Interpretacja 0110-KSI2-2.442.11.2026.7.KTG

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS, określającej dla usługi – zabieg (…) – klasyfikację do działu 96.02.13.0 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

–    przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zabieg (...);

–    opis usługi: Zabieg (...) głębokiego rytuału na masaż mięśni twarzy, prosto z przeciwstarzeniowego protokołu. Masaż mięśni wykonywany jest jedynie przy użyciu (…) (kosmetyk dający poślizg przy zabiegu), w uzupełnieniu do (...) – kolekcji produktów marki (...), które wykorzystywane są przy zabiegu. (...) polega na wykonaniu zabiegu, poprzez zastosowanie szeregu kosmetyków tj. maseczek, kremów ze składnikami aktywnymi z równoczesnym zastosowaniem elementów masażu. Zabieg skupia się na wprowadzeniu kosmetyków o działaniu złuszczającym, nawilżającym, odżywiającym, przeciwstarzeniowym, wygładzającym i liftingującym. Zabieg wykonuje osoba, która ukończyła specjalistyczne szkolenie, koncentrujące się na precyzyjnych technikach ruchów i gestów oraz na właściwym wykorzystaniu narzędzi. Do wykonania zabiegu nie jest wymagana wiedza medyczna w zakresie zabiegów estetycznych związana ze specjalnością lekarza. Podczas zabiegu nakładana jest na twarz (...), która odżywia skórę usuwając oznaki zmęczenia, przywracając blask i zapewniając piękne wypełnienie. Usługa realizuje cel regeneracji i restrukturyzacji skóry twarzy. Regularne, częste sesje tego zabiegu przywrócą napięcie mięśniom twarzy w trwały i spektakularny sposób. Oczekiwaniem klienta po wykonaniu zabiegu jest poprawa kondycji skóry.

–    rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04;

–    stawka podatku od towarów i usług: 23%;

–    podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy;

–    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z tego samego dnia, o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania według PKWiU usługi – zabieg (...) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

„(…) głębokiego rytuału na masaż mięśni, prosto z przeciwstarzeniowego protokołu. Masaż mięśni wykonywany jest jedynie przy użyciu (…), w uzupełnieniu do (…).

Produkt momentalnie odżywia skórę, usuwając oznaki zmęczenia, przywracając blask i zapewniając piękne wypełnienie. Regularne, częste sesje tego zabiegu przywrócą napięcie mięśniom twarzy w trwały i spektakularny sposób. Zleceniodawcami usługi będącej przedmiotem wniosku są (...). Klienci posiadają możliwość umówienia się na wykonanie zabiegu (…).

Zabieg (…) jest odrębnym zabiegiem, nie będącym częścią innych zabiegów. Jest on dostępny po uprzednim umówieniu wizyty (…). Usługa realizuje cel regeneracji i restrukturyzacji skóry twarzy.

Oczekiwaniem klienta po wykonaniu zabiegu jest poprawa kondycji skóry. Wykonanie usługi wymaga ukończenia specjalistycznego szkolenia, które koncentruje się na precyzyjnych technikach ruchów i gestów oraz na właściwym wykorzystaniu narzędzi.

Przed wykonaniem zabiegu (usługi będącej przedmiotem wniosku), nie jest wymagana konsultacja lekarska. Do wykonania zabiegu nie jest wymagana wiedza medyczna w zakresie zabiegów estetycznych związana ze specjalnością lekarza.

Pracownicy wykonujący zabieg będący przedmiotem wniosku posiadają następujące kwalifikacje: (…).

Ponadto informujemy iż:

1.  Czynności, które wykonuje wnioskodawca w celu wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku zostały wymienione w załączniku nr 1 „(…)

2.  Istnieją przeciwwskazania do wykonywania zabiegu, które są ogólnymi przeciwwskazaniami do wykonywania zabiegów na ciało: przewlekłe choroby skóry, choroby nowotworowe, ciąża, okres karmienia piersią etc. Klient jest informowany o przeciwwskazaniach podczas umawiania się na zabieg oraz podczas wywiadu z kosmetologiem przed zabiegiem.

3.  Podczas wykonywania zabiegu wykorzystywane są następujące kosmetyki:

(…)

4.  (…) jest nazwą kolekcji produktów marki (...), które wykorzystywane są przy zabiegu. Jest to kolekcja o działaniu przeciwstarzeniowym dzięki zawartym składnikom aktywnym.

