres (…) wraz z dostawą mediów (tj. woda, usługi kanalizacyjne, energia elektryczna).

Podstawę rozstrzygnięcia Organu pierwszej instancji stanowił zebrany materiał dowodowy, z którego wynikało, że przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest świadczenie, które nie będzie miało znamion usługi zakwaterowania, lecz usługi najmu, a dodatkowe świadczenia – dostawa mediów (woda, usługi kanalizacyjne, energia elektryczna)

– mają niezależny i odrębny charakter. W związku z ww. okolicznościami, Organ odmówił wydania WIS, przyjmując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 42g ust. 3 ustawy.

Strona w ramach złożonego odwołania dała wyraz temu, że nie podziela stanowiska zawartego w decyzji z dnia 20 października 2025 r. W Jej ocenie, świadczenie będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej powinno zostać zaklasyfikowane jako świadczenie kompleksowe objęte działem 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”. W tej właśnie materii zaistniała odmienność między stanowiskiem Organu pierwszej instancji, a Strony.

W tym miejscu Organ pragnie podkreślić, iż niezależnie od ustaleń poczynionych przez Organ pierwszej instancji, obowiązkiem Organu odwoławczego jest ponowna analiza zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt ISA/Sz879/22 wyjaśnił, że „Organ odwoławczy nie jest (…) organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (…)”.

Przechodząc zatem do rozważań natury materialnoprawnej, Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących m.in. instytucję wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W myśl art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że decyzja o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej z dnia  20 października 2025 r. nr 0112-KDSL2-2.440.341.2025.4.EZW jest nieprawidłowa.

W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy wskazując jako właściwą klasyfikację usługi dział 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem” oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

1.  Uzasadnienie sposobu zidentyfikowania świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przedstawiając opis usługi Wnioskodawca wskazał, że oczekuje określenia klasyfikacji wg PKWiU (a w konsekwencji o potwierdzenie możliwości stosowania stawki VAT 8%) dla jednego świadczenia kompleksowego obejmującego następujące komponenty:

–    usługa zakwaterowania (usługa główna) wraz z wymienionymi poniżej usługami pomocniczymi:

•     usługa dostępu do utrzymywanych części wspólnych Obiektu,

•     utrzymanie/sprzątanie części wspólnych Obiektu,

•     dostawa mediów: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci, podstawowy dostęp do internetu,

•     zaopatrzenie Pokojów w podstawowe wyposażenie,

•     zapewnienie napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii,

•     recepcja/ochrona Obiektu.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez niego.

W kwestii związanej z oceną charakteru świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę, należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym TSUE zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

–    w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

–    w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie złożone, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie występuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko TSUE oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje świadczyć usługę polegającą na udostępnieniu Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres (...) wraz z dostępem do utrzymywanych części wspólnych Obiektu, utrzymaniem/sprzątaniem części wspólnych Obiektu, dostawą mediów: woda, energia elektryczna, ogrzewanie, wywóz śmieci, podstawowym dostępem do Internetu, zaopatrzeniem Pokojów w podstawowe wyposażenie, zapewnieniem napraw udostępnionego wyposażenia w wypadku jego awarii, recepcją/ochroną Obiektu. Strona oferuje pobyt w należącym do Niej obiekcie budowlanym, sklasyfikowanym wg PKOB 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”. Biorąc pod uwagę czasowy charakter zajmowania Pokojów, Zakwaterowani będą mieli mniejsze niż przy najmie długoterminowym na cele mieszkaniowe wymagania jeżeli chodzi o dostępną powierzchnię. W Obiekcie dominujące będą Pokoje o niewielkiej powierzchni (nieprzekraczającej (…) m²). Pozostałe pokoje będą miały powierzchnię od (...)m² do (…) m².

Pokoje będą udostępniane Zakwaterowanym w stanie nadającym się do natychmiastowego korzystania (wprowadzenia się). Każdy Pokój będzie wyposażony w:

(…).

Zakwaterowani co do zasady nie będą mogli ingerować w wyposażenie Pokojów. Dopuszczalne będzie jedynie wnoszenie własnych przedmiotów codziennego użytku, natomiast bez uprzedniej zgody Zakwaterowani nie będą mogli wnosić przedmiotów takich jak: (…).

Celem opisanych usług zakwaterowania będzie zapewnienie Zakwaterowanym tymczasowego miejsca pobytu, celem nie będzie zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych Zakwaterowanych ani zapewnianie im stałego miejsca pobytu. Umowy zakwaterowania będą zawierane każdorazowo na określony czas liczony w miesiącach. Okres ten nie będzie krótszy niż (…) pełne miesiące, ale jego maksymalna dopuszczalna długość nie będzie mogła przekroczyć (…) miesięcy. Zakwaterowani na podstawie Umów 1 będą zobowiązani do uiszczania następujących opłat w związku z zakwaterowaniem w Pokojach na podstawie dostarczanych przez Wnioskodawcę faktur VAT:

–    opłaty rezerwacyjne,

–    opłaty miesięczne,

–    opłaty za media.

