Interpretacja 0110-KSI2-2.442.15.2026.8.DKG

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.2.MK, określającej dla usługi – zabieg (...) – klasyfikację do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

–    przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – zabieg (...)

–    opis usługi: zabieg (...) jest wykonywany w salonie/gabinecie kosmetycznym SPA. Zabieg przebiega następująco: klient rozbiera się, zakłada bieliznę jednorazową i kładzie się na łóżku. Osoba wykonująca zabieg nakłada (…) i następnie wciera je dłońmi. Uciskanie dłońmi podczas zabiegu prowadzi do rozszerzenia naczyń krwionośnych, dzięki czemu cenne składniki aktywne lepiej się wchłaniają. Jest to zabieg intensywny, ma działanie antyoksydacyjne, regeneruje i wzmacnia mięśnie, poprawia ich kondycje, likwiduje ich spięcie po treningach, jak również odżywia skórę. Zabieg obejmuje skórę pleców, nóg, brzucha oraz szyję i twarz. Zabieg jest nieinwazyjny, nastawiony na pielęgnację i odżywienie skóry. Podczas zabiegu włączona jest cicho muzyka, a z dyfuzorów ulatnia się zapach olejku eterycznego. Relaks zapewnia oświetlenie o barwie ciepłej lekko przygaszonej lub zapalone świece. Zabieg polega na aplikacji wysokich stężeń składników aktywnych, które zawarte są w określonych produktach i aplikowane poprzez odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów, co w konsekwencji prowadzi do pobudzenia produkcji kolagenu i elastyny. Po zabiegu, klient otrzymuje gratis (…) oraz napój (…). (…) nie jest niezbędny do wykonania zabiegu, ale wspomaga odżywienie skóry po zabiegu w domu. Napój również zawiera (…), aby ten składnik został podany nie tylko na skórę, ale również w formie doustnej. Napój ten pomaga uzyskać efekt piękniejszej skóry. W cenie zabiegu wliczony jest koszt zarówno (…), jak i napoju. Zabieg nie występuje bez tych dodatków.

–    rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04;

–    stawka podatku od towarów i usług: 23%;

–    podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy;

–    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 14 września 2024 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania według PKWiU usługi – zabieg (…) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W pozycji „Szczegółowy opis towaru/usługi” formularza do wniosku WIS – wskazano:

„Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towaru i usług, który zajmuje się prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej m.in. na świadczeniu usług z zakresu branży kosmetycznej tj. na wykonywaniu zabiegów kosmetycznych. Wnioskodawca ww. usługi świadczy na podstawie zawartej z franczyzodawcą umowy franczyzy.

Wnioskodawca w swojej ofercie proponuje różne zabiegi kosmetyczne (…), które są nieinwazyjnymi zabiegami stworzonymi przez lekarza medycyny estetycznej. Polegają one na aplikacji wysokich stężeń składników aktywnych, które zawarte są w określonych produktach i aplikowane poprzez odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów, co w konsekwencji prowadzi do pobudzenia produkcji kolagenu i elastyny.

W ramach tych zabiegów, wnioskodawca proponuje ZABIEG (…). Składnikami aktywnymi dla skóry są (…). Jest to zabieg intensywny, wykonywany z użyciem (…). Dodatkowo, klient otrzymuje gratis (…). Zabieg ma działanie antyoksydacyjne, regeneruje i wzmacnia mięśnie, poprawia ich kondycje, likwiduje ich spięcie po treningach, jak również odżywia skórę. Po zabiegu klienci otrzymują (…) gratis.

Zdaniem wnioskodawcy, ZABIEG (…) należy do kategorii usług zaklasyfikowanych zgodnie z PKWiU jako usługi kosmetyczne, manicure i pedicure (PKWiU 96.02.13.0), do których stosuje się obniżoną stawkę podatku VAT w wysokości 8% (Załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2024 r. poz. 387)”.

Pismem z dnia 31 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.1.MK Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 31 października 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Pismem z dnia 6 listopada 2024 r. (data wpływu 6 listopada 2024 r.), w odpowiedzi na powyższe wezwanie, Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie WIS.

W załączeniu do niniejszego pisma przedłożył:

–    cennik zabiegów;

–    ankietę dotyczącą stanu zdrowia;

–    przeciwskazania do zabiegu.