5.  Wnioskodawca wskazując w opisie sprawy, że produkt momentalnie odżywia skórę, usuwając oznaki zmęczenia, przywracając blask i zapewniając piękne wypełnienie miał na myśli (...). Produkt ten zawiera m.in. (…)”.

W rubryce 58 „Nazwa handlowa/nazwy handlowe oraz informacje dodatkowe, w tym poufne” wskazano:

„(...)”.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

1.  Cennik, z którego wynika, że przedmiotowa usługa mieści się pod nazwą „(...)”;

2.  Ogólne warunki sprzedaży oraz świadczenia usług (…);

3.  Formularz powitalny;

4.  Opis usługi (...) krok po kroku, w którym wskazano:

(…)

5.  Opis użytych produktów w poszczególnych etapach, w którym wskazano:

(…)

W dniu 22 stycznia 2025 r. Organ wydał decyzję nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS określającą dla usługi – zabieg (...) – klasyfikację PKWiU 2015 – 96.02.13.0 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 5 lutego 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek nieprawidłowości WIS z dnia 22 stycznia 2025 r., albowiem pojawiły się wątpliwości po stronie Organu dotyczące słuszności zawartego w WIS, w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 23 stycznia 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.11.2026.1.KTG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej dnia 22 stycznia 2025 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 27 stycznia 2026 r., zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.11.2026.3.KTG Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 lutego 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Wnioskodawca skorzystał z przysługującego prawa i w dniu 20 lutego 2026 r., przesłał pismo będące odpowiedzią na ww. postanowienie.

Pismem z dnia 10 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.11.2026.4.KTG Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Wezwanie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 11 marca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W dniu 18 marca 2026 r., Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Ponadto Wnioskodawca załączył:

–    certyfikat;

–    akcesoria i narzędzia zabiegowe;

–    skrócony opis zabiegu.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.11.2026.5.KTG Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 24 marca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Wnioskodawca ponownie skorzystał z przysługującego prawa i w dniu 25 marca 2026 r., przesłał pismo będące odpowiedzią na ww. postanowienie.

Kolejno postanowieniem z dnia 25 marca 2026 r. znak 0110-KSI2-2.442.11.2026.6.KTG Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie zmiany wiążącej informacji stawkowej wydanej w dniu 22 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS nie zostanie załatwione w terminie ustawowym wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 27 kwietnia 2026 r. Pismo zostało doręczone w dniu 26 marca 2026 r.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 29 października 2024 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi, albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie – w formularzu WIS-W z dnia 3 grudnia 2024 r. – Wnioskodawca, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku”, określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest początkowe podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie złożone.

W tym miejscu przypomnienia wymaga, że Zabieg (...) głębokiego rytuału na masaż mięśni twarzy, prosto z przeciwstarzeniowego protokołu. Masaż mięśni wykonywany jest jedynie przy użyciu (…) (kosmetyk dający poślizg przy zabiegu), w uzupełnieniu do (...) – kolekcji produktów marki (...), które wykorzystywane są przy zabiegu. (...) polega na wykonaniu zabiegu, poprzez zastosowanie szeregu kosmetyków tj. maseczek, kremów ze składnikami aktywnymi z równoczesnym zastosowaniem elementów masażu.

Należy zatem początkowo ustalić, czy mamy do czynienia z pojedynczą usługą, czy też ze świadczeniem kompleksowym.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych (kompleksowych), wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Niezwykle pomocnym narzędziem przy ustalaniu czy występuje świadczenie kompleksowe jest opinia Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C:2020:855, dalej - opinia).

W punkcie 16 opinii Rzecznik Generalnej zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)” (punkt 22).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie sui generis, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia sui generis jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu sui generis poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie sui generis. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia sui generis. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia sui generis.

Należy przypomnieć, że (...) polega na wykonaniu zabiegu, poprzez zastosowanie szeregu kosmetyków tj. maseczek, kremów ze składnikami aktywnymi z równoczesnym zastosowaniem elementów masażu. Zabieg skupia się na wprowadzeniu kosmetyków o działaniu złuszczającym, nawilżającym, odżywiającym, przeciwstarzeniowym, wygładzającym i liftingującym.