Opłaty za korzystanie z mediów nie będą ustalane na podstawie pomiarów liczników w poszczególnych Pokojach. Regularne korzystanie z energii elektrycznej, wody i usług kanalizacyjnych będzie wliczone w cenę zakwaterowania w Pokojach. Opłata Miesięczna uprawnia do wykorzystywania mediów w określonych miesięcznych limitach. Niezależnie od faktycznego zużycia mediów do określonego w umowie limitu, Zakwaterowani nie będą bezpośrednio ponosili kosztu zużycia tych mediów. Zakwaterowani nie mają również wpływu na wybór dostawcy mediów. W przypadku zużycia mediów ponad określony w umowie limit, Zakwaterowani mogą być zobowiązani w miesiącu następującym po miesiącu, za który wystąpiło wyższe zużycie, dopłacić określoną kwotę według wskazań liczników. Zużycie mediów ponad określony w umowie limit nie jest objęte zapytaniem w niniejszym wniosku

W ramach Opłaty Miesięcznej, stanowiącej bazową cenę zakwaterowania w Pokojach, Właściciel zobowiąże się do świadczenia następujących usług dodatkowych:

–    dostęp do części wspólnych Obiektu takich jak: (…),

–    utrzymanie/sprzątanie powierzchni wspólnych Obiektu,

–    zapewnienie działania recepcji/ochrony,

–    zapewnienie napraw wyposażenia udostępnianego przez Właściciela w wypadku jego awarii,

–    dostarczanie mediów potrzebnych do właściwego korzystania z Pokojów w ramach ustalonych limitów (woda, energia elektryczna) oraz wywóz śmieci czy dostarczanie Internetu.

Ww. usługi dodatkowe nie będą wymagały dodatkowych płatności. Opłata za ich świadczenie będzie wliczona w Opłatę Miesięczną. Zakwaterowani nie będą mieć możliwości wyboru ilości ani rodzaju wyżej wspomnianych usług dodatkowych, a rezygnacja z nich nie będzie wpływała na cenę zakwaterowania.

Podkreślić należy, że udostępnienie umeblowanego i wyposażonego Pokoju, Internetu, jak i dostęp do przestrzeni wspólnej, utrzymanie/sprzątanie powierzchni wspólnej, zapewnienie działania recepcji/ochrony, zapewnienie napraw wyposażenia udostępnianego przez Właściciela w wypadku jego awarii a także dostawa mediów, stanowić będą nierozerwalnie związane ze sobą elementy usługi zakwaterowania i nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne czynności, podlegające odrębnym rozliczeniom. Zaznaczyć należy, że Wnioskodawca nie udostępnia Pokoju bez wyposażenia oraz dostawy mediów. Oznacza to, że dostawa mediów stanowić będzie nierozłączalny (konieczny) element usługi zakwaterowania w Pokoju. Wszystkie wskazane w opisie sprawy elementy w jednakim stopniu stworzą jedną pojedynczą usługę i w równym stopniu będą się na nią składały.

Podsumowując, usługę – udostępnienie Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres (…), należy w kontekście art. 42b ust. 5 ustawy, traktować jako jedną usługę (o której mowa w pkt 1 ww. przepisu).

2.  Uzasadnienie klasyfikacji usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem – „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości” – sekcja L Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawiera:

–    kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

–    wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych,

–    usługi agencji nieruchomości,

–    usługi zarządzania nieruchomościami świadczone na zlecenie (włączając usługi w zakresie wyceny).

Sekcja L nie grupuje natomiast:

–    realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

–    podziału i ulepszenia gruntów w celu np. przygotowania dojazdu do dróg, autostrad lub podobnej infrastruktury użyteczności publicznej, sklasyfikowanego w 42.99.29.0,

–    usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55,

–    usług prawnych, sklasyfikowanych w 69.10.1,

–    usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0,

–    zarządzania wyposażeniem technicznym obiektów takich jak: bazy wojskowe, więzienia i inne obiekty, sklasyfikowanego w 81.10.10.0.

W ww. sekcji mieści się dział 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, który obejmuje:

–    usługi wynajmujących, agentów i/lub maklerów w zakresie: kupna lub sprzedaży nieruchomości, wynajmowania nieruchomości oraz pozostałe usługi związane z nieruchomościami, takie jak: wycena nieruchomości; usługi te mogą być prowadzone na własnej lub dzierżawionej nieruchomości lub na zlecenie,

–    realizację projektów budowlanych, na użytek własny lub na wynajem,

–    zarządzanie nieruchomościami.

Dział ten nie obejmuje jednak:

–    realizacji projektów budowlanych do sprzedaży, sklasyfikowanej w 41.00,

–    usług związanych z podziałem ziemi w celu jej ulepszenia, sklasyfikowanych w 42.99.29.0,

–    usług hoteli, letnich domów, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 55.

Sekcja I Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje natomiast „Usługi związane z zakwaterowaniem i usługi gastronomiczne”. W ramach tej sekcji mieszczą się:

–    usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

–    usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki,

–    usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku,

–    usługi świadczone przez pola namiotowe i pola kempingowe, włączając pola dla pojazdów kempingowych,

–    tymczasowe lub długoterminowe zakwaterowanie w domach studenckich, internatach i bursach szkolnych, hotelach pracowniczych, blokach mieszkalnych,

–    usługi sypialne i restauracyjne w wagonach kolejowych oraz pozostałych środkach transportu,

–    usługi gastronomiczne,

–    usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (katering),

–    usługi stołówkowe,

–    usługi przygotowywania i podawania napojów.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0,

–    sprzedaży detalicznej żywności, sklasyfikowanej w dziale 47,

–    wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1,

–    usług dyskotek i sal tanecznych (z wyłączeniem serwujących napoje), sklasyfikowanych w 93.29.19.0.

Mieszczący się w Sekcji I, dział 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” zawiera:

–    usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym,

–    usługi w zakresie zakwaterowania na dłuższy okres studentów, osób pracujących i pozostałych osób.

Dział ten nie obejmuje usług w zakresie zapewnienia długotrwałego zakwaterowania, jako głównego miejsca pobytu w obiektach takich jak: apartamenty, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w odpowiednich grupowaniach Sekcji L.

Niniejsze grupowanie obejmuje zatem zapewnienie zakwaterowania na dłuższy okres studentom, osobom pracującym oraz pozostałym osobom.

Wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wskazują, że ważnym czynnikiem różnicującym najem oraz zakwaterowanie jest cel usługi. Najem w ramach, którego zapewniane jest główne miejsce pobytu mieści się bowiem w dziale 68 „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”, natomiast tymczasowe lub dłuższe zakwaterowanie – w dziale 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Kwestia rozróżnienia usług zakwaterowania od najmu była jednak szeroko komentowana w ramach orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych.

Dla przykładu można wskazać na takie orzeczenia jak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 265/21, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 562/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 648/24, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 września 2025 r. sygn. akt I SA/Łd 407/25.

Wymienione orzeczenia wskazują na cechy usług najmu i zakwaterowania, ale przede wszystkim potwierdzają, że różnica między tymi usługami nie sprowadza się wyłącznie do celu świadczenia, a występuje w wielu obszarach.

Analizy cech usług najmu i zakwaterowania dokonano już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, co odzwierciedla uzasadnienie wiążącej informacji stawkowej.

Organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na różne płaszczyzny pod względem których ww. stosunki wykazują odmienność. Poddano analizie takie aspekty jak czas trwania udostępnienia, sposób rozliczenia, cel świadczenia, stopień sformalizowania dokumentacji oraz jej rodzaj, wystąpienie świadczeń dodatkowych.

W złożonym odwołaniu Strona wskazuje, że „ (…) klasyfikacją najbardziej odzwierciedlającą przedmiotowe świadczenie jest dział PKWiU 55 Usługi związane z zakwaterowaniem. Przemawiają za tym w szczególności cechy charakterystyczne przedmiotowych usług, tj. ich charakter tymczasowy, brak związania z pobytem stałym i brak świadczenia w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych osób, które w Pokojach przebywają. Obiekt pełni funkcję (…), z którego korzystają przede wszystkim studenci w celu tymczasowego zakwaterowania na okres (…). Celem świadczonych przez Spółkę usług jest  zatem przede wszystkim zaspokojenie potrzeb pobytów osób czasowo przebywających w (…) w związku z podejmowaną nauką lub - w ograniczonym zakresie - pracą. Celem Zakwaterowanych korzystających z usług Spółki nie jest i nie będzie więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, które pozostają realizowane w ich stałych miejscach zamieszkania. W tym miejscu należy w szczególności podkreślić, iż Zakwaterowany nie ma możliwości zamieszkania w Pokoju z innymi bliskimi osobami (np. małżonek, dzieci, itp.), które nie są stroną umowy ze Spółkę, gdyż przedmiotem usługi Spółki jest tymczasowe zakwaterowanie usługobiorcy, a nie zaspokojenie jego (w tym jego najbliższych) potrzeb mieszkaniowych”.

Strona podkreśla również, że „(…) z perspektywy celu świadczenia najem powinien zaspokajać potrzeby mieszkaniowe, podczas gdy zakwaterowanie ma na celu tymczasowy pobyt w celu nauki, pracy lub podróży (brak trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych). W analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze spełnieniem drugiego ze wskazanych celów (tymczasowy pobyt w celach nauki lub - w ograniczonym zakresie - pracy). Mając na uwadze, że w przypadku uczelni wyższych cykl nauki zorganizowany jest w ramach semestrów/lat akademickich – okres zakwaterowania studenta na czas nauki z reguły odpowiada takim okresom. Żaden student korzystając z usług akademików nie rezerwuje pokojów na okres jednego lub kilku dni, gdyż mija się to z potrzebą zaspokojenia jego podstawowej potrzeby z tym związanej, czyli pozyskania zakwaterowania na okres nauki.

W przypadku najmu przedmiotem usługi jest co do zasady tylko lokal, natomiast w przypadku zakwaterowania usłudze towarzyszy szereg świadczeń dodatkowych (np. media, imprezy, atrakcje, możliwość korzystania z szeregu udogodnień i świadczeń dodatkowych). Istotą zakwaterowania jest świadczenie usług towarzyszących (np. recepcja, media, inne usługi), a nie tylko przekazanie lokalu/pokoju do używania. Usługi zakwaterowania obejmują elementy obsługi i mają charakter tymczasowy, co jednoznacznie odróżnia je od najmu. W przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie mamy do czynienia z szeregiem świadczeń towarzyszących usłudze świadczonej przez Spółkę, a zatem niewątpliwie mamy do czynienia z usługą zakwaterowania”.

Tym samym Strona podnosi, że „Pomimo spełnienia przez Spółkę wszystkich przesłanek kwalifikacji do działu 55 PKWiU, Organ podatkowy zakwestionował rzeczoną kwalifikację, powołując się na wykreowane przez siebie przesłanki niewynikające ani z przepisów prawa, ani z wyjaśnień GUS, a przy tym nie wskazując żadnych podstaw takiej oceny”.

Chcąc dokonać zdefiniowania usługi jako usługa najmu lub zakwaterowania istotne jest uwzględnienie wszystkich okoliczności w jakich świadczenie się odbywa. Pamiętać jednak trzeba, że żadna z cech nie jest przesądzająca w kwestii charakteru świadczenia.

Podstawą rozróżnienia najmu oraz zakwaterowania jest nie tylko Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, ale i rzeczywistość gospodarcza, zasady panujące na rynku, doświadczenie
życiowe – a zwłaszcza orzecznictwo sądowe, które niejednokrotnie dokonywało rozróżnienia ww. stosunków.

Organ odwoławczy wskazuje dodatkowo również na takie istotne cechy jak prawo do swobodnego korzystania z udostępnianego Pokoju, zorganizowany i powtarzalny charakter usługi, zakres praw i obowiązków usługodawcy oraz usługobiorcy, warunki wypowiedzenia umowy, ale również ogólny formalizm i rygorystyczność usługi oraz umowy, na podstawie której jest świadczona.