Kolejno pismem z dnia 14 listopada 2024 r. (data wpływu 14 listopada 2024 r.) Wnioskodawca ponownie uzupełnił wniosek o wydanie WIS o dodatkowe informacje.

W dniu 21 listopada 2024 r. Organ wydał wiążącą informację stawkową nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.2.MK określającą dla usługi – zabieg (...) – klasyfikację PKWiU 2015 – 96.02.13.0 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 21 listopada 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 21 listopada 2024 r. w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.1.DKG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej dnia 21 listopada 2024 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.2.MK. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 stycznia 2026 r., zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Pismem z dnia 31 stycznia 2026 r. (data wpływu 31 stycznia 2026 r.) Wnioskodawca, korzystając z przysługującego prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, wniósł o wyznaczenie daty na zapoznanie się z zebranymi w sprawie dowodami i materiałami przed wydaniem decyzji przez Organ.

Wnioskodawca, w dniu 3 lutego 2026 r., skontaktował się telefonicznie z pracownikiem Krajowej Informacji Skarbowej. Podczas rozmowy Wnioskodawca został poinformowany, że w sprawie nie został zgromadzony nowy materiał dowodowy. Zważając na tę okoliczność Wnioskodawca podjął decyzję, iż nie zamierza zapoznawać się z aktami sprawy. Z rozmowy sporządzono notatkę.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.4.DKG Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 6 marca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Pismem z dnia 6 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.5.DKG Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem postępowania. Wezwanie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 19 marca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Kolejno postanowieniem z dnia 25 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.6.DKG Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że wszczęte z urzędu postępowanie nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 26 kwietnia 2026 r. Pismo zostało doręczone w dniu 31 marca 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 marca 2026 r. Wnioskodawca, pismem z dnia 26 marca 2026 r. (data wpływu 26 marca 2026 r.), wskazał dodatkowe informacje w formie odpowiedzi na pytania.

Do uzupełniania Wnioskodawca załączył:

–    ulotkę dotyczącą zabiegu,

–    zdjęcia etykiet stosowanego preparatu.

Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.7.DKG Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 kwietnia 2026 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego Mu prawa.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.2.MK nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

Instytucja wiążącej informacji stawkowej – o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 14 września 2024 r. – uregulowana została w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1.  Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1)  towar albo usługa, albo

2)  towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi, albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu do wniosku WIS, pozycji „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie – we wniosku z dnia 14 września 2024 r. – Wnioskodawca, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji „Przedmiot wniosku”, określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Niemniej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Odmienne podejście stanowiłoby naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego.

Rolą Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, prowadzącego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jest początkowe podjęcie działań zmierzających do właściwej identyfikacji przedmiotu wniosku, które pozwolą na stwierdzenie czy jest nim towar, usługa bądź świadczenie złożone.

Należy przypomnieć, że przedmiotem wniosku jest zabieg (…) – jest to zabieg intensywny o działaniu antyoksydacyjnym, regenerujący i wzmacniający mięśnie, poprawiający ich kondycję, likwidujący spięcia mięśni po treningach, połączony z aplikacją produktu, wykonywany w salonie/ gabinecie kosmetycznym SPA przez osobę przeszkoloną w zakresie właściwych sposobów aplikacji kosmetyków na ciało.

Zabieg przebiega następująco:

–    klient zakłada bieliznę jednorazową i kładzie się na łóżku,

–    następnie osoba wykonująca zabieg przygotowuje skórę do aplikacji preparatu kosmetycznego,

–    kolejno równomiernie rozprowadza kosmetyk na skórze całego ciała,

–    następnym etapem jest manualne opracowanie powierzchni skóry z wykorzystaniem preparatu,

–    ostatecznie następuje pozostawienie preparatu na skórze oraz zakończenie procedury.

Należy zatem początkowo ustalić, czy mamy do czynienia z pojedynczą usługą, czy też ze świadczeniem kompleksowym.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych (kompleksowych), wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství, EU:C:2016:855, oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP, EU:C:2012:597).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze, EU:C:2008:108). Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, EU:C:2005:649, oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate, EU:C:2017:733).

