Interpretacja 0110-KSI2-2.442.4.2025.4.AK

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.138.2023.3.SM, określającej dla towaru – budynek Internatu (…) zlokalizowany (…) na działce (…),– klasyfikację do działu 11 PKOB oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– przedmiot wniosku: towar – budynek Internatu (…) zlokalizowany (…) na działce (…).

– opis towaru: budynek, którego powierzchnia użytkowa wynosi (…) m², składający się z parteru i 1 kondygnacji nadziemnej. Budynek Internatu jest przeznaczony dla (…) i znajdą się w nim pokoje dwuosobowe z łazienkami dla uczniów, pomieszczenia dla obsługi wraz z łazienkami, sala konferencyjna, pomieszczenia z łazienkami dla wychowawców, pomieszczenia gospodarcze, pralnio-prasowalnia, suszarnia, szatnia, pomieszczenia izolacji dla chorych, aneks kuchenny i kotłownia. Budynek będzie służył do okresowego zamieszkania uczniów w okresie roku szkolnego od września do czerwca.

– rozstrzygnięcie: PKOB 11

– stawka podatku od towarów i usług: 8%

– podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

– cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 4 maja 2023 r. w zakresie sklasyfikowania towaru według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

We wniosku złożonym na formularzu WIS-W zaznaczono:

– w pozycji 52 – „Przedmiot wniosku” – kwadrat nr 2: usługa;

– w pozycji 54 – „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” – kwadrat nr 3: Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB).

W pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

„Przedmiotem zadania jest zaprojektowanie oraz wykonanie budynku Internatu (…) wraz z wyposażeniem obiektu (meble, AGD) i zagospodarowaniem terenu (przyłącza wody, kanalizacji, kanalizacją deszczową, miejscami postojowymi, dojściami, śmietnikami, terenami zielonymi, ogrodzeniem). Zadanie obejmuje wszystkie prace wchodzące w zakres procesu budowlanego począwszy od wykonania dokumentacji projektowej, poprzez uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, realizację robót budowlanych i dostawę wyposażenia obiektu, wykonanie dokumentacji powykonawczej oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie. Internat będzie budynkiem dwukondygnacyjnym z przeznaczeniem dla (…). W budynku znajdą się: pokoje dwuosobowe z łazienką, pomieszczenie dla obsługi wraz z łazienką, ogólnodostępna sala konferencyjna (z możliwością przebywania do (…)), która będzie wykorzystywana na potrzeby (…) internatu, pomieszczenia z łazienkami dla wychowawców, pomieszczenia gospodarcze, pralnio-prasowalnia, suszarnia, szatnia ogólnodostępna, pomieszczenia izolatki dla osób chorych, aneks kuchenny z możliwością przygotowania posiłków wraz z pomieszczeniem do ich spożywania, kotłowania na paliwo stałe, tj. pelet. Budynek będzie przystosowany dla osób niepełnosprawnych, wyposażony w instalacje monitoringu, fotowoltaiczną, solarną, oświetlenie terenu, niezbędne media. Zostanie wykonane przyłącze wody, kanalizacji, kanalizacji deszczowej”.

Do wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej dołączono:

(…)

Pismem z dnia 27 lipca 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.138.2023.1.SM Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 27 lipca 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia (UPP).

Wnioskodawca odpowiadając na ww. wezwanie, pismem z dnia 31 lipca 2023 r. (data wpływu 4 sierpnia 2023 r.), wyjaśnił:

1. „Wskazanie, czy Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji:

a) usługi budowy budynku Internatu;

b) jednej usługi (innej niż określonej w punkcie 1a niniejszego wezwania) co do zasady klasyfikowanej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU);

c) towaru, tj. budynku Internatu według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy w związku z zamawianą usługą budowy;

d) świadczenia kompleksowego składającego się z kilku towarów i usług, które w ocenie Wnioskodawcy stanowią jedną czynność podlegającą opodatkowaniu”.

Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji towaru, tj. budynku Internatu, według PKOB na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy w związku z zamawianą usługą budowlaną”.