Na podstawie powyższego można pomocniczo zdefiniować, że usługa zakwaterowania to zazwyczaj zorganizowany, powtarzający się pobyt w danym miejscu, niemający sformalizowanego i rygorystycznego charakteru, w którym obowiązki usługobiorcy są marginalne, podczas gdy usługodawca zobowiązuje się do zapewnienia świadczeń dodatkowych, np. sprzątania, wyżywienia itp.

Usługa najmu to z kolei bardziej formalny stosunek, w którym obowiązki usługobiorcy są szersze (mogą obejmować np. naprawy), a zakres świadczeń dodatkowych jest minimalny bądź wcale nie występuje. Usługom najmu można również przypisać miesięczny okres rozliczeniowy oraz wynagrodzenie mające charakter świadczenia okresowego.

W związku z powyższym, Organ odwoławczy staje na stanowisku, iż podstawą prawidłowego przypisania usługi polegającej na udostępnianiu Pokoju według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług jest szczegółowa i wieloobszarowa analiza cech tej usługi, okoliczności w jakich jest świadczona oraz zasad i warunków ustalonych między usługodawcą i usługobiorcą w umowie oraz regulaminie.

Organ odwoławczy zastrzega jednocześnie, że żadnej z zasad na jakich odbywa się udostępnienie Pokoju nie można uznać za rozstrzygającej – usługę należy rozpatrywać całościowo, a każdą ze spraw traktować indywidualnie.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Organ przypomina, że przedmiotowa usługa polega na udostępnianiu studentom umeblowanych pokoi wraz z dostępem do części wspólnych Obiektu takich jak (…), utrzymanie/sprzątanie powierzchni wspólnych, zapewnienie działania recepcji/ochrony, zapewnienie napraw wyposażenia na wypadek awarii i dostawą mediów – woda, energia elektryczna oraz wywóz śmieci czy dostarczanie Internetu. Strona udostępnia studentom Pokoje, które mieszczą się w Obiekcie sklasyfikowanym wg PKOB 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Pokój jest udostępniany przez Stronę na podstawie umowy, na okres (…) liczony w miesiącach, przy czym okres ten nie będzie krótszy niż (…) pełne miesiące nie więcej niż (…) miesięcy.

Zgodnie ze wskazaniem Organu pierwszej instancji, w usłudze rzeczywiście występują pewne elementy reprezentatywne dla najmu. W tym obszarze – w ślad także za uzasadnieniem decyzji – można wymienić wpłatę depozytu tytułem zabezpieczenia roszczeń Strony związanych z umową oraz formularz kontrolny, który zawiera wykaz z inwentaryzacji Pokoju po sprawdzeniu jego stanu technicznego dokonanego po wprowadzeniu Korzystającego do Pokoju, a po zakończeniu umowy Korzystający zobowiązany będzie wziąć udział w kontroli i podpisać kopię protokołu z kontroli.

Nie sposób jednak umniejszać bądź całkowicie pomijać pozostałych zależności występujących w usłudze, które ukierunkowują jej charakter na zakwaterowanie.

Przede wszystkim niebagatelne znaczenie ma fakt, że analiza opisu usługi oraz przesłanej dokumentacji nie pozwala na stwierdzenie, iż student lub osoba pracująca uzyskuje prawo do samodzielnego i swobodnego korzystania z Pokoju i części wspólnych.

(…)

Biorąc pod uwagę powyższe, ważnym aspektem w przedmiotowej sprawie jest też to, iż Korzystający (student, osoba pracująca) nie został upoważniony ani zobowiązany do wykonywania zmian w Pokoju oraz częściach wspólnych bądź jakichkolwiek napraw.

Dowodzi to, że Strona mimo udostępnienia Pokoju Korzystającemu jest w dalszym ciągu zobowiązana do jego utrzymywania we właściwym stanie technicznym. Żadne naprawy bądź inne czynności remontowe nie należą do obowiązków studenta czy osoby pracującej, któremu zapewniane jest zakwaterowanie w wyposażonym i w pełni sprawnym Pokoju.

O braku swobody Korzystającego świadczy również fakt, iż istnieje możliwość przekwaterowania takiej osoby do innego Pokoju (…)

O braku występowania po stronie Korzystającego pełnej swobody w korzystaniu z Pokoju świadczy także prawo wejścia przez Stronę do pokoju, np. w celu pokazania go potencjalnym nowym zakwaterowanym.  (…).

Powyższe uprawnienie wskazuje, iż udostępniany Pokój w trakcie trwania usługi pozostaje we władaniu Strony, która posiada prawo wejścia do Pokoju.

Także sam proces rezerwacji, gdzie standardową metodą rezerwacji Pokoju będzie wypełnienie formularza na stronie internetowej Strony, a w odpowiedzi osoba zainteresowana otrzyma zwrotnie formularz rejestracyjny, który, po uzupełnieniu, będzie musiała odesłać wraz z potwierdzeniem wpłaty opłaty rezerwacyjnej – jest z reguły zarezerwowany dla usług zakwaterowania.

Znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma również to, że jedynym sposobem dokonania rezerwacji i przydzielenia pokoju za pośrednictwem strony internetowej, jest wybór przez studenta lub młodą osobę pracującą jedynie typu pokoju spośród dostępnych na stronie internetowej. Po zakończeniu rezerwacji system losowo przydziela pokój wybranej kategorii.

Natomiast, jeśli po dokonanej rezerwacji Zakwaterowany skontaktuje się bezpośrednio z Administratorem i poprosi o pokój z widokiem na określoną stronę świata lub piętro i będzie to możliwe, wówczas taki pokój jest przydzielany.

