Interpretacja 0110-KSI2-2.442.19.2025.3.BJ

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową” oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK, określającej dla usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego – (…) – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, utrzymanej w mocy decyzją z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

–    przedmiot wniosku: usługa – budowa budynku zamieszkania zbiorowego – (…);

–    opis usługi: usługa polegająca na montażu bryły konstrukcji (…) i obejmująca czynności: wprowadzenie na plac budowy, dostawę konstrukcji CLT, montaż ścian w konstrukcji CLT, montaż stropów w konstrukcji CLT, montaż konstrukcji BSH oraz malowanie powierzchni środkiem UV. Budynek usytuowany będzie na działce ewidencyjnej (…), na terenie dzielnicy (…). Powierzchnia użytkowa budynku będzie wynosić (…);

–    rozstrzygnięcie: budowa obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

–    stawka podatku od towarów i usług: 8%;

–    podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy;

–    cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczącej klasyfikacji usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego – (…) – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący opis:

„(…) (dalej: "Wnioskodawca") prowadzi działalność w branży budowlanej obejmującą projektowanie i realizacji inwestycji budowlanych z wykorzystaniem technologii CLT (Cross-Laminated Timber), czyli drewna klejonego krzyżowo. Wnioskodawca powziął wątpliwość co do stawki podatku VAT, którą ma zastosować dla usług budowlanych wykonywanych na rzecz (…) (dalej: „Fundacja") związanych z budową (…).

W ramach działalności statutowej, Fundacja zajmuje się m.in. budowaniem i prowadzeniem placówek działających pod nazwą (…) (dalej "Dom"), pozwalających na zamieszkanie w nim rodzin (…) wymagających (…). Przedmiotem wniosku jest Dom, który ma zostać zbudowany przy (…) (dalej: "(…)"). Aktualny odpis z KRS Wnioskodawcy oraz Fundacji zostały załączone do niniejszego wniosku. (Załącznik nr 1)

W celu budowy Domu Fundacja zawarła umowę użyczenia w formie aktu notarialnego na mocy której nieruchomość stanowiąca m.in. działkę gruntową o numerze ewidencyjnym (…), została oddana w bezpłatne używanie Fundacji na okres (…). Niniejsza umowa stanowi załącznik do wniosku. (Załącznik nr 2)

W Domu zamieszkiwać będą nieodpłatnie rodzice/opiekunowie, ale także (…). W Domu będzie mogło zamieszkać (…) rodzin. Dom stanowi jednokondygnacyjny budynek o łącznej powierzchni użytkowej (…). Dla rodzin, które będą mieszkać w Domu, powstaną w pełni funkcjonalne przestrzenie mieszkalne, tj. pokoje z łazienką oraz wspólna, w pełni wyposażona kuchnia i jadalnia. Rodzice będą również mogli korzystać ze wspólnej pralni i bawialni. Zestawienie powierzchni z przybliżonym metrażem poszczególnych pomieszczeń w Domu stanowią załącznik do niniejszego pisma. (Załącznik nr 3)

Pokoje udostępniane rodzinom (…) służyć będą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych tychże rodzin przez cały czas pobytu (…), a to oznacza (…), wielotygodniowe, wielomiesięczne pobyty. (…). Pobyt w Domu nie jest ograniczony czasowo i jest on związany z (…). Najdłuższe pobyty w Domach w (…) to (…) i (…) dni.

Wnioskodawca zawarł z Fundację zawarła umowę na wykonanie prac budowlanych związanych z budową budynku zamieszkania zbiorowego (…) oraz budynku technicznego wraz z innymi elementami w (…) (Załącznik nr 4).

W ramach zawartej umowy Wnioskodawca zobowiązał się do budowy budynku zamieszkania zbiorowego (…) oraz budynku technicznego wraz z miejscami postojowymi, panelem ze znakiem informacyjnym, oświetleniem zewnętrznym i instalacjami: wodociągowymi, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wewnętrzna linią zasilającą, instalacją telewizyjnego systemu dozorowego CCTV i przyłączem ciepłowniczym na działce (…) (dalej: "Inwestycja"). Projekt architektoniczny zawierający szczegółowy rozkład pomieszczeń znajdujących się w Domu (ukazujący m.in. ich przeznaczenie oraz dokładną ilość) wraz z opisem zagospodarowania terenu Inwestycji został załączony do niniejszego wniosku. (Załącznik nr 5 i 6)

Wnioskodawca pragnie wskazać, że niniejszy wniosek dotyczy tylko i wyłącznie budowy Domu umożliwiającego zamieszkanie w nim rodzin (…), pozostałe elementy Inwestycji nie stanowią przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Tym samym niniejszym wnioskiem objęty jest jedynie budynek zamieszkania zbiorowego (…).

