Interpretacja 0110-KSI2-2.442.14.2025.5.BKD

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.155.2021.2.PR określającej dla usługi – wymiana wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – wymiana wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody;

– opis usługi: Wnioskodawca wykonuje usługę wymiany wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody. Usługa wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy na zlecenie odbiorcy, na wewnętrznej instalacji wodociągowej odbiorcy, z wykorzystaniem materiałów własnych Wnioskodawcy oraz pojazdu służbowego. Właścicielem lub zarządcą „własnego ujęcia wody pitnej” oraz „wewnętrznej instalacji wodociągowej odbiorcy” jest odbiorca, który zleca Wnioskodawcy wymianę wodomierza. Na podstawie wniosku pracownik koordynujący sprawę kontaktuje się z odbiorcą i uzgadnia termin wykonania prac. Przygotowuje on także pisemne zlecenie dotyczące zakresu wykonania prac dla monterów oraz przygotowuje zlecenie pobrania z magazynu odpowiedniego wodomierza. W umówionym terminie i miejscu monterzy przystępują do wykonania zlecenia. Pracownicy dokonują sprawdzenia stanu technicznego istniejącego węzła wodomierzowego oraz odczytu wskazań aktualnie zamontowanego wodomierza. W celu wykonania wymiany wodomierza zakręcane są zawory przed i za wodomierzem, demontowana jest plomba zabezpieczająca, demontowany jest wodomierz „stary” i montowany jest wodomierz „nowy”, a następnie odkręcane są zawory. Po sprawdzeniu szczelności połączenia i pracy wodomierza zakładana jest plomba zabezpieczająca.

– rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 37;

– stawka podatku od towarów i usług: 8%;

– podstawa prawna: art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy;

– cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 13 maja 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 7 maja 2021 r. w zakresie sklasyfikowania usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

„(…) prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie (…) gmin. Głównym rodzajem działalności według rejestru Regon to usługi zakwalifikowane wg PKD 3600Z „Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody”. (…) w ramach pozostałych usług wykonuje również wymiany wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody. Wodomierz zabudowany jest na wewnętrznej instalacji wodociągowej odbiorcy, na koszt odbiorcy usług. Praca ta wykonywana jest przez pracowników (…) na zlecenie odbiorcy na wewnętrznej instalacji wodociągowej odbiorcy z wykorzystaniem materiałów własnych (…) oraz pojazdu służbowego. Usługa ta ma ścisły związek ze świadczeniem przez (…) usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, gdyż wskazania tego wodomierza stanowią podstawę do wystawienia faktury dla odbiorcy usług z tytułu odprowadzonych ścieków. Odbiorcy mają zawarte umowy na odprowadzanie ścieków.

(…) do wskazanej powyżej usługi wymiany wodomierzy stosuje stawkę podatku VAT 23%.

Ze względu na ww. argumenty stawka podatku VAT dla usługi wymiany wodomierza naszym zdaniem powinna wynosić 8%, a usługa powinna być zakwalifikowana do PKWIU 2015 do grupowania o numerze 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” na podstawie art. 41 ust. 2 pozycji nr 26 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Wodomierz służy do opomiarowania ilości ścieków wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych eksploatowanych przez Wnioskodawcę w przypadku posiadania przez odbiorcę własnego ujęcia wody pitnej. Wodomierz ten zabudowany jest na wewnętrznej instalacji wodociągowej odbiorcy.

Opis wykonywanych czynności przez pracowników (…) w związku z realizacją usługi:

1. Upoważniony pracownik (…) kontaktuje się z odbiorcą, z odpowiednim wyprzedzeniem, przypominając o konieczności dokonania urzędowej legalizacji wodomierza będącego własnością odbiorcy i zabudowanego na wewnętrznej instalacji wodociągowej odbiorcy. Zgodnie z zawartą umową usługa ta winna się odbyć staraniem i na koszt odbiorcy. W informacji przedstawiane są propozycje postępowania. (Załącznik nr 1)

2. W przypadku wyboru opcji „kompleksowej wymiany licznika” odbiorca składa pisemny wniosek (zlecenie) w sprawie wymiany licznika będącego jego własnością.

3. Na podstawie ww. wniosku pracownik koordynujący sprawę kontaktuje się z odbiorcą i uzgadnia termin wykonania prac. Przygotowuje on także pisemne zlecenie dotyczące zakresu wykonania prac dla monterów oraz przygotowuje zlecenie pobrania z magazynu odpowiedniego wodomierza.

