Interpretacja 0110-KSI2-2.442.1.2025.4.PS

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, produkcja, dostawa, montaż oraz konfiguracja systemu inteligencji budynkowej (…) – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, produkcja, dostawa, montaż oraz konfiguracja systemu inteligencji budynkowej (…)

– opis usługi: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, produkcji, dostawie, montażu oraz konfiguracji systemu inteligencji budynkowej (…). Wnioskodawca na etapie produkcji składa urządzenie (…) z zamówionych wcześniej elementów, a następnie dokonuje jego konfiguracji (…). Następnie dostarcza wszystkie niezbędne towary na budowę. Wnioskodawca dokonuje montażu urządzeń (…). Po poprawnym zamontowaniu wszystkich elementów następuje konfiguracja urządzeń (…). Przedmiotowe świadczenie Wnioskodawca realizuje w budynku (…).

– rozstrzygnięcie: budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

– stawka podatku od towarów i usług: 8%

– podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

– cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 14 września 2023 r. w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, produkcja, dostawa, montaż oraz konfiguracja systemu inteligencji budynkowej (…) – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

„(…) Sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła umowę podwykonawczą o roboty budowlane oraz dostawę sprzętu, urządzeń, licencji, na mocy której zobowiązała się do zaprojektowania, wykonania i uruchomienia systemu inteligencji budynkowej (…). Pierwsza faktura obejmowała produkcję urządzeń i rozpoczęcie usługi montażu i konfiguracji sprzętu zgodnie z protokołem przerobowym.

Spółka (…) wystawiła zamawiającemu fakturę na część realizacji prac zgodnie z podpisanym protokołem prac przerobowych. Wynagrodzenie netto opodatkowane zostało podatkiem od towarów i usług według stawki 23%. Zamawiający zwrócił się z prośbą o wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej oraz zmianę stawki VAT, ponieważ jego zdaniem, usługa wykonywana w ramach podpisanej umowy podwykonawczej świadczona jest w obiekcie zamieszkania zbiorowego, jest objęta 8% stawką VAT.

W myśl art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Mając to na uwadze wskazać należy, że dział 11 PKOB obejmuje między innymi klasę 1130 obejmującą budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy studenckie, który to dom studencki jest miejscem wykonywania usługi”.

Do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączono:

(…).

Pismem z dnia 13 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.1.MD Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 19 października 2023 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wnioskodawca odpowiadając na ww. wezwanie, pismem z dnia 27 października 2023 r. (data wpływu 27 października 2023 r.), uzupełnił braki wniosku w opisie świadczenia.

Wnioskodawca przesłał także:

(…).

Pismem z dnia 20 listopada 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.2.MD Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 23 listopada 2023 r., zgodnie z datą widniejącą w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 4 grudnia 2023 r. (data wpływu 4 grudnia 2023 r.) ponownie uzupełnił wniosek i udzielił odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu.

Do uzupełnienia dołączono podpisane dokumenty, które przesłano także przy piśmie z dnia 27 października 2023 r., a dodatkowo:

(…).

Postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.4.MD Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 12 lutego 2024 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru błędnie wskazano datę odbioru 15 marca 2024 r. – informacja zweryfikowana ze stroną https://emonitoring.poczta-polska.pl/). Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa.

W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 29 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD określono dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zaprojektowanie, produkcja, dostawa, montaż oraz konfiguracja systemu inteligencji budynkowej (…) – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona – zgodnie z duplikatem zwrotnego potwierdzenia odbioru – w dniu 5 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.1.2025.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 29 marca 2024 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 24 czerwca 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 29 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD, tj. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.1.2025.3.PS Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 15 lipca 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 29 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Wiążąca informacja stawkowa, o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 14 września 2023 r., jest normowana przepisami art. 42a-42i ustawy.

W myśl art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Wskazanie przez podatnika przedmiotu wniosku jest jego istotnym elementem w tym znaczeniu, że zakreśla obszar, po którym porusza się Organ prowadząc postępowanie podatkowe.

Wnioskiem z dnia 14 września 2023 r. Wnioskodawca wystąpił z żądaniem dokonania klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia – w opinii Wnioskodawcy – kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, produkcji, dostawie, montażu oraz konfiguracji systemu inteligencji budynkowej (…).

Wobec art. 42g ust. 3 ustawy – który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu – istotne staje się w pierwszej kolejności ustalenie czy opisane przez Wnioskodawcę świadczenie ma złożony charakter.

Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe trzeba przypomnieć, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT^[1].

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

W poszczególnych orzeczeniach wymieniono przesłanki, które mogą wskazywać na wystąpienie świadczenia złożonego:

– opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19:

„Decydującym czynnikiem jest (…) to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. (…)

Jeżeli (…) świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…).

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. (…)

Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (…). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (…).”

– opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie C‑41/04:

„Przy określaniu charakterystycznych cech świadczenia złożonego należy mieć na uwadze dwa różne cele. Z jednej strony należy w sposób zróżnicowany ocenić poszczególne indywidualne świadczenia stosownie do ich charakteru. Z drugiej strony zbyt szczegółowy podział świadczenia złożonego na pojedyncze świadczenia, które będą odrębnie kwalifikowane, nadmiernie skomplikowałby stosowanie przepisów o podatku VAT (…)”.

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 562/23:

„Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe”.

Powyższe tezy zawarte w orzeczeniach dowodzą, że uznanie zespołu różnych świadczeń za jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe jest bezsprzecznie sytuacją wyjątkową, gdyż powoduje zaniechanie stosowania zasady głównej jaka obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady nakazującej traktowania każdej dostawy lub usługi jako niezależne świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem, dla oceny kompleksowości świadczenia decydujący jest zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania, jak również – wzajemny sposób ich powiązania, poprzez ustalenie związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami, tak aby można była powiedzieć, że jedna usługa warunkuje, determinuje wykonanie drugiej.

Jednocześnie przy ocenie kilku towarów i/lub usług jako tworzących świadczenie kompleksowe należy pamiętać, że ogólne reguły rozpoznania świadczeń są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji oraz ustaleń dokonanych w ramach zawartych umów. Identyfikacja danej transakcji jako świadczenia kompleksowego wymaga bowiem uwzględnienia wszystkich okoliczności.

Stosownie do opisu jaki przedstawił Wnioskodawca, czynności wykonywane w ramach świadczenia to:

1. Zamówienia

2. Produkcja

3. Dostarczenie

4. Montaż

Urządzenia (…) w (…):

(…)

Urządzenia (…) w (…):

(…)

5. Konfiguracja

Po przeanalizowaniu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz okoliczności im towarzyszących – Organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Zwrócić bowiem należy uwagę, że wszystkie z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą ściśle związane. Montaż nie byłby możliwy gdyby nie uprzednie zaprojektowanie, zamówienie, produkcja i dostarczenie systemu inteligencji budynkowej. Właściwie działanie systemu nie mogłoby natomiast mieć miejsca gdyby nie przeprowadzona konfiguracja.

Zadania podejmowane przez Wnioskodawcę pozostają zatem w bezpośrednim związku. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności sprawiłoby, że osiągniecie celu świadczenia i zaspokojenie potrzeby klienta byłoby niemożliwe. Jak wskazał Wnioskodawca, system działa jako całość, a zatem istotne jest wykonanie wszystkich, wyszczególnionych czynności – początkowo zaprojektowanie, zamówienie wszystkich części, złożenie urządzeń (produkcja), następnie ich zamontowanie, a ostatecznie konfiguracja.

Dla oceny przedmiotowego świadczenia jako kompleksowego istotne jest też to, że jest ono przedmiotem jednej umowy, a wynagrodzenie skalkulowane jest za całość świadczenia. Zgodnie z aktami sprawy, Wnioskodawca zawarł umowę podwykonawczą o roboty budowlane oraz dostawę materiałów budowlanych i urządzeń (…). Przedmiotem ww. umowy, zgodnie z § 1 ust. 1, jest w szczególności dostawa materiałów i urządzeń, roboty budowlane i prace montażowe i instalacyjne.

Z kolei załącznik nr 1 do umowy precyzuje, że przedmiotem zawartej umowy jest dostarczenie i uruchomienie systemu inteligencji budynkowej (…).

Stanowisko Organu o kompleksowym charakterze świadczenia niewątpliwie wzmacnia także perspektywa nabywcy (klienta Wnioskodawcy), który jest zainteresowany całością świadczenia. Wykonanie tylko części świadczenia nie doprowadziłoby do osiągnięcia celu, który przyświeca klientowi. Taki wniosek wyprowadził także Wnioskodawca wskazując, że „nie wykonanie jakiejkolwiek czynności prowadzi do braku możliwości uruchomienia systemu inteligentnego sterowania budynkiem”. Stąd też próba rozdzielenia zaprojektowania, produkcji, dostawy, montażu oraz konfiguracji systemu nosiłoby znamiona działania sztucznego. Przedmiotem wniosku jest więc świadczenie kompleksowe.

