Interpretacja 0110-KSI2-2.442.8.2024.9.DK

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.3.MS, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – produkcja, dostawa i montaż zadaszenia tarasu, klasyfikację do działu PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – produkcja, dostawa i montaż zadaszenia tarasu,

– Opis usługi: Wnioskodawca wykonuje świadczenie kompleksowe polegające na produkcji, dostawie i montażu zadaszeń tarasowych na indywidualne zlecenie klienta. Cały proces produkcji od momentu zakupienia materiałów do momentu końcowego montażu odbywa się w firmie Wnioskodawcy, jest wykonywany przez Jego pracowników, następnie gotowa konstrukcja jest przewożona transportem Wnioskodawcy na miejsce montażu. Cena obejmuje całość świadczenia i za całość jest wystawiana jedna faktura na wykonanie robót objętych zakresem zlecenia. Czynności wykonywane w ramach świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość i prowadzą do realizacji celu jakim jest podwyższenie komfortu użytkowania domu poprzez zadaszenie jego części.

– Rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 – 43

– Stawka podatku od towarów i usług: 23%

– Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

– Cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi: „produkcja, dostawa i montaż zadaszenia tarasu”, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towaru i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi (świadczenia kompleksowego):

„Zadaszenie tarasu lub wjazdu do garażu: produkcja, dostawa i montaż. Konstrukcja stalowa lub drewniana, przymocowana do bryły budynku za pomocą kotw montażowych. W gruncie umocowana w wylewkach betonowych. Od góry pokryta poliwęglanem, blachą trapezową, plexi lub szkłem”.

Ponadto do wniosku Wnioskodawca dołączył zdjęcia przykładowych wizualizacji (…).

Pismem z dnia 22 września 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.1.MS Organ wezwał Wnioskodawcę m.in. do doprecyzowania przedmiotu wniosku poprzez:

• jednoznaczne wskazanie czy jego przedmiotem jest:

– produkcja, dostawa i montaż zadaszenia tarasu, czy też

– produkcja, dostawa i montaż zadaszenia wjazdu do garażu.

• określenie prawidłowej liczby towarów lub usług (większej niż 1), które składają się na świadczenie kompleksowe (w poz. 53 wniosku) ponieważ, jak wskazał Wnioskodawca w poz. 52 przedmiotem wniosku są „towar/y i/lub usługa/i” czyli świadczenie kompleksowe.

W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 29 września 2021 r., Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe: „zadaszenie tarasu: produkcja, dostawa i montaż”, jednocześnie wskazując w poz. 53 wniosku WIS-W „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” liczbę 3.

Ponadto do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył m.in. umowę spółki cywilnej z dnia 12 marca 2004 r., z której wynika, że „każdy Wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki”, oraz aneksy do umowy spółki z dnia 15 czerwca 2005 r.

Pismem z dnia 19 października 2021 r., nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.2.MS Organ ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków merytorycznych wniosku poprzez:

1. Wskazanie, czy czynności wykonywane w ramach świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość? Czy nabywca może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia?

2. Precyzyjne opisanie towarów i/lub usług, które składają się na przedmiotowe świadczenie wraz z opisem czynności składających się na każdą z usług i zależności między nimi;

3. Wskazanie sposobu ustalania w umowie ceny za wykonanie świadczenia - czy cena obejmuje całość świadczenia, czy też ustalana jest za wykonanie poszczególnych czynności opisanych w umowie oraz czy będzie wystawiana jedna faktura na całość wykonanych prac?

4. Przesłanie przykładowej umowy na wykonywanie zadaszenia tarasowego będącego przedmiotem złożonego wniosku;

5. Wskazanie, które z wymienionych czynności składających się na świadczenie kompleksowe mają – zdaniem Wnioskodawcy – charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego?

6. W jaki sposób ustalana jest cena za świadczenie będące przedmiotem wniosku oraz z jakich elementów się składa? Jaki jest stosunek ceny towaru w stosunku do ceny usługi?

7. Czy wszystkie czynności będą wykonywane przez jednego wykonawcę, czy też będą wykonywane przez podwykonawców?

8. Czy czynności wykonywane w ramach świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak to należy wskazać ten cel?

