Interpretacja 0110-KSI2-2.442.5.2025.4.PS

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 1 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 5 oraz art. 42g ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP, utrzymanej w mocy decyzją Organu odwoławczego z dnia 27 października 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.41.2022.2.PS, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (…) – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

uchyla z urzędu wyżej wymienioną decyzję i odmawia wydania WIS.

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 czerwca 2021 r. w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na – budowie budynku zamieszkania zbiorowego (…) – na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

„Spółka świadczy usługę budowlaną polegającą na wznoszeniu budynku o powierzchni użytkowej (...). W budynku planowane są następujące lokale:

(…)

Wspomniane lokale o powierzchni do 25 m² mają planowaną powierzchnię (…). Wszystkie będą składać się z (…). Lokale te będą spełniać warunki stałego pobytu ludzi w pomieszczeniach (…) wskazane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065), tj. wysokość pomieszczenia wynosi min. 2,5 m, wszystkie drzwi są o szerokości min. 0,8 m.

(…)

Zleceniodawca Spółki (właściciel budynku) dopuszcza możliwość sprzedaży budynku w przyszłości – przyszły nabywca może przeznaczyć ww. lokale o powierzchni do 25m² np. na wynajem dla studentów lub osób pracujących, którzy będą w nich zamieszkiwać. Jeżeli Zleceniodawca nie znajdzie nabywcy, sam będzie świadczyć usługi najmu w tym zakresie. Dodatkowo należy wskazać, że jeżeli Zleceniodawca wystąpi do urzędu miasta o wydanie zaświadczenia o samodzielności lokali o powierzchni do 25m², to zaświadczenie to będzie posiadało informację o samodzielności lokalu bądź o samodzielności lokalu użytkowego. Zleceniodawca Spółki w celu prawidłowego określenia PKOB budynku wniósł wniosek o jego klasyfikację. Odpowiedź GUS przedkładam w załączeniu”.

Do ww. wniosku dołączono:

(…).

Pismem z dnia 26 lipca 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.1.PK Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, m.in. poprzez:

1. „Doprecyzowanie przedmiotu wniosku poprzez wskazanie konkretnych czynności składających się na wykonywaną usługę (…). Z uwagi na możliwość występowania więcej niż jednej usługi należy potwierdzić występowanie świadczenia kompleksowego.

W przypadku potwierdzenia pkt 1 zdanie 2 (występowania świadczenia kompleksowego) należy:

a) Jednoznacznie stwierdzić, czy wniosek dotyczy czynności złożonej, która w ocenie Wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, wraz ze wskazaniem konkretnych czynności wykonywanych w ramach wykonywanej usługi.

b) Wskazać liczbę towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe (złożone) będące przedmiotem wniosku (poz. 53 części D.1 formularza WIS-W(1)) – świadczenie złożone (kompleksowe) składa się z co najmniej dwóch świadczeń (towaru/towarów i/lub usługi/usług) ściśle powiązanych ze sobą;

c) Czy montaż wymaga specjalistycznej wiedzy (umiejętności) oraz specjalistycznego sprzętu?

d) Czy z punktu widzenia strony zamawiającej usługę, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych czynności?

e) Czy w ramach realizacji świadczenia, któryś element (czynność) jest dominujący, jeśli tak to należy wskazać który oraz wyjaśnić dlaczego dany element świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę ma charakter dominujący?

f) Czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do realizacji określonego celu? jeśli tak to należy wskazać ten cel;

2. Uzupełnienie opisu wniosku o następujące informacje:

a) Wskazać symbol PKOB (…) dla budynku będącego przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej;

b) Przesłanie konkretnej umowy (zlecenia bądź zamówienia) zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem na świadczenie będące przedmiotem wniosku lub wzór takich dokumentów”.

Wezwanie zostało doręczone w dniu 10 sierpnia 2021 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

W piśmie z dnia 17 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie, Wnioskodawca wskazał:

„(…) przedmiotem wniosku jest jedna usługa budowlana, nie zaś występowanie świadczenia kompleksowego.

Jednocześnie wskazuję, że – jak wyjaśniono we wniosku – Zleceniodawca Wnioskodawcy w celu prawidłowego określenia PKOB budynku wniósł wniosek do GUS o jego klasyfikację. Do wniosku załączono odpowiedź GUS (załącznik 3). Z odpowiedzi GUS wynika, że budynek należy zaklasyfikować do PKOB 1130. Odpowiadając na pytanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie należy więc – za GUS – stwierdzić, że budynek mieści się w grupowaniu PKOB grupa 113, klasa 1130 – Budynki zbiorowego zamieszkania”.

Do powyższego pisma dołączono m.in. umowę (…).

Pismem z dnia 9 września 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.2.PK Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, poprzez:

1. „(…) wskazanie, czy Wnioskodawca oczekuje wydania Wiążącej Informacji Stawkowej na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy (…), tj. budowy budynku. (…)

2. wskazanie czy wniosek dotyczy budynku mieszkalnego stałego zamieszkania;

3. wskazanie czy dla gruntu, na którym zostanie wybudowany przedmiotowy budynek został nadany nr księgi wieczystej (jeśli tak – wzywa się o jego podanie);

4. doprecyzowanie nr działki, na której będzie wykonywana usługa oraz wskazanie dokładnego adresu. (…)

5. przedłożenie kopii (uwierzytelnionej za zgodność z oryginałem) projektu budynku”.