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Obowiązuje bowiem powszechna zasada, że świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według jego dominującego elementu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie objaśniał, że świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C‑581/19 wskazano, że „świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…)”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie objaśniał również, że wskazując, który element transakcji jest dominujący, a który wyłącznie pomocniczy należy wziąć pod uwagę zwłaszcza punkt widzenia przeciętnego klienta oraz zasadniczy cel świadczenia – czy jest nim dostawa towaru bądź świadczenie usługi. Wyznaczenie dominującego świadczenia sprowadza się więc do stwierdzenia, co w świadczeniu ma większe znaczenie. W świadczeniu może bowiem dominować praca rozumiana jako wykonanie konkretnych czynności bądź materiał, czyli określony towar, który jest przedmiotem dostawy.

Powyższe wynika z opinii Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, w której opisano, że „w przypadku gdy przeważające znaczenie mają struktury przedsiębiorstwa i praca, co zwykle wiąże się z zawarciem typowej umowy o wykonanie robót, celem wykonywanych świadczeń jest, jak już wspomniano, działalność produkcyjna o charakterze materialnym, której wynikiem będzie powstanie wcześniej nieistniejącego dzieła; przedmiotem tej działalności jest głównie czynienie i tylko w takim przypadku stanowi ona, w dosłownym znaczeniu tego pojęcia, czynność dotyczącą „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”.

Jeżeli natomiast głównym elementem umowy są dostarczane towary, a w każdym razie nie jest nim działalność budowlana, lecz nabycie własności, w takim przypadku jej przedmiotem jest dawanie, a nie czynienie, zasadniczo jest to więc akt przekazania, zwykle w postaci sprzedaży, którego nie można zaliczyć do kategorii „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”, lecz do kategorii dostawy towarów. (…)

Przykładowo organ sądowniczy może położyć nacisk (a) na większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, uwzględniając zasadniczo wartość wykorzystanych materiałów (…), a także (b) na wolę stron, wykazując w oparciu o nią, czy dostarczenie materiałów było tylko środkiem służącym do wytworzenia dzieła, a celem umowy była praca (jak w przypadku umowy o wykonanie robót), czy też praca stanowiła narzędzie służące do przekształcenia materiału, natomiast końcowym celem umowy było uzyskanie rzeczy (co jest charakterystyczną cechą sprzedaży) (…). W bardziej ogólnym ujęciu organ sądowniczy może zwrócić uwagę na zobowiązania przyjęte przez strony oraz na sposoby wykonania czynności, w tym na czas jej realizacji, niezależność prac, rodzaj udzielonych gwarancji”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Organ pragnie przypomnieć, że Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku projektuje, produkuje, dostarcza, montuje oraz konfiguruje system inteligencji budynkowej. Opis świadczenia wskazuje, że Wnioskodawca nie dostarcza gotowego produktu, a w pierwszej kolejności zamawia poszczególne części składające się na urządzenie. Po skompletowaniu wszystkich elementów składa urządzenie (…).

Kolejnym etapem świadczenia jest dostarczenie urządzenia oraz pozostałych niezbędnych elementów i ich montaż. Montaż polega na (…).

Czynnością, którą Wnioskodawca musi wykonać jest nie tylko stosowny montaż, ale i odpowiednia konfiguracja. (…).

W tak nakreślonych okolicznościach Organ uważa, że elementem nadającym zasadniczy charakter świadczeniu jest usługa montażu. Stanowisko takie jest determinowane zwłaszcza poprzez perspektywę klienta, dla którego to właśnie ta czynność będzie najistotniejsza. Organ postrzega bowiem montaż jako proces, który pozwoli na zmianę charakteru poszczególnych elementów w taki sposób, że powstanie całościowy system inteligencji budynkowej.

Dla klienta nie będą znaczące poszczególne elementy, towary, które także są przedmiotem świadczenia – a właśnie montaż, który pozwoli na efektywne wykorzystanie urządzenia, polegające na zarządzaniu budynkiem. Organ uważa także za uzasadnione wskazanie, że montaż jest także najbardziej czasochłonną czynnością, gdyż jak wynika z załącznika nr 5 do umowy – prace mające charakter instalacyjny trwały od 8 maja 2023 r. do 14 sierpnia 2023 r.