4. W umówionym terminie i miejscu monterzy przystępują do wykonania zlecenia. Pracownicy dokonują sprawdzenia stanu technicznego istniejącego węzła wodomierzowego oraz odczytu wskazań aktualnie zamontowanego wodomierza. W celu wykonania wymiany wodomierza zakręcane są zawory przed i za wodomierzem, demontowana jest plomba zabezpieczająca, demontowany jest wodomierz „stary” i montowany jest wodomierz „nowy” a następnie odkręcane są zawory. Po sprawdzeniu szczelności połączenia i pracy wodomierza zakładana jest plomba zabezpieczająca. Po wymianie wymontowany wodomierz pozostawiany jest u odbiorcy jako jego własność.

5. Zakończeniem pracy jest wypełnienie papierowego dokumentu zlecenia potwierdzającego wykonanie prac, którego kopia przekazywana jest odbiorcy. (Załącznik nr 2)

6. W następnych dniach na podstawie ww. dokumentu wystawiana jest faktura za wykonaną usługę obejmująca koszty dojazdu, prac monterskich, koszty wodomierza”.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

1. Wzór – Informacja do klienta o możliwości wyboru wariantów realizacji usługi pkt 2.

2. Wzór – Protokół kompleksowej wymiany wodomierza odbiorcy.

Pismem (…) Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS. Wezwanie zostało doręczone (…)., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wnioskodawca odpowiadając na ww. wezwanie, pismem (…), uzupełnił braki wniosku w opisie świadczenia i wskazał:

„Ad. 1 Własne ujęcie wody pitnej” oznacza ujęcie wody, którego właścicielem lub zarządcą jest odbiorca, który zleca (…) wymianę wodomierza określoną we wniosku. Przykładem ujęcia jest studnia wiercona lub inne ujęcie wód podziemnych lub powierzchniowych.

Ad. 2 Właścicielem lub zarządcą „własnego ujęcia wody pitnej” oraz „wewnętrznej instalacji wodociągowej odbiorcy” jest odbiorca, który zleca (…) wymianę wodomierza wskazaną we wniosku.

Ad. 3 Właścicielem wymienianego wodomierza jest odbiorca, który zleca (…) wymianę wodomierza.

Ad. 4 Usługa wymiany wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody, czyli z ujęcia wody odbiorcy nie jest powiązana ze zbiorowym dostarczaniem wody, gdyż odbiorca nie posiada przyłącza wodociągowego zasilanego z sieci wodociągowej (…). Odbiorca natomiast posiada podłączenie do sieci kanalizacji sanitarnej i odprowadza ścieki do kanalizacji sanitarnej (…). Usługa ta jest związana ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków, odbiorca jest rozliczany na podstawie tego wodomierza za ilość odprowadzanych ścieków wg obowiązującej taryfy.

Ad. 5 (…) nie pobiera opłat za wodę od odbiorcy, który posiada własne ujęcie wody.

Ad. 6 (…) nie świadczy usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę dla odbiorcy, o którym mowa we wniosku, natomiast świadczy usługi zbiorowego odprowadzania ścieków.

Ad. 7 (…) ma podpisaną umowę ze zleceniodawcą usługi będącej przedmiotem wniosku na zbiorowe odprowadzanie ścieków, nie ma natomiast podpisanej umowy na zbiorowe dostarczanie wody.

Ad. 8 (…) zgodnie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 2028) zawiera umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków z osobą, której nieruchomość została przyłączoną do sieci i która wystąpiła z pisemnym wnioskiem o zawarcie umowy.

Jeżeli nieruchomość nie jest podłączona do sieci wodociągowej to (…) nie zawiera umowy o zbiorowe zaopatrzenie w wodę. Zapytanie we wniosku dotyczy takiej sytuacji. Jeżeli w przyszłości nieruchomość zostanie podłączona do sieci wodociągowej i osoba zwróci się do (…) o zawarcie takiej umowa, to umowa zostanie zawarta.

Ad. 9 Świadczenie przez (…) usługi będącej przedmiotem wniosku nie ma na celu zawarcia umowy na usługi zbiorowego dostarczania wody za pośrednictwem własnego ujęcia wody pitnej, gdyż ujęcie to nie jest własnością (…) i nie jest eksploatowane przez (…), natomiast za pomocą tego wodomierza jest ustalana ilość ścieków, która stanowi podstawę do wystawienia faktury za zbiorowe odprowadzanie ścieków.