Wezwanie zostało doręczone w dniu 23 września 2021 r., zgodnie z datą widniejącą w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

W piśmie z dnia 30 września 2021 r. (data wpływu 30 września 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 9 września 2021 r., Wnioskodawca przekazał poniższe informacje:

1) „Wnioskodawca oczekuje wydania Wiążącej Informacji Stawkowej na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), tj. budowy budynku.

Podkreślenia wymaga, że za możliwością zastosowania tego przepisu do opisanej we wniosku usługi przemawia m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2018 r. o znaku 0115-KDIT1-1.4012.542.2018.1.MM oraz wiążące informacje stawkowe z dnia 19 listopada 2020 r. o znaku: 0115-KDST2-2.450.749.2020.3.RS i z dnia 19 maja 2021 r. o znaku: 0111-KDSB2-1.440.66.2021.1.AZ.

2) Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, poprzez budynek zamieszkania zbiorowego należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich.

Opisywany we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej budynek kwalifikuje się pod kategorię domu studenckiego, zatem zgodnie z ww. definicją jest przeznaczony do okresowego pobytu ludzi – zamieszkania w nim najczęściej np. na rok akademicki.

Należy przy tym zauważyć, iż prawo nie wskazuje definicji „budynku mieszkalnego stałego zamieszkania”, które to sformułowanie zostało użyte w wezwaniu. Określenie to jest użyte natomiast w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Podkreślenia wymaga, że opisywany we wniosku budynek to budynek zamieszkania zbiorowego sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 (dokładniej PKOB 1130) – na okoliczność czego Wnioskodawca załączył do wniosku informację z GUS.

3) Dla gruntu, na którym zostanie wybudowany przedmiotowy budynek został nadany numer księgi wieczystej: (…).

4) Nr działki to (…).

Wnioskodawca przesłał:

(…)

Kolejno pismem z dnia 10 września 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.3.PK Organ zwrócił się do Urzędu Miasta (…) z prośbą o udzielenie „(…) informacji dotyczących szczegółowego przeznaczenia ww. budynku znajdującego się (…), (w tym czy jest przeznaczony do stałego zamieszkania) oraz jego kategorii (wynikającej z Prawa budowlanego)”. Pismo zostało doręczone w dniu 10 września 2021 r., stosownie do Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia.

W dniu 16 września 2021 r. do Organu wpłynęło pismo Urzędu Miasta (…), w którym wskazano, że „(…) decyzja (…), wydana na rzecz (…) obejmuje pozwolenie na budowę „budynku zamieszkania zbiorowego (…)”.

(…)

(…)

Do ww. pisma dołączono:

(…).

Postanowieniem z dnia 5 października 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.4.PK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 6 października 2021 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Wnioskodawca skorzystał z przysługującego prawa i w piśmie z dnia 13 października 2021 r. (data wpływu 13 października 2021 r.) ocenił, że „(…) usługa będąca przedmiotem wniosku powinna być opodatkowana stawką 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto, oprócz przytoczenia treści przepisów prawa zawartych w ustawie (art. 41 ust. 12, ust. 12a, art. 2 pkt 12) Wnioskodawca powołał się na wydane wiążące informacje stawkowe:

– z dnia 19 listopada 2020 r. nr 0115-KDST2-2.450.749.2020.3.RS,

– z dnia 19 maja 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.66.2021.1.AZ,

i interpretację indywidualną z dnia 17 września 2018 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.542.2018.1.MM.

Postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.6.PK Organ zawiadomił Wnioskodawcę o niezałatwieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w terminie, o którym mowa w art. 42g ust. 1 ustawy i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 2 grudnia 2021 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 16 listopada 2021 r., na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Kolejno postanowieniem z dnia 2 grudnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.7.PK Organ ponownie zawiadomił Wnioskodawcę o niezałatwieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w terminie, który został wskazany w postanowieniu z dnia 2 listopada 2021 r. i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 3 stycznia 2022 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2021 r., w oparciu o Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Pismem z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.8.PK Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, „(…) poprzez wskazanie, czy usługa obejmuje realizację budowy budynku do stanu deweloperskiego czy także jego wykończenie”. Wezwanie zostało doręczone w dniu 14 grudnia 2021 r., na co wskazuje Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2021 r. (data wpływu 21 grudnia 2021 r.), będącym odpowiedzią na powyższe wezwanie, Wnioskodawca wskazał, że „(…) usługa będąca przedmiotem wniosku obejmuje realizację budowy budynku do stanu deweloperskiego (nie obejmuje jego wykończenia)”.

Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.9.PK Organ zawiadomił Wnioskodawcę, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie zostanie rozpatrzony w terminie wyznaczonym postanowieniem z dnia 2 grudnia 2021 r. i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 3 lutego 2022 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 14 stycznia 2022 r., w myśl daty widniejącej w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Także postanowieniem z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.10.LS Organ zawiadomił Wnioskodawcę o niezałatwieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w terminie wynikającym z postanowienia z dnia 30 grudnia 2021 r. i wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia 3 marca 2022 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 11 lutego 2022 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia 8 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.11.LS, w której określił dla usługi – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (…) – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 10 lutego 2022 r., stosownie do Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Wnioskodawca, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 24 lutego 2022 r. (data wpływu 24 lutego 2022 r.) – złożył odwołanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.10.2022.2.PS uchylającą, wydaną przez Organ pierwszej instancji, wiążącą informację stawkową z dnia 8 lutego 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.11.LS, w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja została doręczona w dniu 25 kwietnia 2022 r., zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia. Wnioskodawca nie wniósł skargi na powyższą decyzję.

