Interpretacja 0110-KSI2-2.442.18.2025.9.BJ

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 16 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ, określającej dla usługi – demontażu starego, założenia nowego, plombowania i kontroli wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej, wykonywanej na instalacji wewnętrznej budynku zleceniodawcy – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – demontaż starego, założenie nowego, plombowanie i kontrola wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej, wykonywana na instalacji wewnętrznej budynku zleceniodawcy;

– opis usługi: Wnioskodawca wykonuje usługę (świadczenie kompleksowe) polegającą na demontażu starego, założeniu nowego, plombowaniu i kontroli wodomierza dodatkowego (podlicznika) na istniejącej instalacji wewnętrznej za wodomierzem głównym w budynku zleceniodawcy. Celem przedmiotowej usługi jest odliczenie ilości wody bezpowrotnie zużytej odprowadzanej na zewnątrz budynku (np. podczas podlewania ogrodu) – od ilości odprowadzonych ścieków. Na przedmiotowe świadczenie składają się następujące czynności: przyjęcie wniosku od zleceniodawcy, wypisanie protokołu założenia wodomierza dodatkowego, wyjazd brygady pracowników pod wskazany adres, rozpoznanie miejsca montowania dodatkowego wodomierza (przeważnie piwnica), sprawdzenie instalacji wodnej pod kątem prawidłowości rozliczeń wody bezpowrotnie zużytej – jeżeli instalacja spełnia warunki określone w regulaminie świadczenia usługi przystępuje się do czynności wymiany i plombowania wodomierza dodatkowego, zakręcenie dopływu wody na zaworach odcinających, demontaż starego wodomierza dodatkowego – odkręcenie śrubunku, montaż nowego wodomierza do istniejącej instalacji, uszczelnienie śrubunków oraz założenie plomb na śrubunku nowego wodomierza. Usługa wykonywana jest przez pracowników Wnioskodawcy z wykorzystaniem materiałów (wodomierz, plomby) oraz sprzętu będących własnością Spółki oraz dojazdu pojazdem służbowym. Usługa (świadczenie kompleksowe) demontażu starego, założenia nowego, plombowania i kontroli wodomierza dodatkowego, nie jest powiązana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie dostarczania wody. Przedmiotowe świadczenie jest wykonywane na rzecz klientów zaopatrywanych w wodę przez inny niż Wnioskodawca podmiot gospodarczy. Odbiorcy ww. usługi mają podpisane z Wnioskodawcą umowy wyłącznie na odbiór i oczyszczanie ścieków.

– rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 37;

– stawka podatku od towarów i usług: 8%;

– podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy;

– cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek z dnia 7 grudnia 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, demontażu starego, założenia nowego, plombowania i kontroli wodomierza dodatkowego (podlicznika dla celów rozliczenia wody bezpowrotnie zużytej), na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis:

„Demontaż starego, założenie nowego, plombowanie i kontrola wodomierza dodatkowego (podlicznika w celu rozliczenia wody bezpowrotnie zużytej).

Usługa dotyczy demontażu starego, założenia nowego i plombowania dodatkowego wodomierza (podlicznika) montowanego na zlecenie Odbiorcy usług na instalacji wewnętrznej za wodomierzem głównym. Usługa wykonywana jest przez pracowników spółki z wykorzystaniem materiałów (wodomierz, plomby) oraz sprzętu będących własnością spółki oraz dojazdu pojazdem służbowym.”

Pismem z dnia 12 stycznia 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.1.AZ Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 14 stycznia 2022 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 20 stycznia 2022 r. uzupełnił wniosek o dodatkowe informacje m.in. wskazując:

„Na wskazaną we wniosku usługę składa się:

1. Przyjęcie wniosku od Zleceniodawcy.

2. Wypisanie protokołu założenia wodomierza dodatkowego.

3. Wyjazd brygady pracowników pod wskazany adres.

4. Rozpoznanie miejsca montowania dodatkowego wodomierza (przeważnie piwnica).

5. Sprawdzenie instalacji wodnej pod kątem prawidłowości rozliczeń wody bezpowrotnie zużytej. Jeżeli instalacja spełnia warunki określone w regulaminie montażu przystąpienia do czynności wymiany i plombowania wodomierza dodatkowego.