W odpowiedzi na ww. wezwanie, która wpłynęła do Organu dnia 3 listopada 2021 r., Wnioskodawca uzupełnił wniosek m.in. wskazując:

1. „Czynności wykonywane w ramach świadczenia z punktu widzenia nabywcy tworzą jedną całość. Nabywca nie może skorzystać z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia. Jest to usługa kompleksowa.

2. Każde zlecenie wygląda tak:

– jedziemy na pomiary i inwentaryzację do klienta,

– na tej podstawie wykonywana jest wycena

– po akceptacji ceny robimy projekt (wizualizację)

– po akceptacji projektu zamawiamy materiał (na konstrukcję wsporczą w zależności od projektu: profile stalowe, profile aluminiowe lub drewno; natomiast na zadaszenie w zależności od projektu: poliwęglan, szkło lub blachę)

– w siedzibie firmy jest to poddane przygotowaniu i obróbce (cięcie, gięcie, składanie)

– w międzyczasie dokupione zostają elementy dodatkowe (w zależności od projektu: rynny, zawiasy, kotwy montażowe, chemia montażowa)

– po docięciu materiałów przeprowadzony jest tzw. „suchy montaż” u klienta w celu upewnienia się, ze konstrukcja pasuje

– wraca to wszystko do siedziby firmy i w zależności od potrzeby nanoszone są poprawki

– następnie konstrukcja jest malowana proszkowo (posiadamy własną malarnię)

– tak przygotowana konstrukcja zawożona zostaje transportem własnym do klienta i na miejscu jest składana na gotowo.

Cały proces produkcji od momentu zakupienia materiałów - do momentu końcowego montażu odbywa się u nas w firmie, jest wykonywany przez naszych pracowników i wożony naszym transportem.

3. Cena obejmuje całość i za całość jest wystawiana jedna faktura”.

4. Wnioskodawca dołączył wzór umowy zlecenia zawieraną ze Zleceniodawcą, w której Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania zadaszenia tarasu, w skład którego wchodzi: konstrukcja stalowa, fundament, zadaszenie – poliwęglan komórkowy bezbarwny, orynnowanie oraz montaż i transport całości.

5. „Każda z wymienionych czynności składająca się na świadczenie jest niezbędna do wykonania zadania głównego.

6. Cena jest ustalana na podstawie zużycia i aktualnych cen materiałów koniecznych do wykonania usługi. Cena towaru czyli daszka to 70%, ceny usługi to 30%.

7. Wszystkie czynności wykonywane są przez jednego wykonawcę.

8. Czynności wykonywane w ramach świadczenia prowadzą do realizacji celu – podwyższenie komfortu użytkowania domu poprzez zadaszenie jego części”.

W dniu 9 grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.3.MS, w której dla usługi (świadczenia kompleksowego) – produkcja, dostawa i montaż zadaszenia tarasu określono klasyfikację do działu PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Decyzja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 10 grudnia 2021 r., co potwierdza data wskazana na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w związku z powzięciem przez Organ przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 9 grudnia 2021 r., albowiem pojawiły się wątpliwości po stronie Organu dotyczące prawidłowości zawartego w WIS rozstrzygnięcia oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 16 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.1.DK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 9 grudnia 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.3.MS.

Postanowienie zostało doręczone w dniu 25 września 2024 r., co potwierdza data wskazana na Zwrotnym Potwierdzeniu Odbioru.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.3.DK Organ zawiadomił Wnioskodawcę o niezałatwieniu sprawy w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jej załatwienia do dnia 31 stycznia 2025 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 29 listopada 2024 r.

W związku z koniecznością doprecyzowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca nie utworzył konta w e-Urzędzie Skarbowym, a tym samym nie wyraził zgody na korespondencję za pośrednictwem tego kanału komunikacji, Organ pismem z dnia 3 stycznia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.4.DK skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) wniosek o udzielenie pomocy prawnej. W ramach wspomnianego wniosku DKIS zwrócił się o przeprowadzenie czynności z Wnioskodawcą celem uzyskania odpowiedzi na pytania służące doprecyzowaniu przedmiotu wniosku o WIS.

Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.5.DK, Organ zawiadomił Wnioskodawcę o niezałatwieniu sprawy w terminie wyznaczonym w postanowieniu z dnia 15 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.3.DK i wyznaczył nowy termin jej załatwienia do dnia 30 kwietnia 2025 r. Powyższe postanowienie zostało uznane za doręczone w dniu 19 lutego 2025 r., co potwierdza Zwrotne Potwierdzenie Doręczenia.

W ramach prowadzonych czynności Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…) pismem z dnia 17 lutego 2025 r. znak sprawy (…) wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym przez Organ zakresie.

W dniu 19 marca 2025 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) stanowiące odpowiedź na prośbę Organu z dnia 3 stycznia 2025 r. dotyczącą udzielenia pomocy prawnej.

Do pisma dołączono m.in. wyjaśnienia Wnioskodawcy z dnia 6 marca 2025 r., o następującej treści:

„W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia materiału dowodowego, informuję, że realizacja usługi nigdy nie doszła do skutku. W 2021 roku mieliśmy zapytanie od klienta dotyczące zadaszenia tarasu - wyceniliśmy zlecenie, zakładając stawkę VAT 23%. Klient upierał się że przy tego typu robotach obowiązuje stawka 8%. W celu rozwiania wątpliwości złożyłam wniosek o wydanie WIS w tej sprawie. Otrzymałam odpowiedź, że obowiązuje stawka 23%. Pismo pokazałam klientowi z wyjaśnieniem, że zgodnie z interpretacją Urzędu Skarbowego w tym przypadku nie mogę zastosować stawki 8%. Klient uznał, że to dla niego za drogo, wycofał się z realizacji i nasze drogi się rozeszły.

Wobec powyższego nie jestem w stanie odpowiedzieć na zadane w piśmie pytania, dla nas ten temat zakończył się w 2021 roku”.

Pismem z dnia 18 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.7.DK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 28 kwietnia 2025 r., zatem wyznaczony termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie upłynął z dniem 5 maja 2025 r. Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Organ postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.8.DK zawiadomił Wnioskodawcę o niezałatwieniu sprawy w terminie wyznaczonym w postanowieniu z dnia 28 stycznia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.5.DK i wyznaczył nowy termin jej załatwienia do dnia 30 maja 2025 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 8 maja 2025 r.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.3.MS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powołana wyżej jednostka redakcyjna wskazuje, że przedmiotem żądania wnioskodawcy – w ramach wiążącej informacji stawkowej – może być wyłącznie towar, usługa lub świadczenie złożone. Decyzja, zgodnie z art. 42a ustawy, wydawana jest bowiem na potrzeby opodatkowania dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru oraz świadczenia usługi.

Zauważyć trzeba, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego. W rolę Organu wpisuje się samodzielna analiza charakteru świadczenia jako świadczenia złożonego, czego Organ dokona poniżej.

W piśmie z dnia 4 października 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, Wnioskodawca poprzez zaznaczenie kwadratu nr 3 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” formularza WIS-W określił, że przedmiotem klasyfikacji są towar/y i/lub usługa/i, które w Jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast w pozycji 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał liczbę 3.

Zgodnie z materiałem dowodowym, Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku zajmuje się pomiarem, wykonuje projekt zadaszenia tarasowego, dokonuje obróbki materiału, a następnie dostarcza i montuje zadaszenie. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie – w ocenie Wnioskodawcy – kompleksowe, które składa się z kilku czynności, zwłaszcza z wykonania zadaszenia, jego dostawy i montażu.

Regulacje prawa unijnego oraz przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z poszczególnymi orzeczeniami, przyjmuje się, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, świadczeń. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy jego poszczególnymi elementami.

Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa.

Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady.

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C‑581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia” (punkt 27).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę.

Jak określono wcześniej, Wnioskodawca wykonuje projekt zadaszenia tarasowego, dokonuje obróbki materiału, z którego jest wykonane, następnie dostarcza i montuje zadaszenie. Zgodnie z opisem świadczenia, w pierwszym etapie dokonywany jest pomiar wszystkich elementów tarasu, uzgadniany jest wygląd, materiał konstrukcji oraz sporządzony zostaje projekt (wizualizacja) zadaszenia.