Niezwykle pomocnym narzędziem przy ustalaniu czy występuje świadczenie kompleksowe jest opinia Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira (ECLI:EU:C: 2020:855, dalej - opinia).

W punkcie 16 opinii Rzecznik Generalnej zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)” (punkt 22).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie sui generis, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG, ECLI:EU:C:2012:484, punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia sui generis jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu sui generis poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie sui generis. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia sui generis. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia sui generis.

Przechodząc zatem na grunt analizowanej sprawy ponownie przypomnienia wymaga, że przedmiotem wniosku jest zabieg, który polega na:

–    założeniu bielizny jednorazowej przez klienta i ułożeniu się na łóżku,

–    przygotowaniu skóry do aplikacji preparatu kosmetycznego,

–    równomiernym rozprowadzeniu kosmetyku na skórze całego ciała,

–    manualnym opracowaniu powierzchni skóry z wykorzystaniem preparatu,

–    pozostawieniu preparatu na skórze oraz zakończeniu procedury.

Powyższe wskazuje na to, że nie jest to pojedyncza usługa – zabieg (...). Zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem decyzji jest świadczenie złożone. Na wykonywany zabieg składają się bowiem pojedyncze usługi, które razem tworzą świadczenie kompleksowe – usługa pielęgnacyjna (zastosowanie odpowiedniego preparatu) oraz masaż. Wszystkie działania podejmowane są, aby zaspokoić konkretną potrzebę klienta – wykonaniu świadczenia zabieg (...). Należy podkreślić, że wszystkie elementy są ze sobą nierozerwalne, aby wykonać poprawnie zabieg.

Zatem z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego oraz odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient, w prowadzonej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. W analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis.

Wszystkie czynności podejmowane są, aby osiągnąć cel – wykonać zabieg. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne – zarówno usługa pielęgnacyjna, jak i masaż.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne czynności wykonywane podczas zabiegu stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek ekonomiczny i funkcjonalny tworzą nowe świadczenie sui generis, tzn. - zabieg (...).

Przedmiotem wniosku jest zatem usługa (świadczenie kompleksowe) – zabieg (...).

2.  Klasyfikacja świadczenia kompleksowego

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

–    usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

–    usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

–    usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

–    usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

–    usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

–    usługi pogrzebowe i pokrewne,

–    usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

–    pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja ta nie obejmuje:

–    usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

–    usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

–    usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

–    usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

–    usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

–    usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

–    usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

–    pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

–    fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

–    pogrzeby i działalność pokrewną,

–    pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

Dział ten nie obejmuje:

–    peruk, sklasyfikowanych w 32.99.30.0,

–    wypożyczania odzieży innej niż odzież robocza, nawet, jeśli czyszczenie tych rzeczy jest integralną częścią tej działalności, sklasyfikowanego w 77.29.15.0,

–    utrzymania terenów zieleni na cmentarzach, sklasyfikowanego w 81.30.12.0,

–    usług świadczonych przez organizacje religijne w zakresie uroczystości pogrzebowych, sklasyfikowanych w 94.91.10.0,

–    naprawy i przeróbek odzieży itp., sklasyfikowanych w 95.29.11.0.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie pozycje, jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” znajduje się także grupowanie 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

Grupowanie to nie obejmuje:

–    usług w zakresie masaży i terapii leczniczych, sklasyfikowanych w 86.90.13.0, 86.90.19.0,

–    usług obiektów służących poprawie kondycji fizycznej (centra fitness) i kulturystyce, sklasyfikowanych w 93.13.10.0.

Pozycja 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje:

–    usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

–    usługi wykonywania manicure i pedicure,

–    usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Pozycja ta nie obejmuje:

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast pozycja 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” zawiera usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi. Pozycja ta nie obejmuje jednak usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji będącej przedmiotem wniosku usługi (świadczenia kompleksowego) – zabieg (...) – konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jej cech, okoliczności w jakich dochodzi do jej wykonania.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

–    zabieg wykonywany jest w salonie/ gabinecie kosmetycznym SPA przez osobę przeszkoloną w zakresie właściwych sposobów aplikacji kosmetyków na ciało;

–    obejmuje skórę pleców, nóg, brzucha oraz szyję i twarz;

