Interpretacja 0110-KSI2-2.442.16.2026.7.BJ

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 28 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS, określającej dla usługi – peeling i masaż relaksacyjny całego ciała – klasyfikację PKWiU 2015 - 96.02.13.0 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

–    przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – peeling i masaż relaksacyjny całego ciała;

–    opis usługi: świadczenie polega na wykonaniu peelingu i masażu relaksacyjnego całego ciała. Skierowane jest do klientów SPA, którzy po zapoznaniu się z ofertą oraz po konsultacji z obsługą, zdecydują się na tego rodzaju zabieg. Świadczenie wykonywane jest przez osobę wykwalifikowaną (technik masażysta, fizjoterapeuta). Konsultacja lekarska przed zabiegiem nie jest konieczna, ponieważ przed wykonaniem usługi przeprowadzany jest wywiad z klientem odnośnie możliwych przeciwskazań. Zabieg przebiega następująco:

1.  Klient wchodzi do gabinetu zabiegowego.

2.  Rozbiera się do zabiegu i ubiera bieliznę jednorazową.

3.  Kładzie się na łóżku do masażu.

4.  Pracownik aplikuje peeling na skórę całego ciała, a następnie wykonuje eksfoliację.

5.  Klient zmywa peeling w kabinie natryskowej.

6.  Pracownik nakłada kosmetyk, następnie rozgrzewa/masuje mięśnie poprzez delikatne ugniatanie, wklepywanie lub rozcieranie ciała (plecy, nogi, ręce).

7.  Pracownik dokładnie wymieszany kosmetyk nakłada na ciało oraz owija folią zabiegową i przykrywa kocem.

8.  Po 30 minutach usuwa kosmetyk do pielęgnacji ciała.

9.  Klient zmywa preparat w kabinie natryskowej, potem kładzie się na łóżku.

10.  Pracownik wmasowuje w skórę całego ciała kosmetyk pielęgnacyjny.

11.  Po wmasowaniu produktu, klient ubiera się i wychodzi.

W trakcie zabiegu wykorzystywane są: żel enzymatyczny – do usuwania zrogowaciałych komórek naskórka i eksfoliacji, peeling cukrowy – do złuszczania martwego naskórka, masło shea – do wmasowania w skórę ciała, odżywiające i pielęgnujące. Celem eksfoliacji (peelingu) wykonywanej przed przystąpieniem do masażu jest usunięcie martwego naskórka i dotlenienie skóry. Korzyści przeprowadzonej eksfoliacji (peelingu) przed wykonaniem masażu są następujące – skóra jest przygotowana do wchłonięcia masła, poprawia się tekstura i jednolitość kolorytu skóry. Z kolei masaż wykonywany podczas zabiegu polega na rozluźnieniu mięśni pacjenta - dotyczy stóp, kończyn dolnych, górnych oraz pleców. Stosowane techniki to głaskanie, rozcieranie i ugniatanie. Masaż stanowi około 50 min. zabiegu, a peeling około 25 min. Celem zabiegu i oczekiwaniem klienta są odprężenie, rozluźnienie ciała oraz pielęgnacja skóry;

–    rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 96.04;

–    stawka podatku od towarów i usług: 23%;

–    podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

–    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący klasyfikacji usługi – peeling i masaż relaksacyjny całego ciała – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści ww. wniosku przedstawiono następujący opis:

„Spółka (…) prowadzi działalność sklasyfikowaną pod PKD 55.10.Z Hotele i podobne obiekty zakwaterowania. W ramach tej działalności Spółka posiada bazę zabiegową SPA. Zatrudnieni w niej są pracownicy SPA. Jedną z oferowanych usług jest zabieg na ciało realizowany przez pracownika przy użyciu kosmetyków do pielęgnacji ciała, a przebiega on następująco:

1.   Klient wchodzi do gabinetu zabiegowego.

2.   Rozbiera się do zabiegu i ubiera bieliznę jednorazową.

3.   Kładzie się na łóżku do masażu.

4.   Pracownik aplikuje peeling na skórę całego ciała, a następnie wykonuje eksfoliację.

5.   Klient zmywa peeling w kabinie natryskowej.

6.   Pracownik nakłada kosmetyk, następnie rozgrzewa/masuje mięśnie poprzez delikatne ugniatanie, wklepywanie lub rozcieranie ciała (plecy, nogi, ręce).