Nie sposób także pominąć, że Strona jako usługodawca pozostaje do dyspozycji Korzystających, o czym świadczy chociażby fakt istnienia w obiekcie recepcji oraz ochrony budynku. Strona zatem – tak jak w usługach zakwaterowania – w celu sprostania oczekiwaniom usługobiorcy oraz zapewnieniu tymczasowego zakwaterowania, pozostaje w pełnej gotowości.

Co więcej, jak wskazuje Strona w opisie wniosku, „(…) administracja Obiektem zostanie powierzona spółce zarządzającej (dalej: Administrator), która będzie odpowiedzialna za obsługę Pokojów oraz części wspólnych Obiektu. Do zadań Administratora należeć będzie m.in.: (…)”.

Przy klasyfikacji usługi będącej przedmiotem wiążącej informacji stawkowej należy również uwzględnić, iż Strona trudni się usługami dodatkowymi, do których można zaliczyć (…).

Istotne jest również to, że na terenie Obiektu będzie obowiązywał regulamin, którego przestrzeganie będzie obowiązkowe dla wszystkich zakwaterowanych,

(…)

Organ odwoławczy uważa zatem, iż przedmiotowej usłudze bliżej do usług zakwaterowania polegających na zorganizowanym zapewnieniu czasowego pobytu, przy zachowaniu kontroli i nadzoru po stronie usługodawcy (charakter pobytowy). Przedmiotowa usługa nie polega bowiem na oddaniu Pokoi do samodzielnego i nieskrępowanego korzystania – jak ma to miejsce w usługach najmu (charakter rzeczowy).

Analizowanej usłudze można przypisać również charakter zorganizowany i powtarzalny, którym cechują się usługi zakwaterowania. Strona zapewnia bowiem Korzystającemu wszystko co potrzebne do tymczasowego pobytu, a więc wyposażony Pokój, który jest utrzymywany w odpowiednim stanie technicznym, wraz z bieżącą obsługą administracyjną.

Usługa świadczona przez Stronę znacząco wyróżnia się na tle usług najmu, nie jest zbieżna z takimi świadczeniami – i to pomimo tego, że Strona zastosowała niektóre z rozwiązań typowych dla najmu. Całościowa analiza materiału dowodowego, w szczególności umowy oraz regulaminu, nie pozwala na postrzeganie usługi jako najmu.

Uwzględniając powyższe, po przeprowadzeniu analizy sprawy przedmiotowa
usługa – udostępnienie Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres roku akademickiego – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Końcowo Organ odwoławczy pragnie potwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jedną pojedynczą usługą w rozumieniu art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy, na którą składają się takie elementy jak dostęp do części wspólnych Obiektu, utrzymanie/sprzątanie powierzchni wspólnych Obiektu, zapewnienie działania recepcji/ochrony, zapewnienie napraw w razie awarii, dostarczenie mediów – woda, energia elektryczna oraz wywóz śmieci czy Internet.

3.  Uzasadnienie zastosowanej stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%” pod pozycją 47 znajdują się usługi sklasyfikowane w dziale 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

W związku z powyższym, dla usługi będącej przedmiotem analizy, która mieści się w dziale 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”, zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

4.  Odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego

W ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego Strona wskazała na naruszenie

a)  „art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 poz. 47 Ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że Spółka nie świadczy jednej kompleksowej usługi zakwaterowania, a tym samym odmówienie wydania WIS i zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%;

b)  art. 5a Ustawy o VAT w zw. z Sekcją I Załącznika do rozporządzenia PKWiU, przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące błędnym uznaniem, że usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usług zakwaterowania w rozumieniu rozporządzenia PKWIU;^[2]

c)  art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, poprzez uznanie, że dostawa mediów na rzecz osób korzystających z udostępnionych przez Spółkę pokoi w części w jakiej ich koszt jest ujęty w ryczałtowym wynagrodzeniu za usługę zakwaterowania (tj. w części objętej Wnioskiem) stanowi świadczenie odrębne i niezależne od usługi zakwaterowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT jako element usługi kompleksowej, według zasad właściwych dla usługi zakwaterowania, co w ocenie Organu podatkowego uzasadniało odmowę wydania WIS”.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozważania Organu odwoławczego, w szczególności te dotyczące zasadności klasyfikacji usługi do działu 55 PKWiU 2015 i opodatkowania stawką podatku w wysokości 8% – zacytowany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ma oczywiście faktyczne podstawy.

Mimo powyższego Organ odwoławczy ustosunkuje się do uzasadnienia odwołania w zakresie powyższego zarzutu, gdyż nie podziela wszystkich stwierdzeń Strony w tym aspekcie.

O ile Organ odwoławczy podziela stanowisko Strony, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z zakwaterowaniem i właściwą klasyfikacją jest dział 55 PKWiU 2015 „Usługi związane z zakwaterowaniem”, o tyle w kwestii ustalenia charakteru świadczenia Strona nie ma racji, bo jak stwierdził Organ, w sprawie mamy do czynienia z jedną pojedynczą usługą składającą się z poszczególnych części, elementów. Z reguły w ramach usług zakwaterowania usługobiorca otrzymuje jedną usługę, składającą się z kilku elementów, części składowych, wobec których nie posiada decyzyjności – nie może zrezygnować z danego elementu; tak też jest w przedmiotowej sprawie.