Uzasadnienie proponowanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji towaru wg Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)) do klasy PKOB 1130.

I. Dom jako obiekt budowlany

Zgodnie z definicją zawartą w PKOB przez obiekty budowlane należy rozumieć: „[…] konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych."

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać iż Dom spełnia wymogi uznania go za obiekt budowlany, bowiem stanowi on konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały (wskazują na to fundamenty Domu, które stanowią element konstrukcyjny przekazujący na podłoże gruntowe całość obciążeń tegoż budynku), wykonany z materiałów budowlanych (fundament betonowy, w tym w części podziemnej zbiornik na wodę pożarową, konstrukcja i ściany CLT oraz tradycyjne materiały w częściach technicznych i magazynowych), będące wynikiem podjętych prac budowlanych).

II. Dom jako budynek mieszkalny

W rozumieniu PKOB budynkami mieszkalnymi są:

"[…] obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.”

Należy również podkreślić, iż zgodnie z pkt I.4 PKOB „Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych”:

"Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny. O zaliczeniu obiektu do obiektów inżynierii lądowej i wodnej decyduje przeznaczenie i związana z tym konstrukcja.”

Dom spełnia również wymogi uznania go w świetle PKOB za budynek mieszkalny, gdyż co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Zgodnie z misją Fundacji podstawową funkcją Domu jest zastąpienie danej rodzinie domu na czas (…). Dom jest przeznaczony do zamieszkania dla rodzin (…). W konsekwencji spełnia on wymóg uznania go za budynek mieszkalny.

III. Dom jako budynek zbiorowego zamieszkania

Jak wynika z zapisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych Sekcja 1 obejmuje: BUDYNKI

Ponadto Dział 11 obejmuje: BUDYNKI MIESZKALNE

Z kolei grupa 113 obejmuje: Budynki zbiorowego zamieszkania

Natomiast klasa 1130 obejmuje: " Budynki zbiorowego zamieszkania" w tym:

–    Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

–    Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

–    Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasa 1130 nie obejmuje:

–    Szpitali, klinik i budynków instytucji z opieką medyczną (lekarską lub pielęgniarską) (1264),

–    zabudowań koszarowych (1274).

Definicja budynków zamieszkania zbiorowego zawarta jest w § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225, z późn. zm.), zgodnie z którą budynek zamieszkania zbiorowego to budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Zgodnie z wydaną decyzją Prezydenta Miasta (…) zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na budowę dla Fundacji. W ramach uzyskanego pozwolenia Wnioskodawca ma dokonać budowy Domu oraz pozostałych elementów Inwestycji. Decyzja o wydaniu pozwolenia na budowę stanowi załącznik do niniejszego pisma (Załącznik nr 7). Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, że wniosek dotyczy jedynie budynku zamieszkania zbiorowego (…), pozostała część pozwolenia na budowę dotyczących innych elementów Inwestycji nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

W załączeniu ponadto Wnioskodawca przesyła uchwałę Rady Gminy (…) w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącą obszaru mającego być przeznaczonym na realizację Inwestycji. (Załącznik nr 8)

IV. Podsumowanie klasyfikacji towaru wg PKOB

W ocenie Wnioskodawcy, towar tj. Dom będący przedmiotem niniejszego wniosku, należy uznać za obiekt budowlany oraz budynek mieszkalny w rozumieniu PKOB. Ponadto, biorąc pod uwagę przeznaczenie budynku, w ocenie Wnioskodawcy Dom należy klasyfikować jako budynek zbiorowego zamieszkania w klasie PKOB 1130.

Na poparcie wyżej przywołanych wniosków należy przywołać stanowisko Urzędu Statystycznego w (…), który w piśmie z dnia 8 listopada 2024 (Załącznik nr 9) zaklasyfikował Dom do grupowaniu: PKOB grupa 113 klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania".

V. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1)  dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2)  robót konserwacyjnych dotyczących:

a)  obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b)  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

–    w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.”