7.   Pracownik dokładnie wymieszany kosmetyk nakłada na ciało oraz owija folią zabiegową i przykrywa kocem.

8.   Po 30 minutach usuwa kosmetyk do pielęgnacji ciała.

9.   Klient zmywa preparat w kabinie natryskowej, potem kładzie się na łóżku.

10.   Pracownik wmasowuje w skórę całego ciała kosmetyk pielęgnacyjny.

11.   Po wmasowaniu produktu, klient ubiera się i wychodzi.

Czy ww. zabieg wchodzi w zakres usług opodatkowanych od 1 kwietnia 2024 r. stawką 8%, objętych usługą sklasyfikowaną w grupowaniu PKWiU 96.02.13.0 Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure?”.

Pismem z dnia 19 września 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.1.AS Organ pierwszej instancji wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismami z dnia 7 października 2024 r. (data wpływu pism 7 października 2024 r.), uzupełnił wniosek, dołączając następujące dokumenty:

(…)

Pismem z dnia 17 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.2.AS Organ pierwszej instancji ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismami z dnia 22 października 2024 r. oraz 24 października 2024 r. (data wpływu pism 22 i 24 października 2024 r.), uzupełnił wniosek o dodatkowe wyjaśnienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową dnia 28 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS, w której określił dla usługi – peeling i masaż relaksacyjny całego ciała – klasyfikację do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika do rozporządzenia. Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 28 października 2024 r.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 26 stycznia 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.1.BJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej dnia 28 października 2024 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 stycznia 2026 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 28 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS, albowiem pojawiły się wątpliwości ze strony Organu dotyczące prawidłowości zawartego w WIS rozstrzygnięcia oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 19 lutego 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.3.BJ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 20 lutego 2026 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniósł wyjaśnień i uwag.

Pismem z dnia 10 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.4.BJ, Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy.

W odpowiedzi na wezwanie Organu, Wnioskodawca pismem z dnia 12 marca 2026 r. (data wpływu 12 marca 2026 r.), uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe wyjaśnienia wskazując, że „1. Masaż polega na rozluźnieniu mięśni pacjenta. Dotyczy to stóp, kończyn dolnych, górnych oraz pleców. Stosowane techniki to głaskanie, rozcieranie i ugniatanie. 2. Masaż stanowi około 50 min. zabiegu, a peeling około 25 min.” (…)

Postanowieniem z dnia 18 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.5.BJ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 19 marca 2026 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniósł wyjaśnień i uwag.

Postanowieniem z dnia 25 marca 2026 r. nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.6.BJ, Organ zawiadomił Wnioskodawcę o niezałatwieniu ww. postępowania wszczętego z urzędu w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczając jednocześnie nowy termin jego załatwienia (…) Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 marca 2026 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane trwającym postępowaniem, w tym koniecznością szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak również koniecznością dochowania terminów proceduralnych.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 28 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS, nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

Wiążąca informacja stawkowa, o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 26 lipca 2024 r., jest normowana przepisami art. 42a-42i ustawy.

W myśl art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast – do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która jest niezbędna do określenia stawki podatku od towarów i usług dla towaru lub usługi będącej przedmiotem decyzji (art. 42a pkt 2 lit. a ustawy).

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1.   Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Przedmiotem postępowania jest zabieg - peeling i masaż relaksacyjny całego ciała - łączący techniki masażu, jak i elementy pielęgnacji skóry. W związku z powyższym konieczne jest zidentyfikowanie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w obecnie obowiązujących aktach prawa, nie dokonał tego ani normodawca krajowy, ani unijny. Niemniej, pojęcie świadczenia złożonego jest powszechnie stosowane przez organy podatkowe oraz krajowe sądy administracyjne, kolejno w ramach wydawanych decyzji oraz podejmowanych orzeczeniach. Badanie występowania świadczenia kompleksowego następuje jednak zwłaszcza w świetle tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z koncepcją świadczeń złożonych (kompleksowych), wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zasadą jest, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane jako odrębne i niezależne (np.: wyrok z dnia 10 listopada 2016 r. w sprawie C-432/15, Odvolací finanční ředitelství^[1] oraz z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP^[2]).

Jednak, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np.: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06, Ministero dell’Economia e delle Finanze, dawniej Ministero delle Finanze^[3]).

Z takimi sytuacjami mamy do czynienia nie tylko w przypadku, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe za świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne, ale przede wszystkim wówczas, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np.: wyroki TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV^[4] oraz z dnia 4 października 2017 r. w sprawie C-273/16, Agenzia delle Entrate^[5]).