Ad. 10 Czynności będące przedmiotem wniosku stanowią podstawę do właściwego określenia ilości odprowadzonych ścieków do sieci sanitarnej eksploatowanej przez (…)i wystawienia faktury za odprowadzone ścieki zgodnie z obowiązującą taryfą.

Ad. 11 Usługa będąca przedmiotem wniosku jest wykonywana w celu kontynuacji korzystania z usług zbiorowego odprowadzania ścieków”.

W ramach wiążącej informacji stawkowej (…) określono dla usługi – wymiana wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Decyzja została doręczona (…). Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej (…) wiążącej informacji stawkowej (…). Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy (…), co potwierdza data wskazana w Zwrotnym Potwierdzeniu Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.155.2021.2.PR, albowiem pojawiły się wątpliwości ze strony Organu dotyczące prawidłowości zidentyfikowania charakteru świadczenia będącego przedmiotem WIS, klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Postanowieniem (…) Organ postanowił włączyć do akt prowadzonego postępowania podatkowego:

– wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…) o opinię Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji usługi montażu i plombowania wodomierza pełniącego funkcję podlicznika oraz usługi montażu/wymiany wodomierza na własnym ujęciu wody u klienta według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

– pismo Głównego Urzędu Statystycznego (…) stanowiące odpowiedź na ww. wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postanowienie, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia, zostało doręczone Stronie (…)

Postanowieniem (…) Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone (…), co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.155.2021.2.PR nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Wiążąca informacja stawkowa została uregulowana w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

W myśl art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi jednak nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie – w formularzu WIS-W z dnia 7 maja 2021 r. – Wnioskodawca, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku”, określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Z kolei z opisu zawartego we wniosku wynika następujący zakres czynności:

„(…) odbiorca składa pisemny wniosek (zlecenie) w sprawie wymiany licznika będącego jego własnością.

(…) na podstawie ww. wniosku pracownik koordynujący sprawę kontaktuje się z odbiorcą i uzgadnia termin wykonania prac. Przygotowuje on także pisemne zlecenie dotyczące zakresu wykonania prac dla monterów oraz przygotowuje zlecenie pobrania z magazynu odpowiedniego wodomierza.

(…) W umówionym terminie i miejscu monterzy przystępują do wykonania zlecenia. Pracownicy dokonują sprawdzenia stanu technicznego istniejącego węzła wodomierzowego oraz odczytu wskazań aktualnie zamontowanego wodomierza. W celu wykonania wymiany wodomierza zakręcane są zawory przed i za wodomierzem, demontowana jest plomba zabezpieczająca, demontowany jest wodomierz „stary” i montowany jest wodomierz „nowy” a następnie odkręcane są zawory. Po sprawdzeniu szczelności połączenia i pracy wodomierza zakładana jest plomba zabezpieczająca. Po wymianie wymontowany wodomierz pozostawiany jest u odbiorcy jako jego własność.

(…) Zakończeniem pracy jest wypełnienie papierowego dokumentu zlecenia potwierdzającego wykonanie prac, którego kopia przekazywana jest odbiorcy. (Załącznik nr 2)

(…) W następnych dniach na podstawie ww. dokumentu wystawiana jest faktura za wykonaną usługę obejmująca koszty dojazdu, prac monterskich, koszty wodomierza”.

Wydając wiążącą informację stawkową dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.155.2021.2.PR Organ dokonał identyfikacji przedmiotu wniosku oceniając, że zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę stanowi jedną usługę wymiany wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody, a nie świadczenie złożone.

W związku z wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ww. wiążącej informacji stawkowej, konieczne staje się w pierwszej kolejności ustalenie charakteru czynności będących przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe trzeba przypomnieć, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT^[1].

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

W poszczególnych orzeczeniach wymieniono przesłanki, które mogą wskazywać na wystąpienie świadczenia złożonego:

– opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19:

„Decydującym czynnikiem jest (…) to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. (…)

Jeżeli (…) świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…).

Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. (…)

Jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (…). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (…).”

– opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 12 maja 2005 r. w sprawie C‑41/04:

„Przy określaniu charakterystycznych cech świadczenia złożonego należy mieć na uwadze dwa różne cele. Z jednej strony należy w sposób zróżnicowany ocenić poszczególne indywidualne świadczenia stosownie do ich charakteru. Z drugiej strony zbyt szczegółowy podział świadczenia złożonego na pojedyncze świadczenia, które będą odrębnie kwalifikowane, nadmiernie skomplikowałby stosowanie przepisów o podatku VAT (…)”.