–    zabieg wykonywany jest poprzez dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów, co w konsekwencji prowadzi do pobudzenia produkcji kolagenu i elastyny;

–    jest to zabieg intensywny, ma działanie antyoksydacyjne, regeneruje i wzmacnia mięśnie, poprawia ich kondycje, likwiduje ich spięcie po treningach, jak również odżywia skórę;

–    głównym celem zabiegu jest: odżywienie i nawilżenie skóry całego ciała, poprawa elastyczności i sprężystości skóry, wsparcie naturalnych procesów regeneracyjnych naskórka, poprawa mikrokrążenia powierzchniowego, zmniejszenie odczuwalnego napięcia tkanek miękkich, uzyskanie efektu pielęgnacyjnego i estetycznego skóry, zapewnienie komfortu oraz efektu odprężenia i relaksu;

–    aby zapewnić dobrą atmosferę w trakcie zabiegu włączona jest cicho odpowiednia muzyka, z dyfuzorów ulatnia się zapach olejku eterycznego w gabinecie kosmetycznym panuje atmosfera pełnego relaksu przy oświetleniu o barwie ciepłej lekko przygaszonej lub zapalonych świecach;

–    po zabiegu, klient otrzymuje gratis (…) oraz napój (…). W cenie zabiegu wliczony jest koszt zarówno (…), jak i napoju.

Zabieg należy do grupy zabiegów „(…)”, które polegają na aplikacji wysokich stężeń składników aktywnych, zawartych w określonych produktach poprzez odpowiednio dobrane techniki wcierania.

Do zabiegu stosowany jest kosmetyk w postaci (…) – jest to preparat o charakterze emoliencyjno- odżywczym, przeznaczony do pielęgnacji skóry ciała. Jego formuła oparta jest na (…). Dzięki wysokiej (…) preparat stosowany jest, ponieważ:

–    wspomaga naturalne procesy regeneracyjne naskórka,

–    poprawia kondycję skóry suchej i odwodnionej,

–    zwiększa miękkość i sprężystość skóry,

–    wspiera odżywienie tkanek powierzchniowych.

Natomiast zawarte w składzie: (…) wykazują właściwości:

–    neutralizujące wolne rodniki,

–    wspierające ochronę komórek skóry przed stresem oksydacyjnym,

–    spowalniające procesy związane z przedwczesnym starzeniem się skóry.

Zabieg polega w pierwszej kolejności na przygotowaniu klienta do zabiegu poprzez rozebranie się, założenie bielizny jednorazowej i ułożeniu się na łóżku. Osoba wykonująca zabieg przygotowuje skórę do aplikacji preparatu kosmetycznego.

Zgodnie ze wskazaniem wnioskodawcy następnym elementem świadczenia jest aplikacja preparatu (…). Następuje manualne opracowanie powierzchni skóry z wykorzystaniem preparatu, czyli wykonywanie kontrolowanych czynności manualnych (ruchy rozprowadzające, wcierające i uciskowe) na powierzchni skóry całego ciała. Ostatni etap obejmuje pozostawienie preparatu na skórze oraz zakończenie procedury.

Stosowane odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzą do uciskania fibroblastów, co pobudza produkcję kolagenu i elastyny. Uciskanie dłońmi podczas zabiegu prowadzi do rozszerzenia naczyń krwionośnych, dzięki czemu cenne składniki aktywne lepiej się wchłaniają.

Wnioskodawca wskazał, że określenie „odpowiednio dobrane techniki wcierania prowadzące do uciskania fibroblastów” odnosi się do zestawu manualnych technik oddziaływania na tkanki, polegających na wykonywaniu kontrolowanych ruchów wcierających (rozcierających) z jednoczesnym wywieraniem nacisku na skórę i tkankę podskórną.

Techniki te wykonywane są przy użyciu dłoni i palców, w formie ruchów:

–    kolistych,

–    podłużnych,

–    spiralnych

z zastosowaniem odpowiednio dobranej siły nacisku oraz tempa pracy, dostosowanych do obszaru zabiegowego i kondycji tkanek.

W trakcie wykonywania tych czynności dochodzi do:

–    przemieszczania warstw skóry względem siebie,

–    okresowego ucisku i odciążenia struktur tkanki łącznej,

–    mechanicznego oddziaływania na komórki obecne w skórze właściwej, w tym fibroblasty.