Niezwykle pomocnym narzędziem przy ustalaniu czy występuje świadczenie kompleksowe jest opinia Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej – TSUE) Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira^[6] (dalej - opinia).

W punkcie 16 opinii Rzecznik Generalnej zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)” (punkt 22).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie złożone jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Dodatkowo ważne jest wyjaśnienie, że opinia Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wskazuje na dwa rodzaje świadczeń kompleksowych. Pierwszy, typowy, w którym poszczególne czynności przyjmują odpowiednio funkcję świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. W takim przypadku cała transakcja podlega opodatkowaniu jak świadczenie dominujące.

Drugi rodzaj, świadczenie sui generis, na które składać mogą się nawet czynności realizowane odrębnie (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-44/11, Finanzamt Frankfurt am Main V-Höchst przeciwko Deutsche Bank AG^[7], punkt 24), którym nie jest możliwe przypisanie roli dominującej, ani pomocniczej. Kluczowym kryterium w przypadku świadczenia sui generis jest powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności.

W świadczeniu sui generis poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu. Innymi słowy, w przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie sui generis. W takim przypadku klient jest zainteresowany połączeniem kilku elementów, które stworzą nowe świadczenie, każda z czynności jest bowiem równie istotna dla realizacji całej transakcji. Cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie.

Również w sytuacji, gdy świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za występowaniem świadczenia sui generis. Wskazówką w tym zakresie jest też jednolity cel gospodarczy transakcji. Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem świadczenia sui generis.

Analiza czynności wykonywanych podczas przedmiotowego zabiegu nasuwa wniosek, że zadania realizowane przez Wnioskodawcę charakteryzują się stosunkowo dużym stopniem złożoności, są rozbudowane, różnorodne, tworzą pewną całość, która wykazuje się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym.

Szeroki zakres czynności oraz ich różnorodny charakter wskazuje, że przedmiotem niniejszej decyzji jest świadczenie złożone, pomimo że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 października 2024 r. wskazał na pojedynczą usługę.

Wykonywany zabieg składa się bowiem z pojedynczych czynności (usług), które razem tworzą świadczenie kompleksowe. Wnioskodawca, poprzez realizację wyliczonych wcześniej elementów świadczenia, doprowadzi do osiągnięcia konkretnego celu, jakim jest peeling i masaż relaksacyjny całego ciała. Wszystkie działania podejmowane są, aby zaspokoić konkretną potrzebę klienta. Czynności wykonywane podczas zabiegu stanowią przedmiot jednej transakcji i wykazują się nierozerwalnym związkiem. Ich potencjalne rozdzielenie byłoby teoretycznie możliwe, jednakże stanowiłoby działanie sztuczne, niezasadne. Zatem z punktu widzenia znaczenia ekonomicznego oraz odbiorcy świadczenia rozumianego jako przeciętny klient, w prowadzonej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Przedmiotowe świadczenie nie jest jednak typowym świadczeniem kompleksowym, w którym można wyodrębnić jedno świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. W analizowanej sprawie należy uznać, że mamy do czynienia z nowym świadczeniem sui generis.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane, aby osiągnąć cel przedmiotowego zabiegu, zaspokoić potrzebę klienta w zakresie wykonania peelingu i masażu relaksacyjnego całego ciała. Żadna jednak z wykonywanych czynności nie ma charakteru dominującego, nie można więc wyróżnić usługi głównej, ani usług pomocniczych. Wszystkie czynności są równie ważne. Klient korzystający z zabiegu, z punktu widzenia nabywcy usługi, nabywa jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności przez Wnioskodawcę. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionych czynności może spowodować, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zabiegu, jakim jest odprężenie, rozluźnienie ciała i pielęgnacja skóry.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, poszczególne czynności wykonywane podczas zabiegu stanowią pojedyncze usługi, które – poprzez zachodzący między nimi związek ekonomiczny i funkcjonalny tworzą nowe świadczenie kompleksowe sui generis, tj. peeling i masaż relaksacyjny całego ciała.