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 562/23:

„Aby zespół określonych elementów mógł zostać uznany za jednorodne świadczenie, poszczególne elementy tego świadczenia muszą być ze sobą powiązane tak, aby korzystanie z nich było wzajemnie konieczne, a nie tylko możliwe”.

Powyższe tezy zawarte w ww. opiniach i orzeczeniu dowodzą, że uznanie zespołu różnych świadczeń za jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe jest bezsprzecznie sytuacją wyjątkową, gdyż powoduje zaniechanie stosowania zasady głównej jaka obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady nakazującej traktowania każdej dostawy lub usługi jako niezależne świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem, dla oceny kompleksowości świadczenia decydujący jest zakres i charakter wykonywanych czynności oraz sposób ich wykonania, jak również – wzajemny sposób ich powiązania, poprzez ustalenie związku pomiędzy wykonywanymi czynnościami, tak aby można była powiedzieć, że jedna usługa warunkuje, determinuje wykonanie drugiej.

Jednocześnie przy ocenie kilku towarów i/lub usług jako tworzących świadczenie kompleksowe należy pamiętać, że ogólne reguły rozpoznania świadczeń są nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści stron transakcji oraz ustaleń dokonanych w ramach zawartych umów. Identyfikacja danej transakcji jako świadczenia kompleksowego wymaga bowiem uwzględnienia wszystkich okoliczności.

Przenosząc powyższe na okoliczności badanej sprawy należy wskazać, że na przedmiot wniosku o wydanie WIS składają się czynności takie jak:

– sprawdzenie stanu technicznego istniejącego węzła wodomierzowego oraz odczyt wskazań aktualnie zamontowanego wodomierza,

– zakręcenie zaworów przed i za wodomierzem,

– demontaż plomby zabezpieczającej,

– demontaż „starego” wodomierza i montaż „nowego”,

– odkręcenie zaworów,

– sprawdzenie szczelności połączenia i pracy wodomierza,

– założenie plomby zabezpieczającej.

Zakończeniem pracy jest wypełnienie papierowego dokumentu zlecenia potwierdzającego wykonanie prac, którego kopia przekazywana jest odbiorcy, tj. Protokołu kompleksowej wymiany wodomierza odbiorcy.

Kolejno na podstawie ww. dokumentu wystawiana jest faktura za wykonaną usługę obejmująca koszty dojazdu, prac monterskich, koszty wodomierza.

Po przeanalizowaniu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę – Organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, na które składają się poszczególne czynności, które są wykonywane w związku z wymianą wodomierza, jak również dostawa samego wodomierza (towaru). Zwrócić bowiem należy uwagę, że wszystkie z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności są ze sobą ściśle związane. Montaż nowego wodomierza nie byłby możliwy gdyby nie uprzednie zakręcenie zaworów przed i za wodomierzem, zdjęcie plomby zabezpieczającej, demontaż „starego” wodomierza oraz czynności wykonane po montażu tj. odkręcenie zaworów, sprawdzenie szczelności połączenia i pracy wodomierza, założenie plomby zabezpieczającej. Wszystkie te czynności są niezbędne do osiągnięcia celu jakim jest bez wątpienia montaż nowego wodomierza, po którym Wnioskodawca sporządza protokół kompleksowej wymiany wodomierza.

Zadania podejmowane przez Wnioskodawcę pozostają zatem w bezpośrednim związku. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności sprawiłoby, że osiągniecie celu świadczenia i zaspokojenie potrzeby klienta byłoby niemożliwe.

Dla oceny przedmiotowego świadczenia jako kompleksowego istotne jest też to, że jest ono przedmiotem jednego wniosku (zlecenia), na podstawie którego wystawiana jest jedna faktura obejmująca koszty dojazdu, prac monterskich, koszty wodomierza.

Stanowisko Organu o kompleksowym charakterze świadczenia niewątpliwie wzmacnia także perspektywa nabywcy (klienta Wnioskodawcy), który jest zainteresowany całością świadczenia. Wykonanie tylko części świadczenia nie doprowadziłoby do osiągnięcia celu, który przyświeca klientowi, tj. wykonania wszystkich określonych w zleceniu prac.

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Obowiązuje bowiem powszechna zasada, że świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według jego dominującego elementu.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie objaśniał, że świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. W opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C‑581/19 wskazano, że „świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…)”.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie objaśniał również, że wskazując, który element transakcji jest dominujący, a który wyłącznie pomocniczy należy wziąć pod uwagę zwłaszcza punkt widzenia przeciętnego klienta oraz zasadniczy cel świadczenia – czy jest nim dostawa towaru bądź świadczenie usługi. Wyznaczenie dominującego świadczenia sprowadza się więc do stwierdzenia, co w świadczeniu ma większe znaczenie. W świadczeniu może bowiem dominować praca rozumiana jako wykonanie konkretnych czynności bądź materiał, czyli określony towar, który jest przedmiotem dostawy.