Istotne jest również, że karta produktu (…) wskazuje na sposób montażu – (…). (…). Nadto z załącznika (…) do umowy wynika, że w ramach świadczenia konieczne jest wykonanie m.in. schematów elektrycznych. Dokument ten określa także, iż montaż instalacji i urządzeń następuje za pomocą (…). Biorąc zatem zakres czynności, które wykonywane są w ramach montażu należy uznać, że to właśnie to zadanie przeważa w świadczeniu.

Nie bez znaczenia jest to, że – jak podkreślono wcześniej – Wnioskodawca nie dostarcza gotowego produktu, a poszczególne części, z których tworzony jest finalny produkt. W konsekwencji, Organ uważa, że to właśnie montaż jest celem świadczenia kompleksowego. Postrzegania elementu dominującego świadczenia nie zmienia wartość procentowa poszczególnych świadczeń. Wnioskodawca zadeklarował bowiem, że „stosunek ceny dostarczanego sprzętu (fizycznego oraz nie fizycznego) do ceny ich montażu wraz z konfiguracją to ok (…)”. Cena elementów świadczenia nie jest jednak w omawianym obszarze przesądzająca.

Podsumowując, elementem dominującym świadczenia – polegającego na zaprojektowaniu, produkcji, dostawie, montażu oraz konfiguracji systemu inteligencji budynkowej (…) – jest usługa montażu.

2. Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

W sekcji F mieszczą się:

– budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

– roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

– opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

– realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący:

– specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

– wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

– roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

Roboty montażowe/instalacyjne mogą być przeprowadzone na terenie budowy lub w warsztatach. Zalicza się tu wykonywanie:

– instalacji gazowych, wodnych, kanalizacyjnych, centralnego ogrzewania i wentylacyjnych, instalowanie anten, wykonywanie instalacji alarmowych i pozostałych instalacji elektrycznych, instalowanie przeciwpożarowego systemu zraszającego, instalowanie dźwigów osobowych i towarowych oraz schodów ruchomych itp.,

– zakładanie izolacji cieplnych, wodnych, dźwiękochłonnych, roboty blacharskie, zakładanie przemysłowych instalacji chłodniczych, systemów oświetleniowych i systemów sygnalizacyjnych dróg, szlaków kolejowych, portów lotniczych i wodnych itp.

Instalacje te obejmują także związane z nimi prace remontowe.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, produkcja, dostawa, montaż oraz konfiguracja systemu inteligencji budynkowej (…) – będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 12 ustawy, obiekty budownictwa mieszkaniowego to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zacytowane przepisy prawa materialnego wskazują, że ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% m.in. dla budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Wobec powyższego w niniejszej sprawie, celem określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług, istotna staje się analiza rodzaju czynności jakie wykonuje Wnioskodawca oraz obiektu, którego te roboty dotyczą.

Rozpoczynając analizę od usługi (świadczenia kompleksowego) jakie jest przedmiotem niniejszej decyzji należy zwrócić początkowo uwagę, że pojęcie budowy nie zostało zdefiniowane prawnie. W dalszym ciągu utrwalone pozostaje jednak stanowisko, że ww. termin należy rozumieć, poprzez jego potoczne znaczenie. W tym zakresie Słownik Języka Polskiego PWN wskazuje, że budować to m.in. wznosić jakiś obiekt. Na zbliżone rozumienie wskazuje Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, budować, w znaczeniu dom, to łącząc ze sobą różne elementy, tworzyć obiekty, a zwłaszcza budowle.

Podobna definicja przyjęta została w ramach orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych, z którego wynika, iż pojęcie budowa oznacza wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, czyli podejmowanie działań w celu zrealizowania (powstania, zaistnienia) obiektu budowlanego, który ma być zlokalizowany w określonym miejscu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 września 2024 r. sygn. akt II SA/Gl 365/24).

Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, produkcja, dostawa, montaż oraz konfiguracja systemu inteligencji budynkowej (…). Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, ww. usługa (świadczenie kompleksowe) jest realizowana w ramach budowy budynku.