2. „Wskazanie czy wyposażenie (meble, AGD) – jest elementem przedmiotu wniosku (jeśli tak, to jakie konkretnie)”.

Wnioskodawca wskazał: „Wyposażenie (meble, AGD) nie jest elementem przedmiotu wniosku”.

3. „W przypadku gdy Wnioskodawca oczekuje klasyfikacji usługi budowy Internatu według PKWiU, należy ponadto wskazać (…)”.

Wnioskodawca wskazał: „Wnioskodawca nie oczekuje klasyfikacji usługi budowy budynku zaplecza według PKWiU”.

4. „Jeżeli przedmiotem wniosku jest usługa (inna niż budowa budynku Internatu) należy uzupełnić wniosek poprzez:

– wskazanie jaka jest jedna konkretna usługa jest przedmiotem wniosku;

– wskazanie oraz dokładne opisanie wszystkich czynności jakie składają się na usługę będącą przedmiotem wniosku oraz wskazanie wszystkich materiałów użytych do jej wykonania”.

Wnioskodawca wskazał: „Nie dotyczy”.

5. „Jeżeli przedmiotem wniosku jest klasyfikacja budynku Internatu według PKOB na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy w związku z zamawianą usługą budowy, należy uzupełnić wniosek poprzez wskazanie:

a) wyjaśnienie rozbieżności wynikających z załącznika do wniosku o wydane WIS, dotyczących powierzchni użytkowej budynku oraz prawidłowe zestawienie według metodologii PKOB całkowitej powierzchni użytkowej całego budynku będącego przedmiotem wniosku zgodnie z projektem architektoniczno-budowlanym”.

Wnioskodawca wskazał: „Powierzchnia użytkowa obiektu wynosi (…).

b) „wskazanie czy przedmiotowy budynek będzie służył do stałego czy okresowego zamieszkania? Na jaki okres czasu będą kwaterowani mieszkańcy Internatu?”.

Wnioskodawca wskazał: „Budynek będzie służył do okresowego zamieszkania osób. Mieszkańcy będą kwaterowani na okres roku szkolnego, tj. od września do czerwca”.

c) „czy w budynku zostaną wydzielone samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048)”.

Wnioskodawca wskazał: „Nie”.

d) „wskazanie, czy przynajmniej połowa powierzchni użytkowej budynku będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe”.

Wnioskodawca wskazał: „Tak, przynajmniej połowa powierzchni użytkowej budynku zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe”.

e) „wskazanie, czy budynek wraz z działką, na której się znajduje, jest objęty jedną księgą wieczystą wraz z podaniem numeru księgi wieczystej dla gruntu i budynku”.

Wnioskodawca wskazał: „Budynek Internatu zostanie wybudowany (…)”.

f) „wskazanie powierzchni działki, na której będzie posadowiony budynek”.

Wnioskodawca wskazał: „Działka, na której planowana jest przedmiotowa inwestycja ma powierzchnię (…)”.

g) „(…) W związku z powyższym należy wskazać:

– czy poszczególne skrzydła są oddzielone od siebie ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach,

– czy poszczególne skrzydła posiadają odrębne wejścia.

– czy każde ze skrzydeł będzie oddzielnie wykorzystywane,

– czy każde ze skrzydeł będzie posiadało odrębne instalacje”.

Wnioskodawca wskazał: „Skrzydła dla chłopców i dla dziewczyn nie są oddzielone ścianą przeciwpożarową, nie posiada odrębnych wejść i odrębnych instalacji oraz nie będzie wykorzystywane oddzielnie”.

6. „Jeśli przedmiotem wniosku jest kilka usług i/lub towarów składających się na świadczenie kompleksowe, należy uzupełnić wniosek poprzez (...)”.

Wnioskodawca wskazał: „Nie dotyczy”.

7. „Jeżeli przedmiot wniosku dotyczy instalacji fotowoltaicznej lub solarnej, wskazać, czy znajduje się ona w budynku, na budynku, na zewnątrz budynku, oraz czy jest z nim funkcjonalnie połączona, oraz wskazać jej parametry. (…)”.