Cała procedura przeprowadzenia zabiegu została powołana we wcześniejszej części decyzji szczegółowo. Należy jednak zwrócić uwagę, że na analizowane świadczenie składa się cały szereg czynności, jak np. (…).

A zatem powyższe wskazuje na to, że nie jest to pojedyncza usługa. Zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem wniosku jest świadczenie złożone. Na wykonywany zabieg składają się bowiem pojedyncze usługi, które razem tworzą świadczenie kompleksowe.

Jak zostało wskazane na cały zabieg składa się szereg wykonywanych czynności, z których każda prowadzi do określonego celu – prawidłowego wykonania zabiegu, a wszystkie elementy są ze sobą nierozerwalne.

Zatem z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego oraz odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient, w prowadzonej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. W analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis.

Wszystkie czynności wykonywane są podejmowane, aby osiągnąć cel – wykonać zabieg. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej, ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne zadania stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek ekonomiczny i funkcjonalny tworzą nowe świadczenie sui generis, tzn. zabieg (...).

A zatem przedmiotem wniosku jest usługa (świadczenie kompleksowe) – zabieg (...).

2.  Klasyfikacja świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

–    usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

–    usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

–    usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

–    usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

–    usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

–    usługi pogrzebowe i pokrewne,

–    usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

–    pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

–    usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

–    usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

–    usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

–    usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

–    usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

–    usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

–    pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

–    fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

–    pogrzeby i działalność pokrewną,

–    pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

–    peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

–    wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

–    utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

–    usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

–    naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie pozycje, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” znajduje się także grupowanie 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0,

–    usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Pozycja 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

–    usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

–    usługi wykonywania manicure i pedicure,

–    usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Pozycja ta nie obejmuje:

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast pozycja 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” zawiera usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi. Pozycja ta nie obejmuje jednak usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji będącego przedmiotem wniosku świadczenia – zabiegu (...) – konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie cech, okoliczności w jakich dochodzi do jego wykonania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że analizowane świadczenie:

–    wykonywane jest w salonie kosmetycznym;

–    zabieg (...) głębokiego rytuału na masaż mięśni;

–    przed wykonaniem zabiegu nie jest niezbędna konsultacja lekarska;

–    klient jest informowany o przeciwwskazaniach podczas umawiania się na zabieg oraz podczas wywiadu z kosmetologiem przed zabiegiem;

–    pracownicy wykonujący zabieg odbyli kilkutygodniowe szkolenie (…);

–    zabieg przeprowadzany jest przy użyciu kosmetyków o działaniu złuszczającym, nawilżającym, odżywiającym, przeciwstarzeniowym, wygładzającym czy liftingującym;

–    świadczenie realizuje cel regeneracji i restrukturyzacji skóry twarzy;

–    oczekiwaniem klienta po wykonaniu zabiegu jest poprawa kondycji skóry.

Zabieg (...) polega na zastosowaniu szeregu kosmetyków tj. maseczek, kremów ze składnikami aktywnymi z równoczesnym wykonaniem elementów masażu. Zabieg wykonuje osoba, która ukończyła specjalistyczne szkolenie, koncentrujące się na precyzyjnych technikach ruchów i gestów oraz na właściwym wykorzystaniu narzędzi.

Masaż wraz z kosmetykami niewątpliwie wpływa na kondycję skóry, niemniej wykazuje również działanie relaksacyjne – skupia się nie tylko na skórze, ale i na mięśniach. Jak podaje Wnioskodawca – regularne, częste sesje tego zabiegu przywrócą napięcie mięśniom twarzy w trwały i spektakularny sposób.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na odpowiedź Wnioskodawcy z dnia 18 marca 2026 r., w której zostało doprecyzowane na czym polega „precyzyjna technika ruchów i gestów” oraz „właściwe wykorzystanie narzędzi”:

„Termin ten odnosi się do ścisłego przestrzegania specjalistycznego protokołu zabiegowego (…).”

Z powyższego wynika więc, że świadczenie nie stanowi wyłącznie zabiegu pielęgnacyjnego, kosmetycznego.

Jak wskazał Wnioskodawca – osoba przeprowadzająca zabieg zobowiązana jest po odbyciu szkolenia do „(…)”.