Organ pierwszej instancji dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, pismem z dnia 31 maja 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.13.LSP, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 9 czerwca 2022 r., na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 15 czerwca 2022 r.), będącym odpowiedzią na powyższe wezwanie, przekazał następujące informacje:

1. „Czy w wyniku decyzji (…) o zmianie pozwolenia na budowę (…)

• doszło do zmian w umowie (…)

• czy Strony zawarły aneks do ww. umowy lub zawarły nową umowę o świadczenie usługi budowy budynku?

W wyniku decyzji o zmianie pozwolenia na budowę nie doszło do pisemnych zmian w umowie i nie podpisano aneksu. Zleceniodawca przekazał Spółce informację o zmianie pozwolenia na budowę wraz z dokumentacją niezbędną do wykonania usługi, jednak z uwagi na fakt, że żadne inne ustalenia umowne nie uległy zmianie, strony umowy nie zdecydowały się na dokonywanie zmian w umowie ani na sporządzanie aneksów.

2. Czy w związku z powyższym (w kontekście ewentualnych zmian umowy), wniosek dotyczy wszystkich elementów wymienionych w (…) ww. umowy z (…), tj.

a) dostarczenia wszelkich materiałów i urządzeń potrzebnych do realizacji umowy,

b) wykonania kompletnych robót budowlanych dla inwestycji,

c) wykonania kompleksowej dokumentacji powykonawczej dla inwestycji,

d) świadczenia wszelkiej niezbędnej pomocy w uzyskaniu przez Zamawiającego skutecznych i pozytywnych odbiorów inwestycji,

e) wykonania inwentaryzacji budynków sąsiednich dla inwestycji,

jeśli nie, proszę wówczas o jednoznaczne wskazanie, które z powyższych punktów są objęte wnioskiem.

Wniosek obejmuje punkty a-d). Spółka ostatecznie nie wykonywała, nie wykonuje i nie będzie wykonywać inwentaryzacji budynków sąsiednich dla inwestycji.

3. Szczegółowy opis usługi bądź świadczenia złożonego, będącego przedmiotem wniosku.

Przedmiotem wniosku jest wykonanie usługi budowlanej polegającej na budowie budynku zamieszkania zbiorowego (…), w tym podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wykonania usługi, a więc dostarczenie wszelkich materiałów i urządzeń potrzebnych do realizacji umowy, wykonanie kompletnych robót budowlanych dla inwestycji, wykonanie kompleksowej dokumentacji powykonawczej dla inwestycji oraz wykonanie czynności potrzebnych do uzyskania przez Zamawiającego skutecznych i pozytywnych odbiorów inwestycji (a więc w praktyce odbioru budynku wybudowanego w efekcie wykonanych kompletnych robót budowlanych).

4. Jeśli wniosek dotyczy świadczenia złożonego należy dodatkowo wskazać:

a) czy wniosek dotyczy czynności złożonej, która w ocenie wnioskodawcy składa się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe)?

Tak. Wskazane wyżej czynności bez wątpienia składają się na jedną usługę budowlaną oraz są ze sobą nierozerwalnie związane. Wykonanie kompletnych robót budowlanych przez Spółkę byłoby niemożliwe bez zapewnienia przez Spółkę wszelkich materiałów oraz urządzeń potrzebnych do realizacji umowy. Ponadto Spółka jako wykonawca tych robót musi wykonać odpowiednią dokumentację powykonawczą oraz wspomóc Zamawiającego w odbiorze inwestycji, który to odbiór w praktyce potwierdza prawidłowe wykonanie robót budowlanych.

b) liczbę towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku,

Na świadczenie kompleksowe – usługę budowlaną – składają się cztery elementy.

c) czy zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie elementy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

Tak jak wskazano wyżej, wszystkie elementy świadczenia są ściśle ze sobą związane. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia – usługi budowlanej i w ocenie Wnioskodawcy niemożliwe byłoby określenie wynagrodzenia dla wszystkich elementów osobno. Spółka świadczy usługę budowlaną jako całość, rozdzielenie jej na osobne elementy i sprzedaż każdego elementu osobno nie tylko nie znajdują uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, ale również logicznego. Przykładowo: w ocenie Wnioskodawcy nie ma możliwości wykonania robót bez sporządzenia z nich dokumentacji powykonawczej, dokumentacji tej nie sporządzi również podmiot niewykonujący robót. Wsparcie w odbiorach także jest nierozerwalnie z robotami związane, ponieważ odbiór inwestycji w praktyce potwierdza prawidłowość ich wykonania. Z kolei bez zapewnienia odpowiednich materiałów i urządzeń Spółka nie miałaby jak wykonać robót budowlanych.

Wszystkie z opisanych czynności, zmierzają do tego, aby Zamawiający otrzymał prawidłowo wykonane usługi budowlane, tj. w efekcie prawidłowo wybudowany budynek. Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy wszystkie elementy są ze sobą nierozerwalnie związane – stanowią jedno świadczenie.

d) czy z punktu widzenia nabywcy przedmiotowe świadczenie tworzy jedną całość?