Wnioskodawca wskazał: „Nie dotyczy”.

8. „Wskazanie, na jakim etapie znajduje się procedura związana z zamówieniem publicznym, którego przedmiotem ma być przedmiotowa usługa (czy procedura związana z zamówieniem publicznym została zakończona, czy został wybrany oferent i czy zawarto z nim umowę dotyczącą realizacji prac budowlanych, a jeżeli tak, to kiedy)”.

Wnioskodawca wskazał: (…)

9. „Wskazanie, kiedy postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na przedmiotową inwestycję zostało/zostanie wszczęte”.

Wnioskodawca wskazał: (…)

Do ww. uzupełnienia dołączono:

– Decyzję (…).

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.138.2023.2.DS Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 10 sierpnia 2023 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Przedłożenia (UPP).

Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ w dniu 21 sierpnia 2023 r. wydał decyzję WIS nr 0111-KDSLB1-2.440.138.2023.3.SM, w której określił dla towaru – budynek Internatu (…) zlokalizowany (…) na działce (…) – klasyfikację PKOB 11 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Decyzja została doręczona – zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Przedłożenia (UPP) – w dniu 21 sierpnia 2023 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.4.2025.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 21 sierpnia 2023 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.138.2023.3.SM. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 czerwca 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.138.2023.3.SM, tj. błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.4.2025.3.AK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 16 lipca 2025 r, co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.138.2023.3.SM nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

Zasadne jest w tym miejscu powołanie przepisów m.in. regulujących instytucję wiążącej informacji stawkowej. Bez tego bowiem, rozważania w płaszczyźnie materialnoprawnej mogłyby okazać się utrudnione.

Wiążąca informacja stawkowa została uregulowana w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa” ustawy.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższego wynika zatem, że w ramach wiążącej informacji stawkowej dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast – do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Wymienione klasyfikacje są niezbędne do określenia stawki podatku od towarów i usług dla towaru lub usługi będących przedmiotem decyzji.

W przypadku, gdy stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi do odpowiedniej klasyfikacji (Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Zgodnie zaś z art. 42b ust. 1 ustawy WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1637) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2023 r. poz. 140 oraz z 2025 r. poz. 620) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Na podstawie z art. 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

1. Uzasadnienie klasyfikacji towaru

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) – każdy obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z jego przeważającym przeznaczeniem, przy uwzględnieniu charakteru technicznego obiektu (np. budynek, budowla). W przypadku budynków przeznaczonych lub użytkowanych do wielu celów klasyfikuje się je w jednej pozycji PKOB, zgodnie z ich głównym użytkowaniem, wyrażonym w m² powierzchni użytkowej, przeznaczonej na ten cel.

Pojęcia podstawowe PKOB, definiują najważniejsze terminy użyte w tej klasyfikacji statystycznej, ale również określają sposób ustalenia klasyfikacji dla obiektu budowlanego. Zgodnie z punktem 5 „Wskazówki dotyczące klasyfikowania obiektów budowlanych” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (np. budynek, drogę, linie przesyłowe itp.).

„Pojęcia podstawowe” (pkt 2) różnicują budynki na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

– powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;

– powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;

– powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Zasady klasyfikowania obiektów budowlanych zawarte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wskazują, że kryterium pozwalającym na właściwą klasyfikację budynku jest jego charakter – mieszkalny bądź niemieszkalny, wyznaczany przez stosunek powierzchni wykorzystywanej do celów mieszkalnych, do całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Część II Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zawiera podział obiektów budowlanych na sekcje i działy, zgodnie z którym ww. klasyfikacja dzieli się na dwie sekcje – Sekcja 1 „Budynki”, Sekcja 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej” – oraz sześć działów, tj. między innymi dział 11 „Budynki mieszkalne” i dział 12 „Budynki niemieszkalne”.

Część III ukazuje natomiast „Podział obiektów budowlanych na grupy”, z którego wynika, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieszczą się trzy grupy: 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, 112 „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, 113 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Cześć IV Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ukazuje, że w dziale 11 „Budynki mieszkalne” mieści się klasa 1110 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, klasa 1121 „Budynki o dwóch mieszkaniach”, klasa 1122 „Budynki o trzech i więcej mieszkaniach” oraz klasa 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Ostatnia z wymienionych klas obejmuje budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych.