Warto również w tym miejscu zwrócić uwagę na „Formularz powitalny” dołączony do wniosku o wydanie WIS, w którym czytamy m.in.:

„Jaki ucisk preferuje Pani w trakcie masażu?

–    Intensywny;

–    Średni;

–    Delikatny”.

Zatem podkreślenia wymaga, że osoba wykonująca zabieg podejmuje się bowiem wykonania specjalistycznego masażu – (…).

O wymiarze relaksacyjnym zabiegu (wskutek masażu) świadczą również adnotacje zawarte w „Formularzu powitalnym”, m.in.:

(…)

Z powyższego formularza wynika również, że klient wybiera z 3 kategorii:

1.  Świece;

2.  Zapach;

3.  Atmosfera muzyczna.

Zatem Wnioskodawca zapewnia sprzyjające warunki, atmosferę do relaksacji chociażby poprzez, włączenie muzyki czy użycie olejku eterycznego oraz świec, a sam zabieg odbywa się w miejscu określonym przez Stronę jako salon urody.

Warto również zwrócić uwagę, że do wykonania zabiegu istnieje gama przeciwskazań. Jak podał Wnioskodawca „Istnieją przeciwwskazania do wykonywania zabiegu, które są ogólnymi przeciwwskazaniami do wykonywania zabiegów na ciało: (…)”.

Zatem przybliżone informacje pozwalają na ocenę, że zasadnicza część zabiegu (...) będącego świadczeniem pielęgnacyjno-relaksacyjnym – sprowadza się do specjalnego wcierania kosmetyków, określonymi technikami masażu.

Z dokonanej analizy wynika, że czynności składające się na usługę (świadczenie kompleksowe) – zabieg (...) zawierają cechy charakterystyczne dla pielęgnacji skóry – regeneracja i restrukturyzacja skóry twarzy, jak i masażu. Zatem świadczenie stanowi jedno świadczenie pielęgnacyjno-relaksacyjne.

W przekonaniu Organu, powyższe okoliczności cechują świadczenie pielęgnacyjno-relaksacyjne, w których masaż nie jest mniej istotnym elementem niż aplikacja poszczególnych produktów kosmetycznych.

W ocenie Organu, tylko określony typ masażu, zastosowanie specjalistycznych ruchów, techniki może wpływać na ww. elementy. Regeneracja i restrukturyzacja skóry nie jest rezultatem zwykłego wcierania kosmetyku bądź zastosowania nieprzemyślanych, przypadkowych ruchów, techniki.

W związku z powyższym, zdaniem Organu zabieg (...) winien zostać zaklasyfikowany do klasy 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Jak wskazano wcześniej, w ww. klasie znajduje się grupowanie 96.04.10.0 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia. Skoro przy analizie zabiegu – (...) wybrzmiewa masaż, relaksacja klienta, to klasa 96.04 PKWiU 2015 jest pozycją najbardziej odzwierciedlającą sens ww. świadczenia.

Przedmiotowego świadczenia nie można sklasyfikować do pozycji PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” bądź pozycji PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

W grupowaniu 96.02.13.0 PKWiU 2015 mieszczą się usługi kosmetyczne mające na celu pielęgnację oraz upiększenie. Usługi odpowiadające pozycji 96.02.13.0 dotyczą stricte urody oraz twarzy. Usługi, które mogą być klasyfikowane do ww. grupowania to, np. usługi pielęgnacji skóry twarzy, dłoni i stóp (manicure, pedicure, naprawa paznokcia), wykonywania makijażu (okazjonalnego, permanentnego), stylizacja brwi i rzęs, henna.

Z kolei pozycja 96.02.19.0 PKWiU 2015 obejmuje usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Zabieg (...), który polega nie tylko na pielęgnacji, ale także zastosowaniu technik masażu mających relaksować, odprężać – wykracza poza usługi kosmetyczne.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) będące przedmiotem wniosku – zabieg (...) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych klasą 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Organ wskazuje także, że zgodnie z rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2024/3103 z dnia 2 września 2024 r. zmieniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 w odniesieniu do aktualizacji klasyfikacji produktów według działalności (CPA) (Dz. Urzędowy 2024/3103 z 12 grudnia 2024 r.) – usługi SPA klasyfikuje się do 96.23.

Należy zauważyć, że ww. CPA stanowiło podstawę opracowania nowego PKWiU 2025, bowiem struktura klasyfikacji PKWiU oparta jest na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w UE – NACE oraz Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA).