Wnioskodawca dołączył do wniosku następujące dokumenty:

–    odpis KRS fundacji (…);

–    odpis KRS (…);

–    umowę użyczenia nieruchomości przez (…) na rzecz fundacji (…);

–    szczegółowe zestawienie powierzchni Domu (…);

–    umowę na wykonanie robót budowlanych w ramach budowy Domu (…).

Następnie pismami z dnia 10 lutego 2025 r. (data wpływu pism 10 lutego 2025 r.) Wnioskodawca przesłał kolejne uzupełnienia wniosku o wydanie WIS, dołączając:

–    projekt architektoniczny;

–    projekt zagospodarowania terenu;

–    pozwolenie na budowę;

–    plan zagospodarowania przestrzennego;

–    decyzję Urzędu Statystycznego;

–    formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty.

Pismem z dnia 6 marca 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.1.DK Organ pierwszej instancji wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

W dniu 13 marca 2025 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie WIS, dołączając:

–    podpisany formularz do wniosku o wydanie WIS;

–    szczegółowe zestawienie powierzchni;

–    ofertę wykonania Domu (…);

–    harmonogram robót budowlanych;

–    podpisany projekt architektoniczny;

–    formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty;

–    projekt techniczny konstrukcji.

Kolejno pismem z dnia 19 marca 2025 r. (data wpływu 19 marca 2025 r.) Wnioskodawca przesłał:

–    Podpisany formularz pełnomocnictwa szczególnego PPS-1.

Postanowieniem z dnia 27 marca 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.2.DK Organ pierwszej instancji wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 27 marca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniósł dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Dnia 9 kwietnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK, w której określił dla usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego – (…) – klasyfikację do klasy 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy. Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia – w dniu 10 kwietnia 2025 r.

Wnioskodawca, nie zgadzając się rozstrzygnięciem zawartym w wydanej decyzji WIS z dnia 9 kwietnia 2025 r., przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 24 kwietnia 2025 r. (data przedłożenia do Organu, wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 24 kwietnia 2025 r.), złożył odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z dnia 29 maja 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.1.BJ Organ odwoławczy wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 9 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniósł dodatkowych wyjaśnień i uwag.

W dniu 11 lipca 2025 r. Organ odwoławczy wydał decyzję nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ, którą utrzymał w całości decyzję Organu pierwszej instancji. Decyzja została doręczona, zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia, w dniu 27 lipca 2025 r. Wnioskodawca nie wniósł skargi na powyższą decyzję.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 16 września 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.19.2025.1.BJ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej dnia 9 kwietnia 2025 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK, utrzymanej w mocy decyzją z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 września 2025 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK, utrzymanej w mocy decyzją z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ, albowiem pojawiły się wątpliwości ze strony Organu dotyczące prawidłowości zidentyfikowania świadczenia będącego przedmiotem WIS oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 13 października 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.19.2025.2.BJ Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 14 października 2025 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniósł wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK, utrzymana w mocy decyzją z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ, nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

Wiążąca informacja stawkowa, o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 10 lutego 2025 r., jest normowana przepisami art. 42a-42i ustawy.

W myśl art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1)  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2)  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a)  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b)  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3)  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast – do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, która jest niezbędna do określenia stawki podatku od towarów i usług dla towaru lub usługi będącej przedmiotem decyzji (art. 42a pkt 2 lit. a ustawy).

W przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1.  Identyfikacja usługi na potrzeby podatku od towarów i usług.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na montażu bryły konstrukcji Domu (…), obejmująca takie czynności jak: wprowadzenie na plac budowy, dostawę konstrukcji CLT, montaż ścian w konstrukcji CLT, montaż stropów w konstrukcji CLT, montaż konstrukcji BSH oraz malowanie powierzchni środkiem UV.

Budynek usytuowany będzie na działce ewidencyjnej (…), na terenie dzielnicy (…). Powierzchnia użytkowa budynku będzie wynosić (…).

Biorąc pod uwagę powyższe, bezsprzeczne jest zatem, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS są roboty budowlane.

2.  Klasyfikacja usługi.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

–    niniejszych zasad metodycznych,

–    uwag do poszczególnych sekcji,

–    schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

–    symbole grupowań,

–    nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

–    grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

–    usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

–    usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

W sekcji F mieszczą się:

–    budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

–    roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

–    opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

–    realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

W sekcji F zawarty został dział 41 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków” obejmujący:

–    budynki mieszkalne i niemieszkalne,

–    roboty ogólnobudowlane związane ze wznoszeniem kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp., na własny rachunek lub na zlecenie.