2.   Klasyfikacja świadczenia kompleksowego.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie ze schematem klasyfikacji zawartym w załączniku do rozporządzenia, Sekcja S „Pozostałe usługi” obejmuje:

–    usługi świadczone przez organizacje członkowskie,

–    usługi naprawy i konserwacji komputerów i sprzętu komunikacyjnego,

–    usługi naprawy i konserwacji artykułów użytku osobistego i domowego,

–    usługi prania i czyszczenia wyrobów włókienniczych i futrzarskich,

–    usługi fryzjerskie i pozostałe usługi kosmetyczne,

–    usługi pogrzebowe i pokrewne,

–    usługi związane z poprawą kondycji fizycznej,

–    pozostałe usługi indywidualne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Sekcja S nie obejmuje:

–    usług naprawy broni sportowej i rekreacyjnej, sklasyfikowanych w 33.11.14.0,

–    usług naprawy i konserwacji fotokopiarek, kalkulatorów, sklasyfikowanych w 33.12.16.0,

–    usług naprawy ręcznych narzędzi mechanicznych, sklasyfikowanych w 33.12.17.0,

–    usług naprawy i konserwacji profesjonalnych przyrządów i aparatów do pomiaru czasu, sklasyfikowanych w 33.13.11.0,

–    usług parkingowych, sklasyfikowanych w 52.21.24.0,

–    usług edukacyjnych świadczonych przez organizacje członkowskie, sklasyfikowanych w dziale 85,

–    usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w dziale 86,

–    usług renowacji prac artystycznych, sklasyfikowanych w 90.03.11.0.

W ww. Sekcji mieści się dział 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności”, który obejmuje:

–    pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów tekstylnych i futrzarskich,

–    fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne,

–    pogrzeby i działalność pokrewną,

–    pozostałą indywidualną działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” mieszczą się m.in. takie grupowania jak 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”, ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”, 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Grupowanie 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” obejmuje z kolei:

–    usługi pielęgnacyjne i upiększające dotyczące urody i twarzy, włączając usługi kosmetyczne,

–    usługi wykonywania manicure i pedicure,

–    usługi związane z poradnictwem dotyczącym pielęgnacji urody i wykonywania makijażu.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej typu lifting twarzy, sklasyfikowanych w 86.10.11.0.

Natomiast grupowanie 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne” obejmuje:

–    usługi w zakresie higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi.

Grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie opieki zdrowotnej, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 86.

W dziale 96 „Pozostałe usługi świadczone dla ludności” znajduje się także grupowanie 96.04.10.0 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”, które obejmuje usługi świadczone przez łaźnie tureckie, sauny i łaźnie parowe, solaria, salony odchudzające, salony masażu (z wyłączeniem masażu leczniczego) i podobne usługi mające na celu poprawę samopoczucia.

W świetle powyższego, w celu dokonania właściwej klasyfikacji przedmiotowego świadczenia kompleksowego – peeling i masaż relaksacyjny całego ciała – konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie jego cech i okoliczności w jakich jest ono wykonywane.

W tym kontekście konieczne jest zwrócenie uwagi, że wykonywane podczas zabiegu techniki masażu takie jak głaskanie, rozcieranie, ugniatanie (na obszarze pleców, nóg, rąk), wmasowywanie w skórę kosmetyku, mają na celu rozluźnienie mięśni i odprężenie ciała. Zabieg nie ma charakteru leczniczego. Nie jest też jedynie świadczeniem pielęgnacyjnym i upiększającym. Celem zabiegu - peeling i masaż relaksacyjny całego ciała - jest przede wszystkim poprawa ogólnej kondycji fizycznej ciała oraz usługa relaksacyjna wraz z pielęgnacją skóry. Zatem świadczenie będące przedmiotem wniosku jest związane z poprawą kondycji fizycznej.

Warto także w tym miejscu wskazać, że zabieg - peeling i masaż relaksacyjny całego ciała wykonywany jest – jak zadeklarował Wnioskodawca – w salonie SPA. W opinii Organu, charakter świadczenia współgra z miejscem, w którym jest oferowane. Zgodnie z internetową definicją, SPA to rodzaj ośrodka wypoczynkowego, który oferuje szeroki zakres zabiegów pielęgnacyjnych, relaksacyjnych i odnowy biologicznej. Dodatkowo Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) wskazuje, że SPA to także ogół zabiegów, którym ludzie poddają się dla przyjemności, aby poprawić wygląd i stan zdrowia swojej skóry.