Wobec powyższego, Organ stwierdza, że internaty są klasyfikowane według PKOB w klasie 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania”.

W realiach przedmiotowej sprawy Wnioskodawca wskazał, że budynek internatu będzie służył w przeważającej części do okresowego zamieszkania, tj. jego mieszkańcami będą (…) kwaterowani na okres roku szkolnego od września do czerwca. Budynek będzie przeznaczony dla (…) i znajdą się w nim pokoje dwuosobowe z łazienkami dla uczniów, pomieszczenia dla obsługi wraz z łazienkami, sala konferencyjna, pomieszczenia z łazienkami dla wychowawców, pomieszczenia gospodarcze, pralnio-prasowalnia, suszarnia, szatnia, pomieszczenia izolacji dla chorych, aneks kuchenny i kotłownia.

Akta sprawy szczegółowo ukazują powierzchnię użytkową budynku internatu, a także ogólne właściwości funkcjonalno-użytkowe. (…)

Z wyliczeń dokonanych na podstawie (…) wynika, że część mieszkaniowa tego budynku będzie stanowiła (…). W wyliczeniach tych uwzględniono m.in. pomieszczenia przeznaczone na pokoje damskie, męskie i pokoje dla wychowawców wraz z przedsionkami, łazienki i WC wraz z przedsionkami, aneksy kuchenne, pokoje socjalne, pralnię i suszarnię.

Z powyższego wynika zatem, że ponad połowa powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku będzie przeznaczona na cele mieszkalne.

Mając na uwadze powyższe – a także biorąc pod uwagę charakter budynku internatu – należy ocenić, że budynek jest klasyfikowany do klasy 1130 „Budynki zbiorowego zamieszkania” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

W związku z powyższym, towar – budynek internatu na potrzeby (…), należy klasyfikować w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zgodnie z działem 11.

2. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

(…).

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, 1847 i 1881 oraz z 2025 r. poz. 303), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego – zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy – to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Jak wskazano, przedmiotem wniosku jest towar – budynek Internatu (…) zlokalizowany (…) na działce (…).

Wnioskodawca wskazał, że oczekuje klasyfikacji towaru, tj. budynku internatu według PKOB na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy w związku z zamawianą usługą budowlaną.

Zacytowane przepisy prawa materialnego wskazują, że ustawodawca przewidział preferencyjną stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% m.in. dla dostawy lub budowy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Odnosząc się do powyższych przepisów oraz biorąc pod uwagę wskazanie Wnioskodawcy należy zatem dokonać analizy, czy przedmiotowy budynek internatu może być uznany za obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Z treści art. 2 pkt 12 ustawy wynika potrzeba analizy dwóch kryteriów celem oceny budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego. Pierwszego – klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które zgodnie z niniejszym postępowaniem zostało spełnione, oraz drugiego – charakteru budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Pojęcie stałego zamieszkania nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, terminu tego nie wyjaśnia także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych. Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „mieszkać” to «zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu». Wielki Słownik Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl) określenie „stały” definiuje jako «taki, w którym się głównie przebywa i do którego wraca się z innych miejsc». Natomiast wyrażenie „na stałe” określa «to o czym mowa będzie trwało przez długi czas lub zawsze».

W odniesieniu do pojęcia „stałe zamieszkanie” w orzecznictwie sądowym wskazano:

– wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22:

„Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z „pobytem stałym” rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy (…) przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych”.

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24:

„Organy, dążąc do odkodowania znaczenia pojęcia „stałego zamieszkania” w przypadku budynków zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanych w dziale 11 PKOB, słusznie przyjęły, że dla oceny cechy stałości istotne są przede wszystkim kryteria związane z czasem pobytu (krótkoterminowy/długoterminowy) oraz jego celem (pobyt związany z pracą/studiami/turystyką/zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych)”.