Ze względu na powyższe wyjaśnienia, Organ odwoławczy zatem jako chybione postrzega zarzuty Strony w kwestii kompleksowości przedmiotowej usługi. Niemniej, jak opisano na wcześniejszym etapie decyzji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela stanowisko wyrażone w odwołaniu zgodnie, z którym udostępnianie Pokoju studentom lub młodym osobom pracującym na okres (…) – spełnia kryteria usług objętych działem 55 PKWiU 2015 „Usługi związane zakwaterowaniem”.

Strona w złożonym odwołaniu kilkukrotnie podkreśliła, że Organ pierwszej instancji nie uwzględnił celu usługi. Zdaniem Strony, Organ pierwszej instancji zbyt dużą uwagę przykuł do formalnych aspektów usługi, a podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasady na jakich odbywa się udostępnienie Pokoju, nie przesądzają o jej charakterze.

W odwołaniu Strona wskazała, że „Jako podstawowy argument przemawiający za tym, że usługa będąca przedmiotem Wniosku stanowi najem, a nie zakwaterowanie Organ podatkowy wskazał wysoki stopień sformalizowania stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Zakwaterowanymi a Spółką. W tym zakresie Organ podatkowy wskazał na szereg elementów potwierdzających ten fakt (…)”.

I dalej wskazała, że „(…) nie rozumie, na jakiej podstawie Organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe elementy wskazujące na wysoki stopień sformalizowania stosunku zobowiązaniowego są charakterystyczne dla najmu.

W ocenie Spółki sposób, w jaki dana usługa jest udokumentowana (mniej lub bardziej sformalizowany, z użyciem formularzy czy bez) nie jest elementem determinującym charakter usługi jako najem czy zakwaterowanie. Organ nie wskazał w tym zakresie ani na przepisy, ani na doktrynę z której został wysnuty taki wniosek. Konkluzja taka nie znajduje poparcia zwłaszcza w wyjaśnieniach GUS do działu 55 PKWiU”.

Organ odwoławczy nie zgadza się z ww. zarzutami Strony.

W zaskarżonej decyzji, Organ pierwszej instancji podejmując próbę szczegółowej charakterystyki najmu oraz zakwaterowania zwrócił uwagę na różne płaszczyzny, obszary, pod względem których najem i zakwaterowanie wykazują odmienności, a nie tylko na stopień sformalizowania usługi. Organ pierwszej instancji poddał analizie takie aspekty jak chociażby czas trwania udostępnienia, sposób rozliczenia, cel świadczenia, formę dokumentacji, stopień jej formalizacji, wystąpienie świadczeń dodatkowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na powyższe wskazuje – jak potwierdzono na wcześniejszym etapie decyzji – że usługę należy rozpatrywać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich czynników, w tym treści dokumentacji jaką może być umowa, regulamin i inne.

Jednocześnie – wobec każdorazowego zaprzeczania cechom usługi i postulatów Strony, iż dana cecha nie zaświadcza o jej charakterze i klasyfikacji – Organ odwoławczy potwierdza, że żadnej z zasad na jakich odbywa się udostępnienie Pokoju nie można uznać za rozstrzygającej.

Nie sposób jednak pominąć, że pewne rozwiązania są typowe bardziej dla najmu aniżeli dla zakwaterowania. Przyjęcie to wynika nie tylko z doświadczenia życiowego, ale przede wszystkim orzecznictwa sądowego, które przywołano w niniejszej decyzji, a które niejednokrotnie zwracało uwagę na różnice między usługami najmu oraz zakwaterowania – pojawiających się w różnych obszarach.

W związku z powyższym Organ odwoławczy nie może przyjąć stanowiska Strony jakoby stopień formalizacji usługi nie był jednym z elementów świadczących o charakterze usługi jako usłudze najmu.

Strona wskazała bowiem, np. – „(…) Sam fakt zawarcia sformalizowanej umowy nie wyklucza możliwości klasyfikacji świadczonych usług jako usług zakwaterowania, lecz stanowi standardową praktykę w ramach czasowego udostępniania lokali, mającą na celu zabezpieczenie ryzyka podmiotu świadczącego takie usługi”.

Wskazanie, iż najem jest zdecydowanie bardziej sformalizowaną i rygorystyczną formą spotkało się z aprobatą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu w wyroku z dnia 23 października 2024 r. sygn. akt I SA/Op 562/24, w którym wskazano, iż „(…) na gruncie cywilno-prawnym najem to czynność, która charakteryzuje się stosunkowo dużym sformalizowaniem (…)”.

Powyższe orzeczenie potwierdza, że usługi na potrzeby klasyfikacji do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług należy rozpatrywać całościowo, w tym z uwzględnieniem kryterium formalności.

Nie do przyjęcia jest zatem zakres analizy usługi sprowadzający się wyłącznie do weryfikacji celu, w jakim udostępniany zostaje Pokój. Ograniczenie badania usługi w tej kwestii mogłoby skutkować jej błędnym rozpoznaniem. Także czas trwania usługi nie definiuje świadczenia jako zakwaterowania lub najmu. W rzeczywistości gospodarczej możemy bowiem mieć do czynienia zarówno z zakwaterowaniem, jak i najmem krótko- oraz długoterminowym.

Organ odwoławczy wskazuje przy tym na istotną kwestię, iż nierzadko czasowe zakwaterowanie studentów czy osób pracujących odbywa się na zasadach najmu.

Organ nie podważa zatem, że w dziale 55 PKWiU 2015 mieszczą się usługi w zakresie krótkotrwałego zakwaterowania, a nawet zakwaterowanie na dłuższy okres studentów. Organ uważa jednak, że jeśli zakwaterowanie odbywa się na zasadach najmu, to postrzeganie takiej usługi jako zakwaterowania stanowiłoby zdecydowane rozszerzenie tego terminu.