Termin „SPA” odnosi się zatem ogólnie do wszelkich zabiegów na ciało mających na celu ogólną poprawę kondycji skóry oraz samopoczucia. Salony SPA posiadają w swej ofercie masaże, zabiegi relaksacyjne, odprężające, pielęgnacji ciała czy rytuały mogące być kombinacją ww. usług. Z powyższego wynika, że salon SPA nie jest gabinetem bądź salonem kosmetycznym, w którym zabiegi nakierowane są na upiększenie, poprawienie urody z jednoczesnym działaniem pielęgnacyjnym.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Organu, skoro przedmiotowy zabieg stanowi świadczenie pielęgnacyjno-relaksacyjne – wykonywane w salonie SPA – to właściwą klasyfikacją przedmiotowego świadczenia kompleksowego jest klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”. W opinii Organu, to właśnie wskazana powyżej klasyfikacja jest prawidłowa.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy zabieg nie jest świadczeniem stricte kosmetycznym, nie stanowi bowiem świadczenia pielęgnacyjnego ani upiększającego. Przedmiotowy zabieg jest świadczeniem łączącym pielęgnację oraz relaksację – Wnioskodawca wykonuje świadczenie o dwojakim charakterze, które nie odpowiada swą specyfiką świadczeniom klasyfikowanym do grupowania 96.02.13.0 PKWiU 2015.

Z kolei pozycja 96.02.19.0 PKWiU 2015 „Pozostałe usługi kosmetyczne” zawiera świadczenia z zakresu higieny osobistej, pielęgnacji ciała, depilacji, naświetlania promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi. W efekcie, także grupowanie 96.02.19.0 PKWiU 2015 nakierowane jest na pozostałe usługi kosmetyczne, w tym pielęgnacyjne ciała.

Zabieg - peeling i masaż relaksacyjny całego ciała, co prawda, pozytywnie wpływa na kondycję skóry (efekt pielęgnacyjny), niemniej ma także działanie relaksacyjne, dzięki zastosowaniu technik masażu. Ewentualna klasyfikacja do pozycji 96.02.19.0 PKWiU 2015 dokonana zostałaby z całkowitym pominięciem relaksacyjnego aspektu przedmiotowego zabiegu.

Toteż skoro przedmiotowe świadczenie nie jest zabiegiem tylko kosmetycznym (pielęgnacyjnym bądź upiększającym) – ponieważ stanowi połączenie pielęgnacji z relaksacją – niemożliwe jest jego zaklasyfikowanie zarówno do grupowania 96.02.13.0, jak i grupowania 96.02.19.0 PKWiU 2015.

Organ wskazuje także, że zgodnie z rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2024/3103 z dnia 2 września 2024 r. zmieniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 451/2008 w odniesieniu do aktualizacji klasyfikacji produktów według działalności (CPA) (Dz. Urzędowy 2024/3103 z 12 grudnia 2024 r.) – usługi SPA klasyfikuje się do 96.23.

Należy zauważyć, że ww. CPA stanowiło podstawę opracowania nowego PKWiU 2025, bowiem struktura klasyfikacji PKWiU oparta jest na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w UE – NACE oraz Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA).

Na marginesie wyjaśnia się, iż z dniem 1 stycznia 2026 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług
(PKWiU) (Dz. U. z 2025 r., poz. 1829) – wprowadzono PKWiU 2025. Jednakże, w myśl § 2 pkt 1 ww. rozporządzenia, do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – do dnia 31 grudnia 2027 r.

–    stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 , z 2017 r. poz. 2453 , z 2018 r. poz. 2440 , z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556 ).

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest odpowiednikiem Klasyfikacji Produktów wg. Działalności (CPA Rev.2.1) wprowadzonej do stosowania w krajach członkowskich Unii Europejskiej, zachowując z nią spójność metodologiczną, zakresową i kodową do poziomu sześciu znaków. Przy wskazywaniu właściwego grupowania lub możliwych do zastosowania (przy odpowiednich uwarunkowaniach) grupowań klasyfikacji wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Organ kieruje się zasadami budowy i logiki struktury danej klasyfikacji, jej zasadami metodycznymi, nazwami grupowań końcowych, wyjaśnieniami stanowiącymi integralną część klasyfikacji lub wyjaśnieniami i wskazówkami, zawartymi w osobnych wydawnictwach (np. noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów HS lub Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), kluczami powiązań, itp.).

Według Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev.2.1), grupowanie 96.02.13 Cosmetic treatment, manicuring and pedicuring services obejmuje:

This subcategory includes:

–    face and beauty treatment, including cosmetic treatment

–    manicure and pedicure services

–    counselling services on beauty, face care and make-up

This subcategory excludes:

–    health-care services such as facelifts, see 86.10.11

–    cosmetic treatment, manicuring and pedicuring services at home, see 96.02.14.