Okoliczność tę potwierdza dołączona do akt sprawy umowa podwykonawcza o roboty budowlane oraz dostawę materiałów budowlanych i urządzeń (…).

Powyższa umowa zawarta została w związku z budową „(…)”. Nadto jak określił Wnioskodawca w piśmie z dnia 27 października 2023 r. – budynek jest w trakcie budowy.

W związku z powyższym Organ nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że usługa (świadczenie kompleksowe) jest wykonywane w ramach budowy budynku. Oznacza to, że usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na zaprojektowaniu, produkcji, dostawie, montażu oraz konfiguracji systemu inteligencji budynkowej (…) – jest częścią procesu budowy budynku.

Jednocześnie Organ pragnie podkreślić, że z przedstawionych przez Wnioskodawcę materiałów, zwłaszcza umowy wynika, że usługa (świadczenie kompleksowe) obejmuje swym zakresem również wykonanie robót budowlanych, prac montażowych – zamontowanie poszczególnych urządzeń na ścianach lub za pomocą (…).

Dodatkowo Organ zaznacza, że na stronie internetowej (…) Wnioskodawcy można odnaleźć szczegółowe informacje na temat systemu inteligencji budynkowej (…), którego dotyczy usługa (świadczenie kompleksowe). (…)

Przytoczone informacje pozwalają na stwierdzenie, że system inteligencji budynkowej (…) jest istotnym elementem, instalacją budynku, która pozwala na efektywne zarządzanie, a przy tym zmniejszenie zużycia energii cieplnej wykorzystywanej do ogrzania budynku. Jednocześnie, jak wskazano wcześniej, usługa (świadczenie kompleksowe) świadczone jest w ramach budowy. W konsekwencji, Organ stwierdza, że przedmiot wniosku odpowiada temu właśnie terminowi.

Pierwsza z przesłanek do zastosowania stawki preferencyjnej podatku (rodzaj wykonywanej czynności) została spełniona. Odnosząc się zatem do drugiej – rodzaju obiektu, którego dotyczy usługa (świadczenie kompleksowe) konieczne jest wskazanie, że przytoczone na wstępie decyzji przepisy określają, iż obniżona stawka podatku znajduje zastosowanie do czynności realizowanych wobec obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Postrzeganie budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało zatem od dwóch kryteriów, którymi są klasyfikacja budynku do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz przeznaczenie budynku do stałego zamieszkania.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Pojęcia podstawowe Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, definiują najważniejsze terminy użyte w tej klasyfikacji statystycznej, ale również określają sposób ustalenia klasyfikacji dla obiektu budowlanego. Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.).

„Pojęcia podstawowe” definiują, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

Budynki niemieszkalne to natomiast obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

– powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

– powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

– powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Cześć IV Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ukazuje, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania” obejmująca budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych.

Przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) jest wykonywana w akademiku (domu studenckim) (...). Znajdująca się w aktach sprawy umowa wskazuje, że przez obiekt rozumie się budynek zamieszkania zbiorowego (dom studencki) (…).

Wnioskodawca wskazał także nr księgi wieczystej – (…) oraz przesłał (…).

Z perspektywy klasyfikacji budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych najistotniejszy jest jednak stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych do całkowitej powierzchni użytkowej budynku. W tym celu Wnioskodawca przedstawił stosowne zestawienie, które wskazuje m.in. następujące dane:

Powierzchnia użytkowa: (...)

(...)

(…)

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Z tego względu – a także biorąc pod uwagę charakter budynku, którego dotyczy usługa (świadczenie kompleksowe) jako domu studenckiego – należy ocenić, że Wnioskodawca prawidłowo w piśmie z dnia 27 października 2023 r. określił, że budynek jest klasyfikowany do klasy 1130 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Zastrzec jednak w powyższym zakresie należy, że w ramach niniejszej decyzji Organ nie klasyfikuje budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a wyłącznie dokonuje weryfikacji podanej przez Wnioskodawcę klasy budynku. Powyższe determinuje fakt, że w decyzji Organ może rozstrzygać w zakresie klasyfikacji tylko przedmiotu wniosku jakim w tejże sprawie jest usługa (świadczenie kompleksowe). Weryfikacja klasy budynku, jaką podał Wnioskodawca ma jednak podstawy z perspektywy ustalenia stawki podatku.