Fibroblasty są komórkami odpowiedzialnymi za syntezę kolagenu, elastyny oraz innych składników macierzy międzykomórkowej. Zastosowanie opisanych technik prowadzi do ich pośredniej stymulacji poprzez przekształcanie bodźców mechanicznych w odpowiedź biologiczną komórek.

W efekcie dochodzi do:

–    pobudzenia aktywności metabolicznej fibroblastów,

–    nasilenia procesów syntezy włókien podporowych skóry,

–    poprawy struktury i elastyczności tkanki łącznej,

–    wsparcia procesów regeneracyjnych skóry.

Wnioskodawca wskazał, iż „uciskanie fibroblastów” stanowi określenie opisowe i nie oznacza bezpośredniego oddziaływania na pojedyncze komórki, lecz odnosi się do kontrolowanego wpływu mechanicznego na tkanki, w których komórki te się znajdują.

Kolejno „Uciskanie dłońmi” stanowi element manualnych czynności wykonywanych w trakcie zabiegu na ciało i polega na wywieraniu kontrolowanego nacisku na powierzchnię skóry oraz tkanki podskórne przy użyciu całych dłoni lub ich części (np. nasady dłoni, palców). Czynność ta wykonywana jest w sposób powtarzalny i kontrolowany, z dostosowaniem siły nacisku do indywidualnych cech skóry klienta oraz obszaru ciała.

Technika może przyjmować formę:

(…)

Z powyższego wynika zatem, że analizowane świadczenie charakteryzuje zarówno pielęgnacja skóry, jak i masaż (relaksacja). Przedstawiony przez Wnioskodawcę opis wykazuje bowiem, że zabieg stanowi połączenie pielęgnacji i relaksu – do wykonania zabiegu wykorzystywane jest (…), mające właściwości pielęgnacyjne, oraz techniki masażu, które działają regenerująco i wzmacniająco na mięśnie, poprawiając ich kondycję i likwidując spięcie po treningach.

Masaż wraz z wykorzystaniem kosmetyku niewątpliwie wpływa na kondycję skóry, niemniej wykazuje przede wszystkim działanie relaksacyjne – skupia się nie tylko na skórze, ale i na mięśniach. W wyniku masażu dochodzi do uciskania fibroblastów, co w konsekwencji prowadzi do pobudzenia produkcji kolagenu i elastyny. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że masaż stanowi tak samo ważny element całego zabiegu jak pielęgnacja.

Nie ulega więc wątpliwości, że zastosowanie odpowiednich technik mających formę masażu świadczy o relaksacyjnym charakterze zabiegu. Odpowiednia technika ruchów osoby wykonującej zabieg sprawia, że klienci czują się odprężeni, poprawie ulega nie tylko wygląd skóry, ale i samopoczucie klientów. Nie ulega też wątpliwości, że zastosowany podczas wykonywania zabiegu kosmetyk ma działanie pielęgnacyjne na skórę, a sam masaż choć wpływa niewątpliwie na jakość skóry – ma wymiar relaksacyjny, zmniejsza odczuwalne napięcia tkanek miękkich, zapewnia komfort oraz efekt odprężenia.

W ocenie Organu, masaż wraz z pielęgnacją przy użyciu (…) w równym stopniu nadaje charakter świadczeniu, które jest przedmiotem wniosku. Osoba wykonująca zabieg podejmuje się bowiem wykonania specjalistycznego masażu – nieprzypadkowych ruchów, które mają prowadzić do rozszerzania naczyń krwionośnych oraz do uciskania fibroblastów, przy jednoczesnym zastosowaniu kosmetyku.

Jak wynika z przedstawionego opisu zabiegu celem jest głęboka pielęgnacja ciała i odżywienie skóry. Rezultatem zabiegu jest odżywiona skóra oraz pobudzenie skóry do produkcji kolagenu i elastyny – ale również relaks oraz wzmocnienie mięśni, poprawa ich kondycji. Tym samym wymaga podkreślenia przez Organ, że zastosowane techniki masażu nie mają charakteru wyłącznie pomocniczego, pobocznego i nie są niezbędne jedynie do właściwego działania zastosowanego (…). To właśnie dzięki wykonywaniu technik przy użyciu dłoni, palców, w formie ruchów kolistych, podłużnych, spiralnych z zastosowaniem odpowiednio dobranej siły nacisku oraz tempa pracy dochodzi do uzyskania celu zabiegu.