W dziale 41 PKWiU 2015 znajduje się klasa 41.00 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków” oraz grupowanie 41.00.34.0 „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków zbiorowego zamieszkania”, które obejmuje:

–    roboty budowlane związane ze wznoszeniem, przebudową lub remontem budynków zbiorowego zamieszkania, włączając: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.

Uwzględniając powyższe, usługa budowy budynku zamieszkania zbiorowego - (…) – będąca przedmiotem niniejszej decyzji – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 41 PKWiU 2015 „Budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków”.

3.  Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

Poszczególne regulacje, normujące wysokość stawek podatku od towarów i usług oraz ich zakres, zawarte w ustawie, wskazują następująco:

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2)  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Przytoczone normy prawa materialnego wskazują, że stawka preferencyjna podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy ma zastosowanie po spełnieniu dwóch kryteriów, które nawiązują do rodzaju wykonywanego świadczenia (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa lub roboty konserwacyjne) oraz typu obiektu, w którym to świadczenie jest realizowane (obiekt budowlany lub jego część zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Ustawa nie rozwija takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa. Dlatego wymienione terminy należy postrzegać, poprzez ich znaczenie przyjęte w języku potocznym, powszechnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „budować” to m.in. wznosić jakiś obiekt. Na zbliżone rozumienie wskazuje Wielki Słownik Języka Polskiego PAN, budować, w znaczeniu dom, to łącząc ze sobą różne elementy, tworzyć obiekty, a zwłaszcza budowle.

Dodatkowo orzecznictwo sądowe w zakresie budowy wskazuje:

•     wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 96/10:

„Pojęcie: „budować” w języku polskim ogólnym i prawnym nie różnią się istotnie. W Słowniku Języka Polskiego PWN pod redakcją Mieczysława Szymczaka (3-tomowym) wskazano, że wyraz: „budowa” oznacza m.in. wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie, a wyraz: „budować” oznacza wznosić budowlę, jej części lub zespoły. Także w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie standardowe 4-tomowe) wskazano, że wyraz: „budowa” oznacza m.in. budowanie domu, mostu, drogi, a wyraz: „budować” oznacza m.in. wznoszenie jakiegoś obiektu”.

•     wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 427/24:

„Mając na uwadze legalne definicje sformułowane na gruncie prawa budowlanego dostrzec należy, że zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez budowę rozumie się m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu”.

Na podstawie art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U. z 2025 r., poz. 418), Prawo budowlane, zwrot „budowa” należy rozumieć jako: „(…) wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (…)”.

W realiach, których dotyczy niniejsze postępowanie Wnioskodawca będzie przeprowadzać roboty budowlane na zlecenie „Fundacji”, zmierzające do wzniesienia obiektu budowlanego „Domu”, na części nieruchomości należącej do (…). Stosownie do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu, na usługę będzie składać się szereg czynności. Szczegółowy wykaz prac został przedstawiony zwłaszcza w uzupełnieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 13 marca 2025 r.

W ocenie Organu, zakres realizowanych prac dowodzi, iż świadczenie dotyczące wykonania robót budowlanych jest związane z budową obiektu budowlanego.

Powyższe potwierdza Decyzja Prezydenta Miasta (…) z dnia (…) 2024 r. Nr (…) udzielająca „pozwolenia na budowę budynku zamieszkania zbiorowego (…) oraz budynku technicznego wraz z miejscami postojowymi, panelem ze znakiem informacyjnym, oświetleniem zewnętrznym i instalacjami: wodociągową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, wewnętrzną linią zasilającą, instalacją telewizyjnego systemu dozorowego CCTV i przyłączem ciepłowniczym na działce ew. (…)”.

Jak wskazano, w celu budowy „Domu” „Fundacja” zawarła umowę użyczenia w formie aktu notarialnego z (…), na mocy której nieruchomość stanowiąca m.in. działkę gruntową o numerze ewidencyjnym (…), została oddana w bezpłatne używanie Fundacji na okres (…).