Klasyfikacji zakwaterowania na krótkie i dłuższe okresy do działu 55 PKWiU 2015 nie można postrzegać jako reguły. Udostępnienie miejsc w celach tymczasowego pobytu studentów może przybierać różnoraką formę – zarówno zakwaterowania, jak i najmu, w zależności od ustaleń między stronami oraz zasad na jakich to udostępnienie się odbywa.

W niniejszej sprawie usługa oferowana przez Stronę nie jest jednak na tyle sformalizowana, aby odpowiadała usługom najmu. Toteż Organ odwoławczy wskazał na zasadność jej klasyfikacji do działu 55 PKWiU 2015.

W uzasadnieniu odwołania Strona podnosi również kwestię związaną z mediami wskazując, że dostęp do mediów jest nieodłącznym elementem usługi zakwaterowania, a nie jak stwierdził Organ pierwszej instancji, że media stanowią odrębną i niezależną usługę. Strona nie zgadza się z Organem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie będzie istniała możliwość określenia wielkości zużycia mediów na podstawie wskazań urządzeń rozliczeniowych (liczników). Strona będzie zatem w stanie wyliczyć wielkość mediów przez Korzystającego zgodnie z faktycznym, indywidualnym zużyciem. Tym samym, Organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro będzie istniała możliwość określenia zużycia poszczególnych mediów na podstawie urządzeń rozliczeniowych, to dostawa mediów, stanowić będzie odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegać będą opodatkowaniu według stawek właściwych dla danej czynności.

Strona negując powyższe twierdzenie Organu pierwszej instancji w odwołaniu wskazała, że „Nabywając usługę zakwaterowania w Pokojach, Zakwaterowani oczekują, że Wnioskodawca dostarczy im w pełni wyposażony i umeblowany Pokój z pełnym dostępem do  mediów, takich jak woda, energia elektryczna, wywóz śmieci czy Internet, jak również zapewni naprawy udostępnionego wyposażenia w razie jego awarii. Ponadto, dostęp do części wspólnych Obiektu utrzymywanych/sprzątanych na bieżąco jest naturalną koniecznością związaną z przebywaniem czasowym w Obiekcie. Zakwaterowani w żaden sposób nie mają wpływu na liczbę elementów tworzących nabywaną usługę, jak również nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców. Zakwaterowani nie mogą wybrać ponadto usługi udostępnienia Pokojów bez dostawy mediów, usługi utrzymania części wspólnych, recepcji/ochrony itp.”.

Strona podkreśliła, „(…) że na powyższe wskazuje również łączne rozliczanie mediów (poprzez ujęcie opłat z tytułu ich wykorzystania w kwocie Opłaty Miesięcznej). Zarówno udostępnienie Pokojów, jak i dostawa mediów, stanowią nierozerwalnie związane ze sobą elementy usługi zakwaterowania i nie powinny być traktowane rozdzielnie, jako odrębne usługi, podlegające odrębnym rozliczeniom. Nie udostępnia się bowiem lokali na potrzeby zakwaterowania bez  dostępu do wody, energii elektrycznej, ogrzewania, wywozu śmieci czy Internetu”.

Strona w odwołaniu podniosła również, że „(…) jak zostało wskazane w stanie faktycznym objętym zakresem Wniosku, opłaty za korzystanie z mediów nie będą ustalane na podstawie pomiarów liczników w poszczególnych Pokojach, a regularne korzystanie z energii elektrycznej, wody i usług kanalizacyjnych będzie wliczone w cenę zakwaterowania w Pokojach.

(…)

Nie jest zatem tak, jak wskazał Organ podatkowy, że koszt zużycia mediów będzie naliczany dla  każdego z Pokojów osobno. Tak nie będzie i jest to stwierdzenie niezgodne z Wnioskiem oraz załączoną dokumentacją. O ile Spółka może na podstawie umowy zakwaterowania rozliczać ewentualne nadmiarowe zużycie mediów (prąd, woda), to jest to co najwyżej wyjątek od reguły, który został wyraźnie wyłączony z zakresu Wniosku.

(…)

Sam fakt, że w przedmiotowej sprawie może istnieć hipotetyczna możliwość określenia wielkości zużycia mediów na podstawie liczników nie oznacza, że takie faktyczne zużycie mediów podlega rozliczeniu, (…).

(…)

Jak zostało wskazane we Wniosku, pozostałe odrębne świadczenia (np. (…) skorzystanie z mediów ponad ryczałtowy limit) nie były przedmiotem Wniosku (co zostało w nim wyraźnie zaznaczone), a zatem nie powinny być analizowane przez Organ podatkowy, a tym bardziej wpływać na rozstrzygnięcie i stanowić powód odmowy WIS.

(…)

(…) umożliwienie wyliczenia zużycia mediów w odniesieniu do danego lokalu w oparciu o dane z licznika stanowi wyłącznie element techniczno-organizacyjny, który nie może wpływać w jakikolwiek sposób na charakter samego świadczenia. Wyjaśnienia GUS również nie wskazują, aby tego rodzaju okoliczność (a tym bardziej rozliczanie kosztów mediów według rzeczywistego zużycia) stanowiła przeszkodę dla zakwalifikowania usługi do działu 55 PKWiU”.

Organ odwoławczy zgadza się więc ze Stroną i uznaje zarzut za zasadny. Powyższe podyktowane było również błędnym rozstrzygnięciem dokonanym przez Organ pierwszej instancji, że udostępnienie Pokoju na rzecz studentów i młodych osób pracujących nie będzie miało znamion usługi zakwaterowania, lecz usługi najmu.

Organ pierwszej instancji skupił się na dostawie mediów, z uwagi na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 wskazujący, iż „(…) jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu”.