Tym samym, usługi (świadczenia kompleksowego) – zabieg (…) nie można rozpoznawać jako całkowicie odmiennej od takich usług jak klasyczne masaże, które regenerują mięśnie, mają wpływ na kondycję psychiczną klienta. Zarówno masaże klasyczne, jak i analizowane świadczenie mają wspólny mianownik w postaci wprowadzenia klienta w odpowiedni stan komfortu i odprężenia.

W ocenie Organu, tylko określony typ masażu, zastosowanie specjalistycznych ruchów, techniki może wpływać na ww. elementy. Pobudzenie skóry do produkcji kolagenu nie jest rezultatem zwykłego nałożenia (…) bądź zastosowania nieprzemyślanych, przypadkowych ruchów, techniki.

W cenniku dołączonym przez Wnioskodawcę znajduje się pozycja „NAZWA MASAŻU/ZABIEGU”, a poniżej figuruje zabieg „(…)”, który został zakwalifikowany do grupy zabiegów „(…)”. Dodatkowo jako korzyść z zabiegu wskazana została regeneracja (…).

Z ulotki przedłożonej przez Wnioskodawcę wynika, że zabieg przeznaczony jest dla (…).

Natomiast ze zdjęcia kosmetyku używanego podczas zabiegu – (…) wynika, że jest to produkt przeznaczony do masaży. Jako sposób użycia wskazano, iż należy je nałożyć i wmasować w oczyszczoną skórę. Ponadto kosmetyk nosi nazwę „(…)”.

Z całokształtu realiów, w jakich dochodzi do realizacji świadczenia wynika, że stanowi ono połączenie pielęgnacji i masażu, który poprzez zastosowanie odpowiednich ruchów i ich intensywności prowadzi do określonego celu – głębokiej pielęgnacji i odżywienia skóry oraz pobudzenia skóry do produkcji kolagenu i elastyny.

Zdaniem Organu, usługa (świadczenie kompleksowe) – zabieg (…) – winna zostać zaklasyfikowana do klasy 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. Skoro analizowany zabieg stanowi świadczenie pielęgnacyjno-relaksacyjne, wpływając przy tym m.in. na poprawę samopoczucia, to właściwą klasyfikacją jest klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Przedmiotowego świadczenia nie można sklasyfikować do pozycji PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” bądź pozycji PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Jak wskazano wcześniej, w grupowaniu 96.02.13.0 PKWiU 2015 mieszczą się usługi kosmetyczne mające na celu pielęgnację oraz upiększenie. Usługi odpowiadające pozycji 96.02.13.0 dotyczą stricte urody oraz twarzy. Usługi, które mogą być klasyfikowane do ww. grupowania to, np. usługi pielęgnacji skóry twarzy, dłoni i stóp (manicure, pedicure, naprawa paznokcia), wykonywania makijażu (okazjonalnego, permanentnego), stylizacja brwi i rzęs, henna.

Z kolei pozycja 96.02.19.0 PKWiU 2015 obejmuje usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Zabieg (...), który polega nie tylko na pielęgnacji ciała, ale także zastosowaniu technik masażu mających regenerować, wzmacniać mięśnie, poprawiać ich kondycje, likwidować spięcie po treningach, zmniejszać odczuwalne napięcia tkanek miękkich oraz zapewniać komfort i efekt odprężenia i relaksu – wykracza poza usługi kosmetyczne.

Organ wskazuje także, że zgodnie z rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2024/3103 z dnia 2 września 2024 r. zmieniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 w odniesieniu do aktualizacji klasyfikacji produktów według działalności (CPA) (Dz. Urzędowy 2024/3103 z 12 grudnia 2024 r.) – usługi SPA klasyfikuje się do 96.23.

Należy zauważyć, że ww. CPA stanowiło podstawę opracowania nowego PKWiU 2025, bowiem struktura klasyfikacji PKWiU oparta jest na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w UE – NACE oraz Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA).