Powyższe wynika z opinii Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, w której opisano, że „w przypadku gdy przeważające znaczenie mają struktury przedsiębiorstwa i praca, co zwykle wiąże się z zawarciem typowej umowy o wykonanie robót, celem wykonywanych świadczeń jest, jak już wspomniano, działalność produkcyjna o charakterze materialnym, której wynikiem będzie powstanie wcześniej nieistniejącego dzieła; przedmiotem tej działalności jest głównie czynienie i tylko w takim przypadku stanowi ona, w dosłownym znaczeniu tego pojęcia, czynność dotyczącą „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”.

Jeżeli natomiast głównym elementem umowy są dostarczane towary, a w każdym razie nie jest nim działalność budowlana, lecz nabycie własności, w takim przypadku jej przedmiotem jest dawanie, a nie czynienie, zasadniczo jest to więc akt przekazania, zwykle w postaci sprzedaży, którego nie można zaliczyć do kategorii „robót związanych z nieruchomościami”, a zatem „robót budowlanych”, lecz do kategorii dostawy towarów.”.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Organ pragnie przypomnieć, że Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku wykonuje prace związane z wymianą wodomierza. Wnioskodawca wykonuje również prace przed wykonaniem montażu „nowego” wodomierza (sprawdzenie stanu technicznego istniejącego węzła wodomierzowego oraz odczyt wskazań aktualnie zamontowanego wodomierza, zakręcenie zaworów przed i za wodomierzem, demontaż plomby zabezpieczającej, demontaż „starego” wodomierza), jak i prace po wykonaniu montażu (odkręcenie zaworów, sprawdzenie szczelności połączenia i pracy wodomierza, założenie plomby zabezpieczającej, sporządzenie protokołu). Istotne jest również dostarczenie przez Wnioskodawcę nowego wodomierza z magazynu.

W tak nakreślonych okolicznościach Organ uważa, że elementem nadającym zasadniczy charakter świadczeniu jest usługa wymiany wodomierza. Stanowisko takie jest determinowane zwłaszcza poprzez perspektywę klienta, dla którego to właśnie ta czynność będzie najistotniejsza, stanowi główny cel całego świadczenia. Natomiast dojazd czy dostawa wodomierza stanowią elementy pomocnicze świadczenia, które są niezbędne do wykonania celu jakim jest wymiana wodomierza. Dostawa wodomierza nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Klient zainteresowany jest przede wszystkim wymianą wodomierza, jego montażem. Zatem to ta usługa stanowi świadczenie dominujące.

Dla klienta nie będą znaczące poszczególne elementy, a montaż wodomierza, który będzie stanowić podstawę do właściwego określenia ilości odprowadzonych ścieków do sieci sanitarnej eksploatowanej przez Wnioskodawcę – (…) i wystawienia faktury za odprowadzone ścieki zgodnie z obowiązującą taryfą.

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług dla usługi (świadczenia kompleksowego), zostanie określona zgodnie z elementem dominującym świadczenia.

2. Klasyfikacja świadczenia kompleksowego

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Usługi dostarczania wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

– wodę w postaci naturalnej,

– wodę leczniczą i wody termalne,

– usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

– handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

– usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

– osady ze ścieków kanalizacyjnych,

– odpady,

– pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

– pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

– usługi związane ze zbieraniem odpadów,

– usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

– usługi związane ze składowaniem odpadów,

– usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

– usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

– surowce wtórne,

– transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

– usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

– sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

– usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”, który obejmuje:

– obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

– usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

– usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

– usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

– usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

– usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

– usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

– usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

W dziale PKWiU 37 mieści się klasa 37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Natomiast w klasie 37.00 mieści się kategoria 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”.

Pod pozycją 37.00.11.0 sklasyfikowane zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje:

– usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą systemów ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych;

– usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,

– usługi związane z utrzymaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,

– usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

– budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,

– usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Z kolei w sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, w którym zostało wymienione grupowanie PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, które obejmuje:

– roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach,

– roboty związane z instalowaniem urządzeń sanitarnych,

– roboty związane z instalowaniem systemów zraszających ogródki działkowe,

– roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami),

– roboty związane z instalowaniem wodomierzy,

– roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych.