W „Domu” zamieszkiwać będą nieodpłatnie rodzice/opiekunowie, ale także (…). W „Domu” będzie mogło zamieszkać (…) rodzin. „Dom” stanowi jednokondygnacyjny budynek, w którym zaprojektowano m.in. pokoje z łazienką oraz wspólną w pełni wyposażoną kuchnią i jadalnią. Rodzice będą również mogli korzystać ze wspólnej pralni i bawialni. W budynku znajdować się będą również pomieszczenia o niemieszkalnym charakterze np. węzeł cieplny, pomieszczenia rozdzielni, magazyny.

Wnioskodawca podkreśla, że wniosek o wydanie decyzji WIS dotyczy tylko i wyłącznie budowy „Domu” umożliwiającego zamieszkanie w nim rodzin (…), a pozostałe elementy inwestycji, w szczególności prace związane z budynkiem technicznym, miejscami postojowymi czy też elementami infrastruktury technicznej znajdującej się poza obrębem ścian „Domu” nie stanowią przedmiotu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Tym samym niniejszym wnioskiem objęte są jedynie prace związane z budynkiem zamieszkania zbiorowego – (…) i wykonywane w obrębie tego budynku.

W rezultacie, pierwsza z przesłanek jaką wymienia art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy została spełniona. Typ, rodzaj robót jakie odbywają się w trakcie budowy „Domu” wpisują się w zakres przedmiotowy określony przez ustawodawcę., tj. dotyczą budowy obiektu budowlanego.

Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym

Organ przeanalizuje również drugi z wymogów stawianych przez ustawodawcę, tj. okoliczność czy „Dom” stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Geneza wprowadzenia do porządku prawnego terminu „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” oraz „obiektu budownictwa mieszkaniowego” wiąże się z zamiarem ustawodawcy, który pragnął zwiększyć dostępność do domów bądź lokali mieszkalnych, tj. miejsc zapewniających „dach nad głową”. Społeczny program mieszkaniowy wprowadzony do systemu podatku od towarów i usług miał złagodzić ewentualne skutki wzrostu stawek podatku od towarów i usług, które sprowadzać mogły się do trudności w nabyciu budynku bądź mieszkania w celu zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 214/18, dotyczącym zaniżenia podatku należnego w kwestii sprzedaży części budynku i lokali, wskazał, że „(…) wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług art. 41 ust. 12 ustawy o VAT miało na celu rozwiązanie problemu społecznego jakim jest brak mieszkań, tj. zwiększenie dostępności mieszkań ale wyłącznie takich, które przeznaczone są do stałego zamieszkania nabywców (zabezpieczające dach na głową) a nie obniżenie kosztu budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych, których podstawowym przeznaczeniem jest realizacja innych potrzeb niż potrzeba stałego zamieszkania nabywców”.

Podobnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 411/19, dotyczącym stawki podatku należnej za dostawę lokali i nieruchomości z rozpoczętą budową: „(…) celem wprowadzenia preferencyjnej stawki podatkowej było złagodzenie dla budownictwa mieszkaniowego skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeb konsumentów”.

Definicja budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym została skonstruowana przy użyciu pojęcia „obiektów budownictwa mieszkaniowego”.

W związku z powyższym, w celu wyjaśnienia pojęcia budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy odwołać się w pierwszej kolejności do definicji obiektów budownictwa mieszkaniowego. Art. 2 pkt 12 ustawy definiuje obiekty budownictwa mieszkaniowego jako budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11: „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: „(…) obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11”.

Tym samym, przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego zależne jest od dwóch kryteriów: klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Klasyfikacja budynku do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

Mimo, że – zgodnie ze wskazaniem wyżej – klasyfikacja „Domu” do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych nie jest kwestią sporną, Organ w ramach niniejszej decyzji przeanalizuje także i tę kwestię, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych – do której klasyfikowane są budynki – wprowadzona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

W myśl „Objaśnień wstępnych” (punkt 1 „Wprowadzenie” część I), Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Klasyfikacja ustala symbole, nazwy i zakres poszczególnych grupowań klasyfikacyjnych na czterech poziomach tj.: sekcji, działów, grup i klas.

Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych”, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Punkt 2 „Pojęcia podstawowe” wskazuje, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

„Pojęcia podstawowe” różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

–    powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

–    powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

–    powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”.