Z punktu widzenia nabywcy nabywa on jedno świadczenie – usługę budowlaną polegającą na wzniesieniu budynku. Nabywca nie zdecydowałby się na zawarcie umowy ze Spółką, gdyby czynności Spółki ograniczały się np. tylko do samych robót budowlanych. Nabywca chciał nabyć świadczenie jako całość, w wyniku świadczenia chciał otrzymać wybudowany zgodnie ze sztuką budowlaną oraz dokumentacją budynek, którą to zgodność potwierdza dokumentacja powykonawcza oraz odbiór inwestycji. Podział świadczenia zmieniłby charakter i wartość czynności z punktu widzenia nabywcy”.

Postanowieniem z dnia 5 lipca 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.14.LSP Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone w dniu 19 lipca 2022 r., w związku z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia.

Wnioskodawca skorzystał z przysługującego prawa, w piśmie z dnia 26 lipca 2022 r. (data wpływu 26 lipca 2022 r.) poinformował, że „(…) w ocenie Wnioskodawcy usługa będąca przedmiotem wniosku powinna być opodatkowana stawką 8% – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług”.

W dalszej części pisma Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w powyższej kwestii.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP określającą dla usługi (świadczenia kompleksowego) – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (…) – klasyfikację do działu 41 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 16 sierpnia 2022 r., w oparciu o Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Wnioskodawca, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 19 sierpnia 2022 r. (data wpływu 19 sierpnia 2022 r.) – złożył odwołanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 27 października 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.41.2022.2.PS Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji – wiążącą informację stawkową z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP. Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 10 listopada 2022 r., na co wskazuje Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Wnioskodawca nie wniósł skargi na powyższą decyzję.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie możliwości wystąpienia w dniu jej wydania przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.5.2025.1.PS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 4 sierpnia 2022 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP, utrzymanej w mocy decyzją Organu odwoławczego z dnia 27 października 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.41.2022.2.PS. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 16 czerwca 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP, tj. istnienia w dniu wydania ww. wiążącej informacji stawkowej przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania.

Postanowieniem z dnia 15 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.5.2025.3.PS Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 15 lipca 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uchyla wiążącą informację stawkową z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP oraz odmawia wydania WIS.

Uzasadniając rozstrzygnięcie podjęte w ramach niniejszej decyzji należy wskazać, że leżące u podstaw wprowadzenia instytucji wiążącej informacji stawkowej prawo podatnika do uzyskania decyzji nie ma charakteru absolutnego, jego realizacja nie jest bezwarunkowa – przeciwnie – obwarowana została przez ustawodawcę szczegółowymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie wiążącej informacji stawkowej.

Warunki te normują przepisy ujęte w rozdziale 1a „Wiążąca informacja stawkowa”, działu VIII „Wysokość opodatkowania” ustawy.

W myśl art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być towar albo usługa, albo towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powołany przepis wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, a tym samym wskazuje organowi podatkowemu, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku może dokonać jedynie gdy przedmiotem wniosku jest jeden towar bądź jedna usługa (art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy) bądź jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy).

Powyższy przepis posługuje się formą pojedynczą wyrażeń: „towar”, „usługa”, „towary lub usługi stanowiące w ocenie wnioskodawcy, jedną czynność podlegającą opodatkowaniu”. Taki sposób postrzegania przedmiotu wiążącej informacji stawkowej, ma swoje skutki. W decyzji WIS można dokonać klasyfikacji wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi albo jednego świadczenia kompleksowego.

Podobnie określił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22, „Powyższe przepisy wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone – jedna czynność podlegająca opodatkowaniu (składająca się z kilku towarów i/lub usług), podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku także powinien być jeden towar albo jedna usługa, albo jedno świadczenie złożone”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest zobowiązany w pierwszej kolejności zweryfikować czy zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca spełnia warunki do jej uzyskania, czy w ramach złożonego wniosku rzeczywiście opisano świadczenie kompleksowe.

Ten etap procedowania spraw o wydanie wiążącej informacji stawkowej stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania. Na powyższe wskazuje art. 42g ust. 3 ustawy, który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej otrzymując zatem wniosek o wydanie WIS w przedmiocie świadczenia – zdaniem wnioskodawcy – kompleksowego musi dokonać weryfikacji czy opisane świadczenie rzeczywiście takim charakterem się wykazuje. Zgodnie bowiem z art. 42g ust. 3 ustawy, jeśli Organ doszedłby do wniosku, że świadczenie nie odznacza się złożonością – odmawia wydania WIS.

Powracając na grunt przedmiotowej sprawy, potrzebne jest przypomnienie, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że Wnioskodawca złożył wniosek z dnia 9 czerwca 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia – budowy budynku zamieszkania zbiorowego (…).

Występując z formularzem WIS-W w dniu 16 czerwca 2021 r. Wnioskodawca w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 2 – wskazując tym samym, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy usługi. Dodatkowo w piśmie z dnia 17 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca potwierdził, że „(…) przedmiotem wniosku jest jedna usługa budowlana, nie zaś występowanie świadczenia kompleksowego”.

W wyniku wystosowanego przez Organ wezwania z dnia 31 maja 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.13.LSP, Wnioskodawca dokonał jednak zmiany zakresu żądania wskazując, że jest nim kilka czynności, które w Jego ocenie stanowią świadczenie kompleksowe. Przedmiot wniosku został zatem ostatecznie sformułowany i potwierdzony w piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 15 czerwca 2022 r.) jako świadczenie kompleksowe.

W aktach sprawy znajduje się również dokument, na podstawie którego Wnioskodawca realizuje przedmiotowe świadczenie – „Umowa (…)”.