Na marginesie wyjaśnia się, iż z dniem 1 stycznia 2026 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – wprowadzono PKWiU 2025. Jednakże, w myśl § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 grudnia 2027 r.

–    stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 , z 2017 r. poz. 2453 , z 2018 r. poz. 2440 , z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556 ).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest odpowiednikiem Klasyfikacji Produktów wg. Działalności (CPA Rev.2.1) wprowadzonej do stosowania w krajach członkowskich Unii Europejskiej, zachowując z nią spójność metodologiczną, zakresową i kodową do poziomu sześciu znaków. Przy wskazywaniu właściwego grupowania lub możliwych do zastosowania (przy odpowiednich uwarunkowaniach) grupowań klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Organ kieruje się zasadami budowy i logiki struktury danej klasyfikacji, jej zasadami metodycznymi, nazwami grupowań końcowych, wyjaśnieniami stanowiącymi integralną część klasyfikacji lub wyjaśnieniami i wskazówkami, zawartymi w osobnych wydawnictwach (np. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS lub Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), kluczami powiązań, itp.).

Według Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev.2.1), grupowanie 96.02.13 Cosmetic treatment, manicuring and pedicuring services obejmuje:

This subcategory includes:

–    face and beauty treatment, including cosmetic treatment

–    manicure and pedicure services

–    counselling services on beauty, face care and make-up

This subcategory excludes:

–    health-care services such as facelifts, see 86.10.11

–    cosmetic treatment, manicuring and pedicuring services at home, see 96.02.14.

Zgodnie z tłumaczeniem za pośrednictwem strony Tłumacz Google powyższe oznacza:

Ta podkategoria obejmuje:

–    zabiegi pielęgnacyjne twarzy i urody, w tym zabiegi kosmetyczne

–    usługi manicure i pedicure

–    usługi doradcze w zakresie urody, pielęgnacji twarzy i makijażu.

Ta podkategoria nie obejmuje:

–    usług opieki zdrowotnej, takich jak lifting twarzy, patrz 86.10.11

–    usług zabiegów kosmetycznych, manicure i pedicure wykonywanych w domu, patrz 96.02.14.

Natomiast grupowanie 96.02.19 Other beauty treatment services obejmuje:

This subcategory includes:

–    personal hygiene, body care, depilation, treatment with ultraviolet rays and infrared rays and other hygiene services

This subcategory excludes:

–    medical treatment services, see division 86.

Zgodnie z tłumaczeniem za pośrednictwem strony Tłumacz Google powyższe oznacza:

Podkategoria ta obejmuje:

–    higienę osobistą, pielęgnację ciała, depilację, leczenie promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi oraz inne usługi higieniczne

Podkategoria ta nie obejmuje:

–    usług leczniczych, patrz dział 86.

Symbole kategorii i podkategorii (tj. na 5 i 6 poziomie) PKWiU 2015 odpowiadają ściśle symbolom CPA Rev.2.1.

W związku z powyższym wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres usług zawarty w grupowaniach: PKWiU 96.02.13 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” oraz PKWiU 96.02.19 „Pozostałe zabiegi kosmetyczne” odpowiada ściśle zakresowi usług zawartych w Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev.2.1).

Ponadto pomocniczo należy zwrócić w tym miejscu uwagę na nową, obowiązującą od 1 stycznia 2025 r., Polską Klasyfikację Działalności (PKD), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2024 r., poz. 1936), opartą na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (NACE).

Dla pierwszych czterech poziomów PKWiU przyjmuje się (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD. Na poziomach piątym i szóstym („kategorie” i „podkategorie”) w PKWiU przyjmuje się podział produktów określony na tych samych poziomach co w europejskiej klasyfikacji produktów wg działalności (CPA), przyjmując również z tej klasyfikacji pięcio- i sześciocyfrowe symbole oraz ich nazwy. Grupowania siódmego poziomu stworzone zostały dla potrzeb wyłącznie krajowych.

Zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2025), jak i zaktualizowanej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA) usługi SPA są klasyfikowane do 96.23. Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2025 – PKD 2007: podklasa 96.23.Z „Działalność spa, saun i łaźni parowych” PKD 2025 odpowiada symbolowi PKD 2007 – 96.04.Z „Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej”.