Na marginesie wyjaśnia się, iż z dniem 1 stycznia 2026 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – wprowadzono PKWiU 2025. Jednakże, w myśl § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 grudnia 2027 r.

–    stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 , z 2017 r. poz. 2453 , z 2018 r. poz. 2440 , z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556 ).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest odpowiednikiem Klasyfikacji Produktów wg. Działalności (CPA Rev.2.1) wprowadzonej do stosowania w krajach członkowskich Unii Europejskiej, zachowując z nią spójność metodologiczną, zakresową i kodową do poziomu sześciu znaków. Przy wskazywaniu właściwego grupowania lub możliwych do zastosowania (przy odpowiednich uwarunkowaniach) grupowań klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Organ kieruje się zasadami budowy i logiki struktury danej klasyfikacji, jej zasadami metodycznymi, nazwami grupowań końcowych, wyjaśnieniami stanowiącymi integralną część klasyfikacji lub wyjaśnieniami i wskazówkami, zawartymi w osobnych wydawnictwach (np. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS lub Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), kluczami powiązań, itp.).

Według Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev.2.1), grupowanie 96.02.13 Cosmetic treatment, manicuring and pedicuring services obejmuje:

This subcategory includes:

–    face and beauty treatment, including cosmetic treatment

–    manicure and pedicure services

–    counselling services on beauty, face care and make-up

This subcategory excludes:

–    health-care services such as facelifts, see 86.10.11

–    cosmetic treatment, manicuring and pedicuring services at home, see 96.02.14.

Zgodnie z tłumaczeniem za pośrednictwem strony Tłumacz Google powyższe oznacza:

Ta podkategoria obejmuje:

–    zabiegi pielęgnacyjne twarzy i urody, w tym zabiegi kosmetyczne

–    usługi manicure i pedicure

–    usługi doradcze w zakresie urody, pielęgnacji twarzy i makijażu

Ta podkategoria nie obejmuje:

–    usług opieki zdrowotnej, takich jak lifting twarzy, patrz 86.10.11

–    usług zabiegów kosmetycznych, manicure i pedicure wykonywanych w domu, patrz 96.02.14.

Natomiast grupowanie 96.02.19 Other beauty treatment services obejmuje:

This subcategory includes:

–    personal hygiene, body care, depilation, treatment with ultraviolet rays and infrared rays and other hygiene services

This subcategory excludes:

–    medical treatment services, see division 86.

Zgodnie z tłumaczeniem za pośrednictwem strony Tłumacz Google powyższe oznacza:

Podkategoria ta obejmuje:

–    higienę osobistą, pielęgnację ciała, depilację, leczenie promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi oraz inne usługi higieniczne

Podkategoria ta nie obejmuje:

–    usług leczniczych, patrz dział 86.

Symbole kategorii i podkategorii (tj. na 5 i 6 poziomie) PKWiU 2015 odpowiadają ściśle symbolom CPA Rev.2.1.

W związku z powyższym wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres usług zawarty w grupowaniach: PKWiU 96.02.13 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” oraz PKWiU 96.02.19 „Pozostałe zabiegi kosmetyczne” odpowiada ściśle zakresowi usług zawartych w Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev.2.1).

Ponadto pomocniczo należy zwrócić w tym miejscu uwagę na nową, obowiązującą od 1 stycznia 2025 r., Polską Klasyfikację Działalności (PKD), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2024 r., poz. 1936), opartą na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (NACE).

Dla pierwszych czterech poziomów PKWiU przyjmuje się (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD. Na poziomach piątym i szóstym („kategorie” i „podkategorie”) w PKWiU przyjmuje się podział produktów określony na tych samych poziomach co w europejskiej klasyfikacji produktów wg działalności (CPA), przyjmując również z tej klasyfikacji pięcio- i sześciocyfrowe symbole oraz ich nazwy. Grupowania siódmego poziomu stworzone zostały dla potrzeb wyłącznie krajowych.

Zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2025), jak i zaktualizowanej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA) usługi SPA są klasyfikowane do 96.23. Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2025 – PKD 2007: podklasa 96.23.Z „Działalność spa, saun i łaźni parowych” PKD 2025 odpowiada symbolowi PKD 2007 – 96.04.Z „Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej”.