Przedmiotem ww. umowy jest „(…) kompleksowe wybudowanie budynku mieszkalnego wielorodzinnego (…) polegające na:

a) dostarczeniu wszelkich materiałów i urządzeń potrzebnych do realizacji Umowy, na zasadach określonych poniżej w Umowie oraz dołączonych dokumentach,

b) wykonaniu kompletnych robót budowlanych dla Inwestycji (…)

c) wykonanie kompleksowej dokumentacji powykonawczej dla Inwestycji, na zasadach określonych poniżej w Umowie.

d) świadczenie wszelkiej niezbędnej pomocy (w tym także działając jako pełnomocnik Zamawiającego) w uzyskaniu przez Zamawiającego skutecznych i pozytywnych odbiorów inwestycji przez urzędy i instytucje zgodnie z obowiązującym prawem, przez gestorów mediów jak również świadczenie wszelkiej niezbędnej pomocy (w tym także działając jako pełnomocnik Zamawiającego) w uzyskaniu przez Zamawiającego prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji.

e) wykonanie inwentaryzacji budynków sąsiednich dla Inwestycji”.

We wskazanym wyżej piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r. (data wpływu 15 czerwca 2022 r.) Wnioskodawca określił, iż przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej obejmuje jednak wyłącznie punkty od a-d.

Na marginesie Organ nadmienia też, że ww. umowa wskazuje na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego (…), gdyż w toku prowadzonej inwestycji budowlanej doszło do zmiany decyzji udzielającej pozwolenia na budowę. Obecnie przedmiotem inwestycji jest budynek zamieszkania zbiorowego. Wnioskodawca potwierdził, iż w związku z ww. zmianą nie doszło do pisemnych zmian w umowie, nie podpisano także aneksu.

W tak zakreślonym przedmiocie wniosku – stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy – istotna stała się analiza charakteru przedstawionego świadczenia jako mającego charakter kompleksowy. Ocena Wnioskodawcy wskazująca, że wykonywane przez Niego czynności stanowią świadczenie kompleksowe (złożone), nie jest bowiem dla Organu wiążąca.

Powyższe odnajduje potwierdzenie w orzecznictwie:

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22:

„(…) z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Automatyczne przyjęcie, że sama ocena wnioskodawcy, jest wiążąca stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami”,

– wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 224/23:

„W tym przypadku wniosek o wydanie WIS ma charakter o tyle szczególny, że wnioskodawca w istocie nie zmierza do sklasyfikowania towaru (usługi), tylko wnosi do organu podatkowego o ocenę, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy w istocie stanowią jedno świadczenie złożone (kompleksowe). W ramach takiej WIS organ powinien ocenić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, czy z wieloma, a jeśli z jednym – co jest jego elementem dominującym i jak w związku z tym sklasyfikować takie świadczenie jako całość (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 42b)”.

Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe trzeba przypomnieć, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się bowiem w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT^[1].

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem, uznanie zespołu różnych świadczeń za jedno, niepodzielne świadczenie kompleksowe jest bezsprzecznie sytuacją wyjątkową, gdyż powoduje zaniechanie stosowania zasady głównej jaka obowiązuje w zakresie podatku od towarów i usług, a mianowicie zasady nakazującej traktowania każdej dostawy lub usługi jako niezależne świadczenie dla celów opodatkowania tym podatkiem.

Kompleksowe opracowanie problematyki świadczeń złożonych zawarte zostało w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, EU:C:2020:855, w której wskazano:

„Zasadniczo każdą dostawę lub usługę należy traktować jako niezależne świadczenie (zob. w tej kwestii część 1). W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady” (punkt 15).

„Ponadto dyrektywa VAT przewiduje zróżnicowany system przepisów dotyczących miejsca świadczenia, zwolnień z podatku czy też stawki podatkowej. Jeżeli świadczenia podlegające osobnej kwalifikacji rozpatrywano by jednolicie dla celów VAT tylko z tego względu, że występuje między nimi pewien związek przestrzenny, czasowy lub przedmiotowy, stanowiłoby to obejście tego zróżnicowanego systemu” (punkt 17).

„Bez znaczenia jest także dane uregulowanie umowne (…). Kwalifikacja transakcji do celów VAT nie może bowiem zależeć od możliwości jej umownego uregulowania, jakie oferuje dane krajowe prawo cywilne. Jeżeli zatem kilka świadczeń – jak ma to częściowo miejsce w niniejszym postępowaniu – jest wykonywanych na podstawie jednej umowy cywilnoprawnej, nie podważa to niezależności tych świadczeń do celów opodatkowania VAT (…)” (punkt 19).

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Wskazówką świadczącą o nieistnieniu jednego świadczenia złożonego jest niezależna dostępność świadczeń. Okoliczność, że świadczenia są dostępne niezależnie od siebie, wskazuje w świetle orzecznictwa Trybunału na istnienie kilku niezależnych świadczeń w rozumieniu przepisów o VAT (…). Jeżeli natomiast świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym (…)” (punkt 29).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Przez pryzmat powyższych wyjaśnień, Organ w dalszej części decyzji rozważy charakter świadczenia, które jest przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Jak wskazano w początkowej części niniejszej decyzji, przedmiotem wniosku jest świadczenie – budowa budynku zamieszkania zbiorowego (…), które polega na dostarczeniu wszelkich materiałów i urządzeń potrzebnych do realizacji umowy, wykonaniu kompletnych robót budowlanych dla inwestycji oraz wykonaniu kompleksowej dokumentacji powykonawczej dla inwestycji.