Na podstawie powyższego Organ stwierdza, że budynek stałego zamieszkania należy postrzegać jako przeznaczony do zaspokajania stałych potrzeb mieszkaniowych. Jak wynika z przywołanych wyżej orzeczeń, ewentualne spełnienie kryterium stałego zamieszkania należy weryfikować, poprzez przeciwstawienie go zamieszkaniu w innych celach np. rekreacyjnych.

Potwierdził to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 października 2024 r., sygn. akt I FSK 802/24, w którym stwierdził: „(…) ustawa o VAT na potrzeby stosowania jej przepisów nie definiuje pojęcia "stałego zamieszkania". Stałe zamieszkanie nie występuje też jako kryterium w klasyfikacji budynków w PKOB, do której odwołuje się cytowany art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W zawartej w PKOB definicji budynku jest mowa o wykorzystywaniu dla potrzeb stałych, co nie jest tożsame ze stałym zamieszkaniem. Natomiast w definicji budynku mieszkalnego w PKOB jest wymóg wykorzystywania co najmniej połowy powierzchni użytkowej do celów mieszkaniowych. Wymóg ten (wykorzystywanie do celów mieszkaniowych) również nie jest tożsamy z wykorzystywaniem do stałego zamieszkania”.

Na podstawie powyższego Organ stwierdza, że pojęcie stałego zamieszkania należy wiązać z koniecznością stałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, która jest jedną z podstawowych potrzeb każdego człowieka i w sposób bezpośredni wiąże się z rolą preferencji podatkowych jako rozwiązań dotyczących szczególnie ważnych aspektów życia społecznego, ekonomicznego i gospodarczego.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem wniosku jest towar - budynek internatu (…), który jest budynkiem zbiorowego zamieszkania, klasyfikowanym w PKOB w klasie 1130.

Głównym wyznacznikiem zaliczenia danego obiektu do klasy budynków zbiorowego zamieszkania jest jego użytkowanie i warunki samego obiektu do potrzeb zbiorowego zamieszkiwania określonej grupy ludzi przez określony czas, przy czym okres ten i charakter grupy w ten sposób zamieszkującej winny być ze sobą ściśle związane. Należy wskazać, że cele zbiorowego zamieszkania w zakresie osób zamieszkujących określony obiekt, charakteryzują się jednolitością podmiotową osób go zamieszkujących. Jednolitość ta może, jak ma to miejsce w zakresie internatów i burs szkolnych zawężać katalog osób, dla których przeznaczony jest tego typu obiekt do osób – uczniów uczęszczających w roku szkolnym do szkół.

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki, służy zaspokojeniu ich potrzeb mieszkaniowych. Nie można się bowiem zgodzić z organem, że stałe zamieszkanie należy utożsamiać z "pobytem stałym" rozumianym jako zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania. Zamieszkanie należy bowiem przeciwstawić pobytowi w danym lokalu w celach innych niż mieszkalne, w szczególności w celach wypoczynkowych czy rekreacyjnych. O ile bowiem pobyt w hotelu czy ośrodku wypoczynkowym nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, o tyle zamieszkiwanie w lokalu w domu studenckim zaspokaja tego rodzaju potrzeby. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat. (…) Z całą pewnością pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki nie może być uznany za lokal rekreacyjny lub wypoczynkowy. Podobnie, jak nie można utożsamiać pokoju na cel mieszkalny dla studentów znajdującego się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki z aresztem śledczym. (…) Jednakże, raz jeszcze należy podkreślić, że wbrew stanowisku organu pokój na cel mieszkalny dla studentów znajdujący się w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych studentów w trakcie pobierania nauki” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1727/22).

Organ stwierdza, że budynek internatu spełnia kryterium stałego zamieszkania. Taki rodzaj budynku jest budowany celem zapewnienia stałych potrzeb mieszkaniowych (…), którzy przebywają w nim zasadniczo na stałe – przez okres roku szkolnego. (…) nie mieszkają w ww. budynku chwilowo bądź w celach rekreacyjnych czy wypoczynkowych.