Analiza grupowania 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Kluczowa jest więc stwierdzenie czy czynność wymiany wodomierza ma związek z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie „związek” rozumie się «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Jak wynika z opisu wniosku „(…) prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie (…) gmin. Głównym rodzajem działalności według rejestru Regon to usługi zakwalifikowane wg PKD 3600Z „Pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody”. (…) w ramach pozostałych usług wykonuje również wymiany wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody. Wodomierz zabudowany jest na wewnętrznej instalacji wodociągowej odbiorcy, na koszt odbiorcy usług”.

„Usługa ta ma ścisły związek ze świadczeniem przez (…) usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, gdyż wskazania tego wodomierza stanowią podstawę do wystawienia faktury dla odbiorcy usług z tytułu odprowadzonych ścieków. Odbiorcy mają zawarte umowy na odprowadzanie ścieków”.

„Wodomierz służy do opomiarowania ilości ścieków wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych eksploatowanych przez Wnioskodawcę w przypadku posiadania przez odbiorcę własnego ujęcia wody pitnej”.

„Czynności będące przedmiotem wniosku stanowią podstawę do właściwego określenia ilości odprowadzonych ścieków do sieci sanitarnej eksploatowanej przez (…) i wystawienia faktury za odprowadzone ścieki zgodnie z obowiązującą taryfą”.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie podmiotem wykonującym usługę wymiany wodomierza u odbiorcy jest (…) (tj. Wnioskodawca), które prowadzi działalność w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) wykazuje ścisły związek z usługą odprowadzania ścieków. Wodomierz służy do opomiarowania ilości ścieków wprowadzanych do urządzeń kanalizacyjnych eksploatowanych przez Wnioskodawcę w przypadku posiadania przez odbiorcę własnego ujęcia wody pitnej. Odbiorca jest rozliczany na podstawie tego wodomierza za ilość odprowadzanych ścieków według obowiązującej taryfy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757), dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 pkt 2 i 6 tej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 1, zawiera m.in. postanowienia dotyczące sposobu i terminów wzajemnych rozliczeń oraz okresu obowiązywania umowy oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy, w tym warunków wypowiedzenia.

W orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III Sa/Wa 1468/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził:

„1. Czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody.

2. Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Niemożliwym jest świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.)” (wyboldowanie Organu).

Powyższe uregulowania ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz przywołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazują, że wymienione w nich czynności są niezbędne dla wypełnienia zapisów umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usługi.

Przedmiotowe świadczenie kompleksowe – usługa wymiany wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody związana jest z główną działalnością Wnioskodawcy. Wykazuje ścisły związek ze świadczeniem usługi odprowadzania ścieków, gdyż wymieniany wodomierz ma zapewnić prawidłowy pomiar odprowadzanych ścieków do sieci kanalizacyjnej należącej do Wnioskodawcy, a co za tym idzie ma zapewnić prawidłową realizację zawartej umowy.

Ponadto, Główny Urząd Statystyczny (…) odpowiadając na wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (…), dotyczący przypisania właściwych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) do usług polegających m in. na montażu/wymiany wodomierza na własnym ujęciu wody, u klienta wskazał jednoznacznie, że czynności polegające na:

– montażu/wymianie wodomierzy przez (…) na własnym ujęciu wody klienta (odbiorcy usług), który ma podpisaną z nim umowę na odprowadzanie ścieków, rozliczenie za odprowadzanie ścieków do kanalizacji odbywa się na podstawie odczytów wodomierza,

są to czynności wewnątrzzakładowe i nie są odrębnie klasyfikowane, mieszczą się w zakresie grupowania:

PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Uwzględniając powyższe, po przeprowadzeniu analizy sprawy przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca m.in. na dostawie i wymianie wodomierza do ustalenia ilości odprowadzonych ścieków w przypadku poboru wody z własnego ujęcia wody – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) mieści się w dziale 37 PKWiU i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków to podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 0112-KDSL1-2.440.155.2021.2.PR, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie charakteru świadczenia będącego przedmiotem WIS, klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.14.2025.5.BKD z dnia 24 września 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.14.2025.5.BKD z dnia 24 września 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL1-2.440.155.2021.2.PR z dnia 24 czerwca 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL1-2.440.155.2021.2.PR z dnia 24 czerwca 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL1-2.440.155.2021.2.PR z dnia 24 czerwca 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (usługi) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.14.2025.5.BKD z dnia 24 września 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.14.2025.5.BKD z dnia 24 września 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).