6. Zakręcenie dopływu wody na zaworach odcinających.

7. Demontaż starego wodomierza dodatkowego - odkręcenie śrubunku.

8. Montaż nowego wodomierza na istniejącej instalacji.

9. Uszczelnienie śrubunków.

10. Założenie plomb na śrubunku nowego wodomierza.

(…)

Wnioskodawca świadczy usługę montażu i plombowania licznika do opomiarowania wody bezpowrotnie zużytej na instalacji wewnętrznej budynku, instalacja ta jest własnością Zleceniodawcy/właściciela budynku/.(…)

Usługa montażu i wymiany dodatkowego licznika nie jest powiązana ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie dostarczania wody. (…) Podlicznik montowany jest w celu pomniejszenia zużycia ścieków, które nie ciążą do sieci (…)

Zainstalowanie podlicznika umożliwia nabywcy odliczenie ilości zużytej wody, odprowadzonej na zewnątrz budynku np. podlewanie ogrodu od ilości odprowadzonych ścieków. Woda zużyta do np. podlewania nie trafia do kanalizacji w konsekwencji Nabywca płaci niższe rachunki za odprowadzanie ścieków.

(…) montaż podlicznika ma bezpośredni wpływ na wysokość opłat za odprowadzanie ścieków przez klientów (…).

Montaż podlicznika umożliwi odbiorcy usług (zleceniodawcy) pomniejszenie opłat za odprowadzane ścieki”.

Do ww. pisma Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.2.AZ Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 8 lutego 2022 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca, pismem z dnia 22 lutego 2022 r. uzupełnił wniosek o dodatkowe informacje, wskazując, iż „(…) usługa demontażu starego, założenie nowego, plombowanie i kontrola wodomierza dodatkowego świadczona jest na rzecz klientów zaopatrywanych w wodę przez inny niż Wnioskodawca podmiot gospodarczy. Równocześnie informujemy, iż z odbiorcami usług Wnioskodawca podpisał umowy wyłącznie na odbiór i oczyszczanie ścieków (brak podpisanych umów na dostawę wody)”.

W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 16 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ określono dla usługi – demontażu starego, założenia nowego, plombowania i kontroli wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej, wykonywanej na instalacji wewnętrznej budynku zleceniodawcy – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 18 marca 2022 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 21 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.1.BJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej dnia 16 marca 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 21 lipca 2025 r., zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 16 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ, albowiem pojawiły się wątpliwości ze strony Organu dotyczące prawidłowości zidentyfikowania charakteru świadczenia będącego przedmiotem WIS, klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 17 września 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.6.BJ Organ postanowił włączyć do akt prowadzonego postępowania podatkowego:

– wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2025 r. nr 0110-KSI2-2.509.5.2025.1.AK o opinię Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji usługi montażu i plombowania wodomierza pełniącego funkcję podlicznika oraz usługi montażu/wymiany wodomierza na własnym ujęciu wody u klienta według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

– pismo Głównego Urzędu Statystycznego (…) stanowiące odpowiedź na ww. wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postanowienie zostało doręczone w dniu 17 września 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Postanowieniem z dnia 18 września 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.7.BJ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 22 września 2025 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniósł wyjaśnień i uwag.

Postanowieniem z dnia 19 września 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.8.BJ Organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 17 października 2025 r. Wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy spowodowane było oczekiwaniem na zaznajomienie się z dodatkowym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, co wynika z przesłanego Wnioskodawcy w dniu 17 września 2025 r. postanowienia nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.6.BJ oraz koniecznością dochowania terminu procesowego.

Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 22 września 2025 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 16 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wiążąca informacja stawkowa została uregulowana w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie – we wniosku o wydanie WIS, który wpłynął do Organu dnia 16 grudnia 2021 r. – Wnioskodawca poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” formularza WIS-W określił, że przedmiotem klasyfikacji jest usługa.

Z kolei zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku dokonuje szeregu czynności m.in. dojeżdża do odbiorcy, sprawdza instalację wodną pod kątem prawidłowości rozliczeń wody bezpowrotnie zużytej, zakręca dopływ wody na zaworach odcinających, odkręca śrubunek starego wodomierza dodatkowego, mocuje nowe uszczelki, przykręca nowy wodomierz dodatkowy zakupiony przez Spółkę, zakłada nowe uszczelnienia i plomby, odkręca zawór główny.

Wydając wiążącą informację stawkową dnia 16 marca 2022 r. Organ dokonał identyfikacji przedmiotu wniosku oceniając, że zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę stanowi jedną usługę demontażu starego, założenia nowego, plombowania i kontroli wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej, wykonywanej na instalacji wewnętrznej budynku zleceniodawcy, a nie świadczenie złożone.