Biorąc zatem pod uwagę okoliczność, że budynek internatu stanowi główne miejsce zamieszkania (…) w okresie roku szkolnego, to należy dojść do wniosku, że ośrodkiem interesów życiowych dla (…) mieszkających w budynku internatu przestaje być dom rodzinny, a staje się nim właśnie internat.

Budynek internatu staje się zatem nowym, stałym miejscem zamieszkania. Bezsprzeczne jest także to, że internat zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. (…) w nim mieszkający wykonują w nim wszystkie standardowe czynności związane z podstawowymi potrzebami człowieka, takie jak potrzeba snu czy pożywienia.

Internat oferuje także pełną infrastrukturę potrzebną do funkcjonowania w sposób stały. Znajdują się w nim pokoje z łazienkami, pomieszczenia gospodarcze, pralnio-prasowalnia, suszarnia, szatnia, pomieszczenia izolacji dla chorych, aneks kuchenny, kotłownia, co oznacza, że budynek ten jest w pełni przystosowany do długotrwałego, codziennego użytkowania. Budynek internatu oferuje pełne zaplecze potrzebne do prowadzenia codziennego życia, co spełnia kryteria miejsca zamieszkania.

Powyższe stanowisko Organu potwierdza także ugruntowane orzecznictwo sądowe zapadłe w zbliżonych w istocie problemów prawnych dotyczących charakteru pobytu studentów w budynku zbiorowego zamieszkania typu dom studencki – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2024 r. sygn. akt I FSK 802/24 oraz z dnia 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1727/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Op 47/25, z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1132/24 oraz z dnia 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 984/24.

Choć ww. wyroki odnoszą się do domów studenckich, to można je również odnieść do internatów. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 lipca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 262/25 w którym wskazano, że „(…) brak jest w ocenie Sądu istotnych różnic pomiędzy internatem a domem studenckim. (…) Zamieszkiwanie, w domu studenckim, czy w internacie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych uczniów, studentów w trakcie pobierania nauki. Zwłaszcza, że co do zasady wiąże się z zamieszkiwaniem przez zasadniczą większość roku, nawet przez kilka lat”.

Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego należy wskazać, że dokonana przez Organ weryfikacja charakteru budynku wykazała, że przedmiotowy towar – budynek Internatu (…) zlokalizowany (…) na działce (…), stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego.

W rezultacie Organ stwierdza, że w analizowanym przypadku budynek zbiorowego zamieszkania (Internat), klasyfikowany do działu 11 PKOB, spełnia warunek stałości zamieszkania, a w konsekwencji podlega zaliczeniu do obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, o których mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku budynek klasyfikowany jest do działu 11 PKOB i jest budynkiem służącym do stałego zamieszkania, można go zaliczyć do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zatem właściwa stawka podatku od towarów i usług wynosi 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zauważyć jednak trzeba, że w niniejszej sprawie Wnioskodawcą jest zamawiający – (…), który wystąpił z wnioskiem o wydanie WIS w zakresie klasyfikacji przedmiotowego budynku według PKOB w celu ustalenia stawki podatku VAT. W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonywał analizy czy wymienione w opisie wniosku „zaprojektowanie oraz wykonanie budynku Internatu (…) wraz z wyposażeniem obiektu (meble, AGD) i zagospodarowaniem terenu (przyłącza wody, kanalizacji, kanalizacją deszczową, miejscami postojowymi, dojściami, śmietnikami, terenami zielonymi, ogrodzeniem)”, tj. „wszystkie prace wchodzące w zakres procesu budowlanego począwszy od wykonania dokumentacji projektowej, poprzez uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę, realizację robót budowlanych i dostawę wyposażenia obiektu, wykonanie dokumentacji powykonawczej oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie” – stanowią budowę.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.138.2023.3.SM, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie towaru oraz ustalenie stawki podatku.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.4.2025.4.AK z dnia 20 sierpnia 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem ze towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą decyzję o zmianie WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.4.2025.4.AK z dnia 20 sierpnia 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.4.2025.4.AK z dnia 20 sierpnia 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).