W realiach przedmiotowej sprawy Korzystający nie mają decyzyjności w wielkości zużycia poszczególnych mediów, a to dlatego, że jak wyjaśniła Strona – „Co do zasady opłaty za korzystanie z mediów nie będą ustalane na podstawie pomiarów liczników w poszczególnych Pokojach. Regularne korzystanie z energii elektrycznej, wody i usług kanalizacyjnych będzie wliczone w cenę zakwaterowania w Pokojach. Opłata Miesięczna uprawnia do wykorzystywania mediów w określonych miesięcznych limitach. Niezależnie od faktycznego zużycia mediów do określonego w umowie limitu, Zakwaterowani nie będą bezpośrednio ponosili kosztu zużycia tych mediów. Zakwaterowani nie mają również wpływu na wybór dostawcy mediów.

W przypadku zużycia mediów ponad określony w umowie limit (…), Zakwaterowani mogą być zobowiązani w miesiącu następującym po miesiącu, za który wystąpiło wyższe zużycie, dopłacić określoną kwotę według wskazań liczników. Zużycie mediów ponad określony w umowie limit nie jest objęte zapytaniem w niniejszym wniosku”.

W rezultacie, mimo powyższego – jak wskazano wcześniej – zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego można postrzegać jako zasadny, w kontekście dokonania przez Organ pierwszej instancji błędnej oceny świadczonej przez Stronę usługi – jako usługi najmu, a nie zakwaterowania.

5.  Odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego

a)  art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

•     niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło Organ podatkowy do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającym na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu z góry założoną tezą, iż Spółka nie świadczy złożonej usługi zakwaterowania, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało odmową wydania WIS;

•     wybiórczą analizę materiału dowodowego w zakresie zawartych umów zakwaterowania, z pominięciem okoliczności istotnych w niniejszej sprawie, a świadczących o kwalifikacji usługi świadczonej przez Spółkę jako kompleksowej usługi zakwaterowania, co w rezultacie doprowadziło do ustaleń faktycznych oczywiście sprzecznych z treścią materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie organu od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy, i tym samym działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych;

b)  art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wydanie Decyzji odmawiającej wydania WIS z uwagi na przyjęcie błędnej wykładni przepisów Ustawy o VAT oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także wykroczenie poza zakres złożonego Wniosku;

c)  art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, polegające na wydaniu odmiennego stanowiska w sytuacji, gdy w okolicznościach faktycznych zbliżonych do przyjętych przez Spółkę funkcjonują interpretacje indywidualne/WISy pozwalające na klasyfikację usług zakwaterowania wraz z mediami jako kompleksowego świadczenia podlegającego opodatkowaniu obniżoną stawką VAT 8%;

d)  art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne Decyzji”.

Wobec ww. zarzutu, zasadne jest w pierwszej kolejności przytoczenie treści przepisów prawa proceduralnego, które Strona uważa za naruszone.

Regulacje te normują:

–    art. 120 Ordynacji podatkowej

Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

–    art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej

Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

–    art. 122 Ordynacji podatkowej

•     § 1 – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym

•     § 2 – w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:

1)  w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;

2)  przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;

3)  sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.

–    art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

–    art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej

Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

–    art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W odwołaniu, na stronach 34-37, Strona wymieniła poszczególne działania bądź zaniechania Organu pierwszej instancji, które utożsamia z naruszeniem ww. zasad postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy także w zakresie zarzutu nr 2 wskazuje na jego zasadność – w związku z błędnym rozpoznaniem, a co za tym idzie, wydaniem błędnej decyzji dla usługi będącej przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odniesieniu natomiast do wskazania Strony, że „Organ podatkowy pominął wiążące informacje stawkowe oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w analogicznych stanach faktycznych (…)” powołując w treści na str. 34 i 35 odwołania ich sygnatury należy wyjaśnić że, każde postępowanie prowadzone w celu wydania wiążącej informacji stawkowej jest indywidualne i zawężone jedynie do jednego przedmiotu wniosku, który posiada swoje własne, odrębne i specyficzne cechy oraz jest wynikiem przeprowadzenia postępowania podatkowego, które opiera się na zgromadzonych w sprawie dowodach, w tym dokumentach odnoszących się do świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Zatem wydanie decyzji WIS jest wynikiem przeprowadzenia przez Organ postępowania podatkowego w ściśle określonej sprawie, po dokonaniu rzetelnej oceny poszczególnych faktów oraz zgromadzonego materiału dowodowego.

Z tego względu Organ odwoławczy docenia powołanie w odwołaniu wiążących informacji stawkowych, lecz ostatecznie uznaje je za zapadłe w odmiennych stanach faktycznych.

Podsumowując, Organ odwoławczy postrzega zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego jako zasadny, wziąwszy pod uwagę zwłaszcza niewłaściwą ocenę usługi będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji, nie mającej znamion usługi zakwaterowania, lecz usługi najmu.

W rezultacie, konieczne stało się uwzględnienie odwołania Strony z dnia 12 listopada 2025 r., uchylenia w całości zaskarżonej decyzji o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej oraz orzeczenia co do istoty sprawy.

W związku z powyższym, postanowiono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługa będącą przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa będąca przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi będącej przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

–    klasyfikacja usługi, lub

–    stawka podatku właściwa dla usługi lub

–    podstawa prawna stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2026 r., poz. 143).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną w jednym egzemplarzu (bez odpisu) na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w trybie art. 52 § 1, art. 53 § 1, art. 54 § 1 oraz art. 57 § 1 ww. ustawy.

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

^[1] Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015, poz. 1676, ze zm., dalej: rozporządzenie PKWiU),

^[2] Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2015, poz. 1676, ze zm., dalej: rozporządzenie PKWiU),