Część III ukazuje natomiast „Podział obiektów budowlanych na grupy”, z którego wynika, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieszczą się trzy grupy: 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, 112 „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, 113 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Kolejno w części IV zawarty został „Schemat klasyfikacji z objaśnieniami” wskazujący, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, klasa 1121 „Budynki o dwóch mieszkaniach”, klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” oraz klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Ostatnia z wymienionych klas obejmuje budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych.

W myśl wymienionych wcześniej zasad metodycznych w pierwszej kolejności należy ustalić charakter budynku jako mieszkalny bądź niemieszkalny. Z zebranego materiału dowodowego – w szczególności z przedstawionego przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 27 marca 2025 r. szczegółowego zestawienia powierzchni obiektu – wynika, że pomieszczenia mieszalne jak np. pokoje, łazienki, toalety, kuchnia, pokój zabaw stanowią przeważającą część budynku. W oparciu o ww. szczegółowe zestawienie powierzchni obiektu ustalono, że całkowita powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…), natomiast powierzchnia mieszkalna to (…).

Zatem nie ulega wątpliwości, że powierzchnia mieszkalna zajmuje powyżej 50% całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Na podstawie powyższych informacji należy zatem zająć stanowisko, że co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku będzie wykorzystywana do celów mieszkalnych.

„Dom” stanowi budynek mieszkalny zgodnie z PKOB, który podlega klasyfikacji do działu 11 „Budynki mieszkalne”, co zgodne jest ze wskazaniem Wnioskodawcy, zawartym we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Powyższe potwierdził także Urząd Statystyczny w (…) w piśmie z dnia 8 listopada 2024 r. nr (…), które Wnioskodawca przedłożył w toku prowadzonego postępowania.

W związku z powyższym nie ma wątpliwości, że „Dom” będący przedmiotem wniosku jest klasyfikowany do działu 11 PKOB – „Budynki mieszkalne”.

Kryterium stałego zamieszkania

Jak wspomniano powyżej nadanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego uzależnione zostało, poprzez brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, od dwóch kryteriów. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Kryterium stałego zamieszkania, wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Pojęcia tego nie tłumaczy również Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, która rozróżnia budynki zwłaszcza pod względem ich charakteru jako mieszkalne bądź niemieszkalne.

W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano:

–    wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22:

„Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych”,

–    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24:

„Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych)”.

Pomocniczo warto także zwrócić uwagę, że w ramach odpowiedzi na interpelację z dnia 10 grudnia 2013 r. nr 22321 zauważono, że Sąd Najwyższy wielokrotnie wypowiadał się, że dla przyjęcia, czy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania w danej miejscowości, konieczne jest stwierdzenie, że miejscowość ta jest centrum jej spraw życiowych, a więc zazwyczaj tam właśnie przebywa, tam znajduje się jej majątek, tam ulokowała swoje życie rodzinne.

Przez pryzmat powyższych rozważań, Organ uważa, że przy braku ustawowej definicji pojęcia „stałego zamieszkania” zasadne jest przyjęcie, że określenie to oznacza zamieszkanie w danym budynku, w celu stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Budynki stałego zamieszkania stanowią więc obiekty, które przeznaczone są do ciągłego, nieprzerwanego zapewniania „dachu nad głową”.

Cel mieszkaniowy nie jest zatem związany z chwilowym pobytem – zakwaterowaniem – ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym.

Oceniając czy „Dom” – którego dotyczy usługa będąca przedmiotem wydanej WIS – stanowi budynek stałego zamieszkania, konieczne jest przypomnienie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przedstawienie samej istoty, funkcji jaką pełnią tego typu obiekty.

Istota funkcjonowania „Domu” jest ściśle związana z trwającym procesem (…) w (…). Budynek ten powstaje w bliskim sąsiedztwie ww. (…), zapewniając „dach nad głową” (…). Umożliwia on rodzinom, (…), zamieszkanie w pobliżu (…). (…). Pokoje udostępniane rodzinom (…) służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych tychże rodzin przez cały czas pobytu (…). Pobyt w „Domu” nie jest ograniczony czasowo, jest on związany z (…). Przeciwieństwo powyższej sytuacji stanowi zakwaterowanie w obiektach hotelowych lub rekreacyjnych, gdzie okres pobytu jest wcześniej znany i ustalony, jak i również odpłatny.