Ww. obowiązki zostały wymienione w umowie jako litery a-c. Takie oznaczenie przyjmie w niniejszej decyzji także Organ.

Przedmiotem wniosku jest także świadczenie wszelkiej niezbędnej pomocy przez Wnioskodawcę (w tym także działając jako pełnomocnik zamawiającego) w uzyskaniu przez zamawiającego skutecznych i pozytywnych odbiorów inwestycji przez urzędy i instytucje zgodnie z obowiązującym prawem, przez gestorów mediów jak również świadczenie wszelkiej niezbędnej pomocy (w tym także działając jako pełnomocnik zamawiającego) w uzyskaniu przez zamawiającego prawomocnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie inwestycji.

Ww. zadanie zostało oznaczone w umowie literą d. W związku z tym, tożsamym oznaczeniem posłuży się Organ uzasadniając niniejszą decyzję.

W piśmie z dnia 15 czerwca 2022 r. Wnioskodawca określił, że przedmiotem wniosku jest:

– „(…) wykonanie czynności potrzebnych do uzyskania przez Zamawiającego skutecznych i pozytywnych odbiorów inwestycji (a więc w praktyce odbioru budynku wybudowanego w efekcie wykonanych kompletnych robót budowlanych)”.

W ww. piśmie Wnioskodawca podniósł również, że:

– „(…) Spółka jako wykonawca tych robót [budowlanych] musi (…) wspomóc Zamawiającego w odbiorze inwestycji, który to odbiór w praktyce potwierdza prawidłowe wykonanie robót budowlanych”,

– „Wsparcie w odbiorach także jest nierozerwalnie z robotami związane, ponieważ odbiór inwestycji w praktyce potwierdza prawidłowość ich wykonania”.

Po analizie zgromadzonego materiału dowodowego Organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. Zwrócić w tym względzie trzeba uwagę, że zadania wskazane wyżej w ramach lit. d cechują się niezależnością i mogą być świadczone odrębnie, bez jakiejkolwiek szkody z punktu widzenia klienta na rzecz, którego jest wykonywane to świadczenie.

Czynności wymienione w lit. d nie są wprost i ściśle związane z pozostałymi zadaniami, które nakłada na Wnioskodawcę zawarta umowa. Organ nie dostrzega między obowiązkami opisanymi w lit. a-d ścisłego i nierozerwalnego związku, o jakim konsekwentnie mowa w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Prace, których ramy zakreśla lit. d, można bowiem bez przeszkód oddzielić od pozostałych prac, w tym robót budowlanych.

Zakres czynności jaki wymieniony został w lit. d charakteryzuje się zgoła odmiennym celem i sensem, w porównaniu do pozostałych czynności wpisujących się w przedmiot wniosku. Analiza zadań wymienionych w lit. d wykazuje, że czynnościom tym można przypisać charakter formalno-prawny. Celem tych działań nie jest powstanie jakiegokolwiek obiektu, a ostateczna legalizacja przeprowadzonej inwestycji budowlanej. Czynności z lit. d polegają na zastąpieniu inwestora m.in. w postępowaniach administracyjnych, podczas gdy pozostałe ze wskazanych przez Wnioskodawcę czynności – zmierzają do wybudowania budynku.

W nawiązaniu do powyższego można uznać, że udzielanie pomocy inwestorowi (lit. d) pozostaje bez wpływu na pozostałe czynności (lit. a-c). Różne jest także samo umiejscowienie w czasie poszczególnych zadań, które składają się na przedmiot wniosku. W pierwszej kolejności istotne jest bowiem całkowite zakończenie wszystkich robót budowlanych. Dopiero po całkowitym zakończeniu tego etapu, miejsce mają czynności wymienione w lit. d – dopiero na tym etapie Wnioskodawca wchodzi w rolę pełnomocnika klienta, podczas gdy do tej pory pełnił funkcję generalnego wykonawcy.

W opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, mówiąc o świadczeniu kompleksowym, zwrócono uwagę na jeden, wspólny cel, do którego dążą czynności wykonywane w ramach jednego, złożonego świadczenia. W realiach przedmiotowej sprawy, zdaniem Organu, trudno mówić o jednym celu świadczenia. Poszczególne prace jakie wykonuje Wnioskodawca są podejmowane, aby wybudować budynek zamieszkania zbiorowego. Z kolei sensem i celem czynności opisanych w lit. d jest ostateczny odbiór, legalizacja inwestycji. Dostrzec zatem można kilka, różnych celów.

W zakresie realizacji zadania objętego lit. d Wnioskodawca zastępuje klienta w obowiązkach jakie zostały na niego nałożone, także treścią przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2025 r., poz. 418), zwanej dalej „Prawem budowlanym”. Zwrócić w tym względzie trzeba uwagę, że proces inwestycyjny w budownictwie jest uregulowany wieloma przepisami prawa, wśród których można wyróżnić m.in.: ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2024 r., poz. 1130, z późn. zm.), wskazane wyżej Prawo budowlane czy ustawę z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1151, z późn. zm.).

Dla potwierdzenia powyższego trzeba chociażby wskazać, że przepisy Prawa budowlanego określają przesłanki, które musi spełnić inwestor, aby uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę oraz pozwolenie na użytkowanie wybudowanego obiektu budowlanego – nakładając tym samym na inwestora obowiązek uzyskania ww. decyzji (art. 28 ust. 2 oraz art. 56 ust. 1 Prawa budowlanego).