Zgodnie z tłumaczeniem za pośrednictwem strony Tłumacz Google powyższe oznacza:

Ta podkategoria obejmuje:

–    zabiegi pielęgnacyjne twarzy i urody, w tym zabiegi kosmetyczne

–    usługi manicure i pedicure

–    usługi doradcze w zakresie urody, pielęgnacji twarzy i makijażu

Ta podkategoria nie obejmuje:

–    usług opieki zdrowotnej, takich jak lifting twarzy, patrz 86.10.11

–    usług zabiegów kosmetycznych, manicure i pedicure wykonywanych w domu, patrz 96.02.14.

Natomiast grupowanie 96.02.19 Other beauty treatment services obejmuje:

This subcategory includes:

–    personal hygiene, body care, depilation, treatment with ultraviolet rays and infrared rays and other hygiene services

This subcategory excludes:

–    medical treatment services, see division 86.

Zgodnie z tłumaczeniem za pośrednictwem strony Tłumacz Google powyższe oznacza:

Podkategoria ta obejmuje:

–    higienę osobistą, pielęgnację ciała, depilację, leczenie promieniami ultrafioletowymi i podczerwonymi oraz inne usługi higieniczne

Podkategoria ta nie obejmuje:

–    usług leczniczych, patrz dział 86.

Symbole kategorii i podkategorii (tj. na 5 i 6 poziomie) PKWiU 2015 odpowiadają ściśle symbolom CPA Rev.2.1.

W związku z powyższym wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres usług zawarty w grupowaniach: PKWiU 96.02.13 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure” oraz PKWiU 96.02.19 „Pozostałe zabiegi kosmetyczne” odpowiada ściśle zakresowi usług zawartych w Klasyfikacji Produktów wg Działalności (CPA Rev.2.1).

Ponadto pomocniczo należy zwrócić w tym miejscu uwagę na nową, obowiązującą od 1 stycznia 2025 r., Polską Klasyfikację Działalności (PKD), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2024 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2024 r., poz. 1936), opartą na Statystycznej Klasyfikacji Rodzajów Działalności Gospodarczych w Unii Europejskiej (NACE).

Dla pierwszych czterech poziomów PKWiU przyjmuje się (analogicznie jak w CPA) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD. Na poziomach piątym i szóstym („kategorie” i „podkategorie”) w PKWiU przyjmuje się podział produktów określony na tych samych poziomach co w europejskiej klasyfikacji produktów wg działalności (CPA), przyjmując również z tej klasyfikacji pięcio- i sześciocyfrowe symbole oraz ich nazwy. Grupowania siódmego poziomu stworzone zostały dla potrzeb wyłącznie krajowych.

Zarówno w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2025), jak i zaktualizowanej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA) usługi SPA są klasyfikowane do 96.23. Zgodnie z kluczem powiązań PKD 2025 – PKD 2007: podklasa 96.23.Z „Działalność spa, saun i łaźni parowych” PKD 2025 odpowiada symbolowi PKD 2007 – 96.04.Z „Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej”.

Dział 96 „Działalność usługowa indywidualna” PKD 2025 obejmuje wszystkie rodzaje działalności w zakresie usług indywidualnych, niewymienionej gdzie indziej w klasyfikacji. W szczególności obejmuje usługi, takie jak pranie i czyszczenie chemiczne wyrobów włókienniczych i futrzarskich, działalność w zakresie usług fryzjerskich, kosmetycznych, spa i podobnych oraz działalność pogrzebową i pokrewną.

Podklasa 96.23.Z PKD 2025 „Działalność spa, saun i łaźni parowych” obejmuje:

–    działalność łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, dziennego spa, solariów, salonów oferujących zabiegi wyszczuplające oraz redukujące tkankę tłuszczową i tym podobnych,

–    działalność salonów masażu relaksacyjnego.

Podklasa ta nie obejmuje:

–    działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej w ramach działalności związanej z zakwaterowaniem, sklasyfikowanej w odpowiednich podklasach działu 55,

–    masażu leczniczego, sklasyfikowanego w 86.95.Z,

–    działalności praktyków w zakresie shiatsu, masażu tajskiego, watsu, qigong tui na, sklasyfikowanej w 86.99.D,

–    działalności klubów i obiektów związanych ze zdrowiem, fitnessem i kulturystyką, sklasyfikowanej w 93.13.Z.