Powyższe koresponduje z argumentacją Wnioskodawcy zawartą we wniosku, gdzie wskazano, że: „Pokoje udostępniane rodzinom (…) służyć będą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych tychże rodzin przez cały czas pobytu (…), a to oznacza (…), wielotygodniowe, wielomiesięczne pobyty. (…). Pobyt w Domu nie jest ograniczony czasowo (…). (…)

Omawiany budynek tzw. „Dom”, służy więc zaspokojeniu stałych potrzeb mieszkaniowych rodzin (…) w (…). Pobyt rodzin/opiekunów w „Domu” jest związany z prowadzonym procesem (…) i koniecznością znalezienia w tym czasie miejsca zamieszkania.

Rodziny fizycznie zamieszkują w „Domu”, a przebywanie w przedmiotowym obiekcie jest podyktowane (…), a czasem dodatkowo trudną sytuacją materialną, uniemożliwiającą odpłatne zamieszkanie w innym miejscu, w pobliżu (…). Dzięki „Fundacji”, która zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego stanowi organizację pożytku publicznego, rodziny mogą (…).

Zdaniem Organu, w „Domu” koncentrują się interesy życiowe rodzin/opiekunów, dla których najistotniejszą kwestią jest przebywanie w pobliżu (…). Całe życie tych rodzin/osób skupia się i podporządkowane jest (…). Zatem nie ulega wątpliwości, że przenoszą oni do „Domu” centrum interesów życiowych. (…).

Dostrzec zatem można niezwykle istotny aspekt społeczny – zapewnienie zamieszkania rodzinom, które oczekują na (…). Dom (…) zaspokaja wszystkie potrzeby mieszkaniowe osób w nim przebywających. Ww. budynek posiada więc atrybuty budynków stałego zamieszkania.

Budowa obiektu budowlanego jakim jest „Dom” wiąże się ze zwiększeniem ilości miejsc służących do stałego zapewniania potrzeb społeczno-mieszkaniowych. Stąd też istota budynku koresponduje z zamierzeniami ustawodawcy, który obniżoną stawkę podatku przewidział wyłącznie dla budynków stałego zamieszkania.

Jak wynika z opisu przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz dokumentacji budowlanej, pokoje znajdujące się w budynku są przeznaczone na pobyt (…) rodzin, a sam „Dom” posiada w pełni funkcjonalne przestrzenie odpowiadające cechom jakie zwyczajowo posiadają budynki stałego zamieszkania.

W ramach niniejszej decyzji Organ przeanalizował szereg, różnych przesłanek i okoliczności, takich jak przykładowo usytuowanie „Domu”, czas pobytu, odpłatność oraz takie cechy „Domu”, które są tożsame z atrybutami budynków stałego zamieszkania.

W związku z powyższym, z uwagi na wyjątkowość „Domu”, który służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych rodzin (…), które na czas trwania (…) przenoszą swoje centrum życiowe do ww. budynku, stanowiącego niezaprzeczalnie budynek mieszkalny – stwierdzić należy, że stanowi on obiekt zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zaprezentowane stanowisko pozostaje w zgodzie z orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24 oraz z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22), które – odnosząc się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – wskazują, że zamieszkanie, zaspokajanie stałych potrzeb mieszkaniowych należy przeciwstawiać zakwaterowaniu w innych celach, np. rekreacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, zebrany w sprawie materiał dowodowy, wskazać należy, że usługa budowy budynku zamieszkania zbiorowego – (…), objęta jest hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że do ww. usługi ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK, utrzymaną w mocy decyzją z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.19.2025.3.BJ z dnia 6 listopada 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do usług tożsamych pod każdym względem z usługą będącą przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.19.2025.3.BJ z dnia 6 listopada 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do usługi wykonanej w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 2 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

–    podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

–    usługa, będąca przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK z dnia 9 kwietnia 2025 r., utrzymanej w mocy decyzją z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ, przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK z dnia 9 kwietnia 2025 r., utrzymana w mocy decyzją z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB1-2.440.41.2025.3.DK z dnia 9 kwietnia 2025 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 11 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.441.22.2025.2.BJ.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.19.2025.3.BJ z dnia 6 listopada 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1)  następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2)  wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

–    w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.19.2025.3.BJ z dnia 6 listopada 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do usługi, będącej przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1)  klasyfikacja usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2)  stawka podatku właściwa dla usługi, lub

3)  podstawa prawna wskazanej stawki podatku

–    staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).