Nadto zgodnie z art. 17 Prawa budowlanego, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1) inwestor;

2) inspektor nadzoru inwestorskiego;

3) projektant;

4) kierownik budowy lub kierownik robót.

Powyższe jednoznacznie dowodzi, że to na inwestorze (zleceniodawcy) ciążą obowiązki, o których mowa w lit. d. Zależność ta nasuwa wniosek, iż wyręczanie w zakresie uzyskania określonych decyzji, akceptacji (w tym działanie jako pełnomocnik) podmiotu prowadzącego daną inwestycję jest odrębną czynnością od wybudowania samej nieruchomości. Z tego względu, także w powszechnym odbiorze takie czynności jak działanie w roli pełnomocnika są postrzegane jako zadania mające charakter niezależny.

Pobocznie warto wskazać, że pouczenie o obowiązku ostatecznego zatwierdzenia ukończonej inwestycji budowlanej (lit. d), np. poprzez uzyskanie – jak w niniejszej sprawie – decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, zawierane jest zazwyczaj w samej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę. Zatem to inwestor jest informowany o ciążącym na nim obowiązku uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku. Organ w dalszym ciągu upatruje więc czynności wymienione w lit. d jako samodzielne i niezależne. Jak wskazano wcześniej, czynności te wykazują niezależny, prawny charakter, zdecydowanie różniący się od pozostałych obowiązków Wnioskodawcy.

Dodatkowo, w przekonaniu Organu, nic nie stoi na przeszkodzie, aby wykonania czynności z lit. d podjął się inny, niezależny podmiot, który specjalizuje się w prawnej obsłudze inwestycji budowlanych – działa jako pełnomocnik inwestora, w celu uzyskania w jego imieniu pełnej akceptacji wybudowanej nieruchomości. Takie postrzeganie potwierdzają realia rynku, na którym funkcjonują podmioty oferujące pomoc, np. w uzyskaniu decyzji zezwalającej na użytkowanie wybudowanego budynku.

Co prawda wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia, które jest przedmiotem wniosku, zostały objęte jedną umową – „Umowa (…)”. Nadto w ramach ww. umowy przewidziano łączne wynagrodzenie za realizację wszystkich czynności. Opinia Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19 wskazuje jednak, że ww. zależności nie są przesądzające w kwestii złożoności świadczenia.

W rezultacie należy stwierdzić, że wskazane wyżej powiązania zachodzące między czynnościami składającymi się na przedmiot wniosku nie są wystarczające, aby przełamać niezależny charakter czynności wymienionej w lit. d. Jednocześnie Organ pragnie zauważyć, że pełnienie roli pełnomocnika (lit. d) nie sposób także postrzegać jako świadczenia mającego rolę uzupełniającą, pomocniczą względem budowy budynku. Powyższe determinuje okoliczność, że czynności z lit. d nie są zadaniem pobocznym, czyli o mniejszym znaczeniu. Przeciwnie – jest to samodzielne, niezależne świadczenie, mające wartość samą w sobie.

Wnioskodawca w ramach lit. d wyręcza klienta w obowiązkach, które zostały nałożone na inwestora. Wnioskodawca przyjmuje rolę reprezentanta, pełnomocnika klienta. Wnioskodawca działa zatem w imieniu i na rzecz inwestora, który w takiej sytuacji nie musi trudnić się spełnieniem warunków formalnych prowadzących do korzystania z budynku. Omawiane zadania na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy traktować jako samoistne i odrębne od pozostałych robót. Są to bowiem czynności formalne, prawne, których oddzielenie od reszty świadczeń nie jest sztuczne.

Świadczenia cechuje nie tylko odmienny cel, zakres prac, ale i charakter. Usługa budowy polega na przeprowadzeniu całej palety robót budowlanych zmierzających do wybudowania budynku. Przyjęcie roli pełnomocnika klienta polega już na zastąpieniu inwestora w procesie ostatecznej legalizacji inwestycji budowlanej. Decyzja inwestora, klienta Wnioskodawcy o przeniesieniu poszczególnych obowiązków natury prawnej na Wnioskodawcę, który m.in. buduje owy budynek – nie powoduje, że czynność ta traci swą niezależność.

Jeszcze raz Organ pragnie dać wyraz temu, że pełnienie roli pełnomocnika (lit. d) posiada samoistną wartość na rynku gospodarczym. Jak dostrzeżono wcześniej, takie usługi w swych ofertach posiadają wyspecjalizowane podmioty, którym znana jest specyfika postępowania administracyjnego w ramach, którego następuje zatwierdzenie wybudowanego obiektu.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 470/24, „(…) wykluczenie chociażby jednego elementu z całego zestawu oznacza, że nie występuje jedno świadczenie kompleksowe”. Tym samym, Organ w związku ze stwierdzeniem, że czynności z lit. d nie pozostają w bezpośrednim związku z pozostałymi zadaniami Wnioskodawcy tak, by móc mówić o świadczeniu kompleksowym – stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Wyrażone stanowisko Organu koresponduje z:

– wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1443/18:

„Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że usługi polegające na sporządzeniu dokumentacji geodezyjnej, wykonaniu dokumentacji projektowej, uzyskaniu decyzji administracyjnych, zawarciu umów w tym na prawo do dysponowania nieruchomością, ponoszeniu opłat administracyjnych w tym opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego oraz roboty budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednego zadania inwestycyjnego. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, a zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami”.

– wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługa związana z uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie ma charakter samoistny w stosunku do usługi budowlanej. Jak wyżej to już podkreślono, z art. 59 ust. 7 Prawa budowlanego wynika wyraźnie, że tylko inwestor może ubiegać się o pozwolenie na użytkowanie obiektu i tylko z jego wniosku decyzja merytoryczna w tym zakresie może zostać wydana. Podmiot ten dysponuje wszelką dokumentacją potrzebną do ubiegania się o taką zgodę, o czym stanowi art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Co więcej – w świetle tego przepisu – to inwestor jest obowiązany do złożenia wymienionych w nim dokumentów wraz z zawiadomieniem o zakończeniu budowy lub wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że w drodze umowy strony przeniosły obowiązki inwestora na wykonawcę. W tym względzie podzielić należy pogląd Sądu pierwszej instancji, że przeniesienie tego obowiązku na wykonawcę nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”.

– wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 191/23:

„Podkreślić należy, że w odniesieniu do stanu faktycznego opisanego w przedmiotowym wniosku o indywidualną interpretację wykonywane świadczenia można naturalne rozdzielić. Stwierdzić bowiem należy, że sprawie niniejszej w przypadku wyodrębnienia świadczeń opisanych przez skarżącą powstają całkowicie niezależne świadczenia w postaci usług formalnoprawnych oraz usług budowlanych. Brak jest więc elementu sztuczności, na który wskazywał ETS, stanowiącego warunek sine qua non uznania tych czynności za jedno świadczenie”.

– wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1319/17:

„Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”.

– wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17:

„W opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno – prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno – prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi.

Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”.

Pogląd ten potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 361/18.

– wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1015/24:

„Z materiału dowodowego wynika natomiast, że na mocy udzielonego pełnomocnictwa klient Skarżącej jest obsługiwany pod kątem przygotowania i wysyłania zgłoszenia do OSD przez dział specjalizujący się w tym zagadnieniu. Zatem takie zgłoszenie dokonane przez Stronę stanowi dla klienta wyręczenie w dokonaniu czynności formalno-prawnej, zastępstwo w wykonaniu obowiązku zgłoszenia do OSD. W ocenie Sądu czynność dokonania zgłoszenia do OSD przez Stronę jest wygodna dla klienta, jednak nie jest nie jest ona konieczna (nie jest niezbędna) do wykonania całościowej usługi kompleksowej „dostawy oraz montażu energii elektrycznej”. Samo bowiem zgłoszenie pozostaje bez wpływu na świadczenie prowadzące do montażu magazynu energii elektrycznej”.

– wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 169/25.

[Uzasadnienie wyroku nie jest dostępne w ramach Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych].

W efekcie, w dniu wydania WIS z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP zaistniała przesłanka do odmowy jej wydania, z uwagi na okoliczność, że świadczenie będące przedmiotem wniosku nie jest świadczeniem złożonym. Czynności wyliczone w lit. d mają niezależny charakter wobec zadań z lit. a-c.

Skoro więc zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak wskazano wyżej – nie dotyczy jednego świadczenia kompleksowego, to wniosek z dnia 9 czerwca 2021 r. wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, a tym samym nie spełnia warunków do uzyskania wiążącej informacji stawkowej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobligowany jest do odmowy wydania WIS na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy.

Podobnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 24 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 593/23 wskazując, że „(…) brak przesłanek uznania świadczenia za kompleksowe determinuje prawną sytuację podmiotu, który nie uzyskuje informacji istotnej dla wskazania prawidłowej stawki podatku VAT (…)” oraz aprobując odmowę wydania WIS w przypadku, gdy żądanie zawarte we wniosku wykracza poza art. 42b ust. 5 ustawy.

W myśl art. 42h ust. 3 pkt 5 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu uchylić wydaną WIS, w przypadku gdy nie jest ona zgodna z przepisami prawa w wyniku istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania WIS, odmowy wydania WIS albo umorzenia postępowania.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu uchylić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu uchylić wiążącą informację stawkową z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP, utrzymaną w mocy decyzją Organu odwoławczego z dnia 27 października 2022 r. nr 0110-KSI2-2.441.41.2022.2.PS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, z powodu istnienia w dniu jej wydania przesłanek odmowy wydania WIS.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak w sentencji.

Informacje dodatkowe

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP z dnia 4 sierpnia 2022 r. przed jej uchyleniem, przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2c ustawy, który stanowi, że w przypadku uchylenia WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 5 i 6, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do uchylonej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Strona w okresie rozliczeniowym przypadającym od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP z dnia 4 sierpnia 2022 r. została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o uchyleniu WIS, może stosować ww. WIS.

Strona ma również prawo wyboru stosowania WIS nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP z dnia 4 sierpnia 2022 r. do końca stosowanego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o uchyleniu WIS.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP z dnia 4 sierpnia 2022 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawno-podatkowych dla Strony.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie w ww. okresach rozliczeniowych WIS przed jej uchyleniem, wówczas dla przedmiotu decyzji, tj. świadczenia kompleksowego stosować może wynikającą z ww. WIS stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.) i nie poniesie z tego tytułu negatywnych niekorzystnych skutków prawno-podatkowych.

WIS nr 0111-KDSB1-2.440.259.2021.15.LSP z dnia 4 sierpnia 2022 r. traci ważność z dniem następującym po dniu doręczenia niniejszej decyzji o uchyleniu WIS i odmowie wydania WIS.

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.).