Dział 96 „Działalność usługowa indywidualna” PKD 2025 obejmuje wszystkie rodzaje działalności w zakresie usług indywidualnych, niewymienionej gdzie indziej w klasyfikacji. W szczególności obejmuje usługi, takie jak pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów włókienniczych i futrzarskich, działalność w zakresie usług fryzjerskich, kosmetycznych, spa i podobnych oraz działalność pogrzebową i pokrewną.

Podklasa 96.23.Z PKD 2025 „Działalność spa, saun i łaźni parowych” obejmuje:

–    działalność łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, dziennego spa, solariów, salonów oferujących zabiegi wyszczuplające oraz redukujące tkankę tłuszczową i tym podobnych,

–    działalność salonów masażu relaksacyjnego.

Podklasa ta nie obejmuje:

–    działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej w ramach działalności związanej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55,

–    masażu leczniczego, sklasyfikowanego w 86.95.Z,

–    działalności praktyków w zakresie shiatsu, masażu tajskiego, watsu, qigong tui na, sklasyfikowanej w 86.99.D,

–    działalności klubów i obiektów związanych ze zdrowiem, fitnessem i kulturystyką, sklasyfikowanej w 93.13.Z.

Zatem dokonana przez Organ klasyfikacja świadczenia do klasy 96.04 PKWiU 2015, pozostaje w zgodzie z opisanymi zmianami.

Uwzględniając powyższe, świadczenie będące przedmiotem wniosku – zabieg (...) – spełnia kryteria i posiada właściwości dla świadczeń objętych klasą 96.04 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146ej ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W związku z powyższym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 387) nastąpiła zmiana brzmienia załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku normodawca wskazał klasyfikację usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

–    poz. 6 – PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

–    poz. 7 – PKWiU ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

–    poz. 8 – PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Zauważyć należy, że klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” – do której została zaklasyfikowana usługa (świadczenie kompleksowe) – zabieg (...) nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Tym samym dla usługi (świadczenia kompleksowego) – zabieg (...) zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W powyższym kontekście należy przywołać prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 17 września 2025 r. sygn. akt I SA/Op 395/25, dotyczący podobnego świadczenia, stanowiącego połączenie pielęgnacji i masażu ciała.

We wskazanym wyroku WSA w Opolu zauważył, że:

„(…) przytoczonego przez Spółkę stanowiska Ministerstwa Finansów nie należy postrzegać jako zgody na objęcie preferencją podatkową całego, bardzo szerokiego wachlarza usług, który oferuje branża beauty.

Regulowania prawne w tym zakresie odnoszą się precyzyjnie do klasyfikacji według jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która w takich grupowaniach jak 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0 nie wymienia usług pielęgnacyjno-relaksacyjnych, których element składowy stanowi masaż. Dostrzec również należy, że pod wskazanym przez Skarżącą w przypisie nr 6 oraz 7 linkiem https://legislacja.rcl.gov.pI/projekt/12382550/katalog/13041908#13041908 odnaleźć można stanowisko zgłoszone w ramach konsultacji publicznych "Beauty Razem", które zawiera tabelę - załącznik nr 1 "Wykaz obszarów branży beauty uwzględnionych i pominiętych w projekcie Ministerstwa Finansów nr 848, znak PT1.8100.1.2024". W pozycji nr 11 wskazano jako pominięty w projekcie obszar - masaż kosmetyczny, relaksacyjny, odnowa biologiczna i SPA, modelowanie sylwetki. Zatem nie sposób przyjąć, że ta kategoria usług należących do szeroko i potocznie rozumianej branży beauty jest objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Pominięcie tej kategorii usług jako objętych stawką obniżoną uznać należy za celowe działanie, które znalazło odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów. W tym zakresie prawodawca skorzystał z przysługującego mu prawa selektywnego wyboru towarów i usług objętych stawką obniżoną”.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 21 listopada 2024 r. nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.2.MK, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne określenie klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.8.DKG z dnia 23 kwietnia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.8.DKG z dnia 23 kwietnia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.2.MK z dnia 21 listopada 2024 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.2.MK z dnia 21 listopada 2024 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL2-1.440.515.2024.2.MK z dnia 21 listopada 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.8.DKG z dnia 23 kwietnia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.15.2026.8.DKG z dnia 23 kwietnia 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).