Zatem dokonana przez Organ klasyfikacja świadczenia do klasy 96.04 PKWiU 2015, pozostaje w zgodzie z opisanymi zmianami.

Podsumowując, przedmiotowe świadczenie kompleksowe spełnia kryteria i posiada właściwości dla świadczeń objętych klasą PKWiU 96.04 – „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3.   Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3)  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4)  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 146ej ust. 1 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w okresie, o którym mowa w art. 146ef, może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

W związku z powyższym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 marca 2024 r. (Dz. U. z 2024 r., poz. 387) nastąpiła zmiana brzmienia załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług.

Zatem, zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W załączniku do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku normodawca wskazał klasyfikację usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%, tj.:

–    poz. 6 – PKWiU 96.02.13.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure”;

–    poz. 7 – PKWiU ex 96.02.14.0 „Usługi kosmetyczne, manicure i pedicure, świadczone w domu”;

–    poz. 8 – PKWiU 96.02.19.0 „Pozostałe usługi kosmetyczne”.

Zauważyć należy, że klasa 96.04 PKWiU 2015 „Usługi związane z poprawą kondycji fizycznej” – do której w ramach niniejszej decyzji został zaklasyfikowany przedmiotowy zabieg – nie jest wymieniona w poz. 6-8 załącznika do rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek podatku, ustawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki w wysokości 8%.

Tym samym dla usługi (świadczenia kompleksowego) – peeling i masaż relaksacyjny całego ciała zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W powyższym kontekście należy przywołać prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 17 września 2025 r. sygn. akt I SA/Op 395/25^[8], dotyczący podobnej usługi, stanowiącej połączenie pielęgnacji i masażu ciała.

We wskazanym wyroku WSA w Opolu zauważył, że:

„(…) przytoczonego przez Spółkę stanowiska Ministerstwa Finansów nie należy postrzegać jako zgody na objęcie preferencją podatkową całego, bardzo szerokiego wachlarza usług, który oferuje branża beauty.

Regulowania prawne w tym zakresie odnoszą się precyzyjnie do klasyfikacji według jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, która w takich grupowaniach jak 96.02.13.0 oraz 96.02.19.0 nie wymienia usług pielęgnacyjno-relaksacyjnych, których element składowy stanowi masaż. Dostrzec również należy, że pod wskazanym przez Skarżącą w przypisie nr 6 oraz 7 linkiem https://legislacja.rcl.gov.pI/projekt/12382550/katalog/13041908#13041908 odnaleźć można stanowisko zgłoszone w ramach konsultacji publicznych "Beauty Razem", które zawiera tabelę - załącznik nr 1 "Wykaz obszarów branży beauty uwzględnionych i pominiętych w projekcie Ministerstwa Finansów nr 848, znak PT1.8100.1.2024". W pozycji nr 11 wskazano jako pominięty w projekcie obszar - masaż kosmetyczny, relaksacyjny, odnowa biologiczna i SPA, modelowanie sylwetki. Zatem nie sposób przyjąć, że ta kategoria usług należących do szeroko i potocznie rozumianej branży beauty jest objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

Pominięcie tej kategorii usług jako objętych stawką obniżoną uznać należy za celowe działanie, które znalazło odzwierciedlenie w brzmieniu przepisów. W tym zakresie prawodawca skorzystał z przysługującego mu prawa selektywnego wyboru towarów i usług objętych stawką obniżoną.”.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z urzędu zmienia wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 28 października 2024 r. nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.7.BJ z dnia 23 kwietnia 2026 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.7.BJ z dnia 23 kwietnia 2026 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS z dnia 28 października 2024 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS z dnia 28 października 2024 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr WIS nr 0112-KDSL2-2.440.388.2024.3.AS z dnia 28 października 2024 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 8%, na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w zw. z poz. 6 załącznika.

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.7.BJ z dnia 23 kwietnia 2026 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.16.2026.7.BJ z dnia 23 kwietnia 2026 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2)  stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] ECLI:EU:C:2016:855

^[2] ECLI:EU:C:2012:597

^[3] ECLI:EU:C:2008:108

^[4] ECLI:EU:C:2005:649

^[5] ECLI:EU:C:2017:733

^[6] ECLI:EU:C:2020:855

^[7] ECLI:EU:C:2012:484

^[8] https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/C98DD168F6