Dział 96 „Działalność usługowa indywidualna” PKD 2025 obejmuje wszystkie rodzaje działalności w zakresie usług indywidualnych, niewymienionej gdzie indziej w klasyfikacji. W szczególności obejmuje usługi, takie jak pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów włókienniczych i futrzarskich, działalność w zakresie usług fryzjerskich, kosmetycznych, spa i podobnych oraz działalność pogrzebową i pokrewną.

Podklasa 96.23.Z PKD 2025 „Działalność spa, saun i łaźni parowych” obejmuje:

–    działalność łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, dziennego spa, solariów, salonów oferujących zabiegi wyszczuplające oraz redukujące tkankę tłuszczową i tym podobnych,

–    działalność salonów masażu relaksacyjnego.

Podklasa ta nie obejmuje:

–    działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej w ramach działalności związanej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55,

–    masażu leczniczego, sklasyfikowanego w 86.95.Z,

–    działalności praktyków w zakresie shiatsu, masażu tajskiego, watsu, qigong tui na, sklasyfikowanej w 86.99.D,

–    działalności klubów i obiektów związanych ze zdrowiem, fitnessem i kulturystyką, sklasyfikowanej w 93.13.Z.

Zatem dokonana przez Organ klasyfikacja świadczenia do klasy 96.04 PKWiU 2015, pozostaje w zgodzie z opisanymi zmianami.

Podsumowując, przedmiotowe świadczenie kompleksowe spełnia kryteria i posiada właściwości dla świadczeń objętych klasą PKWiU 96.04 – „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

Zgodnie z art. 146ej ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W związku z powyższym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 387) nastąpiła zmiana brzmienia załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku normodawca wskazał klasyfikację usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

–    poz. 6 – PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

–    poz. 7 – PKWiU ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

–    poz. 8 – PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Zauważyć należy, że klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” – do której została zaklasyfikowana usługa – zabieg (...) nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Tym samym dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zabiegu (...) zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W powyższym kontekście należy przywołać prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 17 września 2025 r. sygn. akt I SA/Op 395/25, dotyczący podobnego świadczenia, stanowiącego połączenie pielęgnacji i masażu ciała.

We wskazanym wyroku WSA w Opolu zauważył, że:

„(…) przytoczonego przez Spółkę stanowiska Ministerstwa Finansów nie należy postrzegać jako zgody na objęcie preferencją podatkową całego, bardzo szerokiego wachlarza usług, który oferuje branża beauty.

Regulowania prawne w tym zakresie odnoszą się precyzyjnie do klasyfikacji według jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która w takich grupowaniach jak 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0 nie wymienia usług pielęgnacyjno-relaksacyjnych, których element składowy stanowi masaż. Dostrzec również należy, że pod wskazanym przez Skarżącą w przypisie nr 6 oraz 7 linkiem https://legislacja.rcl.gov.pI/projekt/12382550/katalog/13041908#13041908 odnaleźć można stanowisko zgłoszone w ramach konsultacji publicznych "Beauty Razem", które zawiera tabelę - załącznik nr 1 "Wykaz obszarów branży beauty uwzględnionych i pominiętych w projekcie Ministerstwa Finansów nr 848, znak PT1.8100.1.2024". W pozycji nr 11 wskazano jako pominięty w projekcie obszar - masaż kosmetyczny, relaksacyjny, odnowa biologiczna i SPA, modelowanie sylwetki. Zatem nie sposób przyjąć, że ta kategoria usług należących do szeroko i potocznie rozumianej branży beauty jest objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Pominięcie tej kategorii usług jako objętych stawką obniżoną uznać należy za celowe działanie, które znalazło odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów. W tym zakresie prawodawca skorzystał z przysługującego mu prawa selektywnego wyboru towarów i usług objętych stawką obniżoną”.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 22 stycznia 2025 r. nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne określenie klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.11.2026.7.KTG z dnia 27 kwietnia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem z usługą będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.11.2026.7.KTG z dnia 27 kwietnia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS z dnia 22 stycznia 2025 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS z dnia 22 stycznia 2025 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB2-2.440.386.2024.1.MS z dnia 22 stycznia 2025 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.11.2026.7.KTG z dnia 27 kwietnia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.11.2026.7.KTG z dnia 27 kwietnia 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).