W związku z wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ww. wiążącej informacji stawkowej, konieczne staje się w pierwszej kolejności ustalenie charakteru świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe wskazać należy, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się w orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT^[1].

Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa.

Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady.

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę.

Jak określono wcześniej, Wnioskodawca dokonuje szeregu czynności: dojeżdża do odbiorcy, sprawdza instalację wodną pod kątem prawidłowości rozliczeń wody bezpowrotnie zużytej, zakręca dopływ wody, odkręca śrubunek starego wodomierza dodatkowego, montuje nowy wodomierz dodatkowy zakupiony przez Spółkę, zakłada nowe uszczelnienia i plomby, odkręca zawór główny.

W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę składające się na przedmiot wniosku wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Wszystkie czynności zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeby zleceniodawcy. Ewentualne rozdzielenie dostawy i czynności związanych z montażem wodomierza dodatkowego nosiłoby znamiona działania sztucznego. Odbiorca nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo samej dostawy podlicznika, bez jego montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Natomiast czynności związane z montażem, plombowaniem, kontrolą nowego wodomierza dodatkowego nie mogłyby być wykonane bez dostawy podlicznika.

Istotne jest także, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę wykonywane są na podstawie jednego zlecenia. Dodatkowo, stosownie do informacji jakie zawiera materiał dowodowy „(…) montaż podlicznika ma bezpośredni wpływ na wysokość opłat za odprowadzanie ścieków przez klientów, którzy mają podpisane umowy (…)”.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania pozostają w bezpośrednim związku. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności sprawiłoby, że osiągniecie celu świadczenia i zaspokojenie potrzeby klienta byłoby niemożliwe. Elementy składające się na przedmiot wniosku stanowią zatem świadczenie kompleksowe.

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Zestawiając realia w jakich dochodzi do dostawy i czynności prowadzących do montażu wodomierza dodatkowego należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu, plombowania wodomierza dodatkowego, zaś takie elementy jak np. dostawa wodomierza czy dojazd do klienta mają jedynie charakter pomocniczy.

Zdaniem Organu, patrząc z perspektywy odbiorcy największe znaczenie będzie miał montaż nowego wodomierza dodatkowego, wykonywany w celu prawidłowego rozliczania ilości ścieków, co związane jest z umową na odbiór i oczyszczanie ścieków, którą Wnioskodawca zawarł z klientem. Montaż podlicznika pozwoli odbiorcy usługi na pomniejszenie opłat wynikających z ilości odprowadzonych ścieków nieciążących do sieci Wnioskodawcy.

Zatem to montaż wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej stanowi główny cel całego świadczenia.

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług dla usługi (świadczenia kompleksowego) – demontaż starego, założenie nowego, plombowanie i kontrola wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej, wykonywana na instalacji wewnętrznej budynku zleceniodawcy, zostanie określona zgodnie z elementem dominującym świadczenia.

2. Klasyfikacja świadczenia kompleksowego.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, ze zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Zgodnie z pkt. 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Usługi dostarczania wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

– wodę w postaci naturalnej,

– wodę leczniczą i wody termalne,

– usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

– handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

– usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

– osady ze ścieków kanalizacyjnych,

– odpady,

– pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

– pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

– usługi związane ze zbieraniem odpadów,

– usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

– usługi związane ze składowaniem odpadów,

– usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

– usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

– surowce wtórne,

– transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

– usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

– sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

– usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”, który obejmuje:

– obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

– usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

– usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

– usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

– usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

– usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

– usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

– usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

W dziale PKWiU 37 mieści się klasa 37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Natomiast w klasie 37.00 mieści się kategoria 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”.

Pod pozycją 37.00.11.0 sklasyfikowane zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje:

– usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą systemów ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych;

– usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,

– usługi związane z utrzymaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,

– usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

– budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,

– usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Z kolei w sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, w którym zostało wymienione grupowanie PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, które obejmuje:

– roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach,

– roboty związane z instalowaniem urządzeń sanitarnych,

– roboty związane z instalowaniem systemów zraszających ogródki działkowe,

– roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami),

– roboty związane z instalowaniem wodomierzy,

– roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych.