Jak wskazano na wcześniejszym etapie niniejszej decyzji, z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z przeprowadzonym badaniem zostało spełnione, oraz drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Pojęcie stałego zamieszkania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, terminu tego nie wyjaśnia także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „mieszkać” to «zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu». Wielki Słownik Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl) określenie „stały” definiuje jako «taki, w którym się głównie przebywa i do którego wraca się z innych miejsc». Natomiast wyrażenie „na stałe” określa «to o czym mowa będzie trwało przez długi czas lub zawsze».

W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano:

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22:

„Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych”.

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24:

„Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/ długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych)”.

Na podstawie powyższego Organ stwierdza, że budynek stałego zamieszkania należy postrzegać jako przeznaczony do zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Przez przeznaczenie w tym przypadku rozumie się zamiar z jakim inwestor buduje budynek – określony w dokumentacji budowlanej – a nie rzeczywisty sposób wykorzystywania budynku, który może niekiedy pozostawać w sprzeczności z ww. przeznaczeniem.

Kryterium stałego zamieszkania pozwala zatem na wyodrębnienie z definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego budynków, które nie są przeznaczone do stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a które także zostały wymienione w dziale 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Przesłanka stałego zamieszkania zawęża zatem krąg obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, ewentualne spełnienie kryterium stałego zamieszkania należy weryfikować, poprzez przeciwstawienie go zamieszkaniu w innych celach, które nie są związane z zamieszkaniem. Istotne jest zatem przeznaczenie budynku, cel, do którego ten budynek ma służyć – czy zaspokaja stałe potrzeby mieszkaniowe bądź tylko tymczasowe (np. rekreacyjne).

Usługa (świadczenie kompleksowe) – zaprojektowanie, produkcja, dostawa, montaż oraz konfiguracja systemu inteligencji budynkowej (…) – jest wykonywana w akademiku (domu studenckim). W Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl) wskazano, że akademik – dom studencki to «budynek, w którym mieszkają studenci studiujący poza rodzinnym miejscem zamieszkania».

Organ stwierdza, że akademik (dom studencki) spełnia kryterium stałego zamieszkania. Taki rodzaj budynku jest budowany celem zapewnienia stałych potrzeb mieszkaniowych studentów, którzy przebywają w nim zasadniczo na stałe – przez cały okres trwania studiów. Studenci nie mieszkają w ww. budynku chwilowo bądź w celach rekreacyjnych. Przeciwnie – dom studencki stanowi budynek stałego zamieszkania z tego względu, że zaspokaja potrzeby mieszkaniowe studentów przez zdecydowaną część roku, w okresie kilku lat.

Nie bez znaczenia jest perspektywa samych studentów, którzy zamieszkanie w akademiku (domu studenckim) traktują jako ostateczne opuszczenie domu rodzinnego – dotychczasowego stałego miejsca zamieszkania. Akademik (dom studencki) z tego punktu widzenia staje się nowym, stałym miejscem zamieszkania. Bezsprzeczne jest także to, że akademik (dom studencki) zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. Studenci wykonują w nim wszystkie standardowe czynności związane z podstawowymi potrzebami człowieka, takie jak potrzeba snu czy pożywienia.

Akademik (dom studencki) oferuje pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały. Znajdują się w nim sypialnie, łazienki, kuchnie, miejsca do nauki i odpoczynku, co oznacza, że budynek ten jest w pełni przystosowany do długotrwałego, codziennego użytkowania. Akademik (dom studencki) oferuje pełne zaplecze potrzebne do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowe zapadłe w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług akademików (domów studenckich) – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24 oraz z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Op 47/25, z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1132/24 oraz z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 984/24.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że dokonana przez Organ weryfikacja charakteru budynku wykazała, że przedmiotowy akademik (dom studencki), (…) stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. W rezultacie, usługa (świadczenie kompleksowe) dotyczy obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z uwagi, że usługa (świadczenie kompleksowe) została zidentyfikowana jako budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to tym samym objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi (świadczenia kompleksowego) ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 29 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego) oraz ustalenie stawki podatku.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.1.2025.4.PS z dnia 22 sierpnia 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.1.2025.4.PS z dnia 22 sierpnia 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD z dnia 29 marca 2024 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD z dnia 29 marca 2024 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-2.440.269.2023.6.MD z dnia 29 marca 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2024 r., poz. 361).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.1.2025.4.PS z dnia 22 sierpnia 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.1.2025.4.PS z dnia 22 sierpnia 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.).