Analiza grupowania 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Kluczowa pozostaje więc analiza, czy usługa będąca przedmiotem wniosku ma związek z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie „związek” rozumie się «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

Jak wynika z opisu wniosku:

„Podlicznik montowany jest w celu pomniejszenia zużycia ścieków, które nie ciążą do sieci spółki. (…) Zainstalowanie podlicznika umożliwia nabywcy odliczenie ilości zużytej wody, odprowadzonej na zewnątrz budynku np. podlewanie ogrodu od ilości odprowadzonych ścieków. Woda zużyta do np. podlewania nie trafia do kanalizacji w konsekwencji Nabywca płaci niższe rachunki za odprowadzanie ścieków.

(…) montaż podlicznika ma bezpośredni wpływ na wysokość opłat za odprowadzanie ścieków przez klientów, którzy mają podpisane umowy ze spółką. (…)

Montaż podlicznika umożliwi odbiorcy usług (zleceniodawcy) pomniejszenie opłat za odprowadzane ścieki”.

„(…) usługa demontażu starego, założenie nowego, plombowanie i kontrola wodomierza dodatkowego świadczona jest na rzecz klientów zaopatrywanych w wodę przez inny niż Wnioskodawca podmiot gospodarczy. Równocześnie informujemy, iż z odbiorcami usług Wnioskodawca podpisał umowy wyłącznie na odbiór i oczyszczanie ścieków (brak podpisanych umów na dostawę wody).”

Odnosząc się do powyższego Organ zauważa, że w przedmiotowej sprawie podmiotem wykonującym usługę (świadczenie kompleksowe) – demontaż starego, założenie nowego, plombowanie i kontrola wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej jest (…), które zajmuje się zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i/lub zbiorowym odprowadzaniem ścieków na podstawie zawartych umów z klientami. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca będzie mieć zawartą umowę na odbiór i oczyszczanie ścieków z odbiorcą usługi. Montaż podlicznika umożliwi odbiorcy usług (zleceniodawcy) pomniejszenie opłat za odprowadzane ścieki. Zatem usługa (świadczenie kompleksowe) służy rzeczywistemu rozliczaniu ilości odprowadzanych ścieków i zapewnia prawidłową realizację umowy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757), dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 pkt 2 i 6 tej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 1, zawiera m.in. postanowienia dotyczące sposobu i terminów wzajemnych rozliczeń oraz okresu obowiązywania umowy oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy, w tym warunków wypowiedzenia.

W orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III Sa/Wa 1468/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził:

„1. Czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody.

2. Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Niemożliwym jest świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.)” (wyboldowanie Organu).

Powyższe uregulowania ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz przywołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazują, że wymienione w nich czynności są niezbędne dla wypełnienia zapisów umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usługi.

Usługa będąca przedmiotem niniejszej decyzji związana jest z główną działalnością jaką wykonuje Wnioskodawca, tj. z odprowadzaniem ścieków. Usługa demontażu starego, założenia nowego, plombowania i kontroli wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej, wykonywanej na instalacji wewnętrznej budynku zleceniodawcy, wykazuje ścisły związek ze świadczeniem usługi odprowadzania ścieków, gdyż wodomierz dodatkowy ma zapewnić prawidłowy pomiar rzeczywiście odprowadzonych ścieków do sieci kanalizacyjnej należącej do Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe, po przeprowadzeniu analizy sprawy przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) – demontaż starego, założenie nowego, plombowanie i kontrola wodomierza dodatkowego (podlicznika) do opomiarowania ilości wody bezpowrotnie zużytej, wykonywana na instalacji wewnętrznej budynku zleceniodawcy – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Powyższą klasyfikację potwierdza również pismo Głównego Urzędu Statystycznego (…), w którym wskazano m.in., że „(…) usługi polegające na:

– montażu i plombowaniu wodomierza pełniącego funkcję podlicznika mierzącego wodę bezzwrotną zużytą, wykonywane przez właściciela i zarządzającego istniejącą siecią kanalizacyjną (…)

są to czynności wewnątrzzakładowe i nie są odrębnie klasyfikowane, mieszczą się w zakresie grupowaniu: PKWiU 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie zaś do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa mieści się w dziale 37 PKWiU i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków to podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 16 marca 2022 r. nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie charakteru świadczenia będącego przedmiotem WIS, klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.9.BJ z dnia 7 października 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.9.BJ z dnia 7 października 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ z dnia 16 marca 2022 r. przed jej zmianą, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ z dnia 16 marca 2022 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB2-1.440.361.2021.3.AZ z dnia 16 marca 2022 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (usługi) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.9.BJ z dnia 7 października 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.18.2025.9.BJ z dnia 7 października 2025 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego) według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla usługi (świadczenia kompleksowego), lub

3) podstawa prawna wskazanej stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.).