W kolejnym kroku Wnioskodawca zamawia materiał na konstrukcję wsporczą w zależności od projektu: profile stalowe, profile aluminiowe lub drewno, natomiast na zadaszenie w zależności od projektu: poliwęglan, szkło lub blachę. W siedzibie firmy całość konstrukcji jest poddawana przygotowaniu i obróbce (cięcie, gięcie, składanie). Następnie dokupione zostają elementy dodatkowe (w zależności od projektu: rynny, zawiasy, kotwy montażowe, chemia montażowa). Po docięciu materiałów przeprowadzony jest tzw. „suchy montaż” na miejscu u klienta w celu dopasowania konstrukcji. Kolejno całość jest przewożona ponownie do siedziby firmy i w zależności od potrzeby nanoszone są poprawki, konstrukcja jest malowana proszkowo. W dalszej kolejności Wnioskodawca dostarcza, transportuje wszystkie elementy konstrukcji do klienta, na miejsce montażu. Ostatecznie przeprowadzany jest sam montaż zadaszenia, składający się z szeregu czynności.

W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku z dnia 15 września 2021 r., wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Wszystkie czynności takie jak zaprojektowanie, wytworzenie, dostawa oraz montaż zadaszenia zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeby klienta.

Przykładowo, zdaniem Organu ewentualne rozdzielenie dostawy oraz montażu zadaszenia tarasowego nosiłoby znamiona działania sztucznego. Klient nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo dostawy zadaszenia bez jego montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Dostawa zadaszenia nie może odbyć się bez montażu, zadaszenie byłoby w takim przypadku bezużyteczne. Natomiast sama usługa montażu bez dostawy zadaszenia utraciłaby swój zasadniczy sens, cel.

Istotne jest, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są jednym zleceniem klienta, a wynagrodzenie za świadczenie kalkulowane jest jako całość. Dodatkowo, stosownie do informacji jakie zawiera materiał dowodowy, przedmiotowe świadczenie składające się z szeregu elementów Wnioskodawca wykonuje tylko kompleksowo. Zależność ta prowadzi do wniosku, że potencjalny klient nie ma możliwości zamówienia przykładowo wykonania samego zadaszenia czy zlecenia wyłącznie montażu zadaszenia, wykonanego przez inny podmiot.

Innymi słowy, żadna z czynności, która wchodzi w zakres przedmiotowy świadczenia nie jest realizowana bez drugiej, innej. Na cały zakres wykonywanych prac wystawiany jest jeden dowód zakupu (faktura). Podobna zależność zachodzi w przypadku umowy jaka zawierana jest na przedmiotowe świadczenie, a której wzór dołączono do pisma z dnia 3 listopada 2021 r.

Zgodnie z przesłaną umową, „Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania Zadaszenia tarasu, w skład którego wchodzi (…), według projektu – Załącznik nr 1, na terenie budynku (…) przy ul. (…) według wytycznych przekazanych mu przez Zleceniodawcę (§ 1). „Zleceniobiorca wykona zakres niniejszego zlecenia przy wykorzystaniu własnych urządzeń w sposób zgodny z otrzymana dokumentacją” (§ 1 ust. 2).

„Za wykonanie robót objętych zakresem niniejszego zlecenia, tj. określonych w § 1 Zleceniodawca zobowiązuje się zapłacić na rzecz Zleceniobiorcy, po ich wykonaniu zgodnie z umową, wynagrodzenie ryczałtowe…”. Rozliczenie Wykonawcy za wykonanie przedmiotu umowy nastąpi w ten sposób, że:

(…) tytułem zaliczki przed przystąpieniem do robót, płatne na podstawie faktury proforma (…)

(…) netto, po wykonaniu zlecenia na podstawie faktury VAT w terminie 7 dni na konto wskazane na fakturze” (§ 2 ust. 1).

„Zleceniobiorca z chwilą końcowego odbioru, robót objętych niniejszą umową, udzieli Zleceniodawcy gwarancji wykonania poprawności prac” (§ 6).

W przekonaniu Organu, podkreślone wyżej okoliczności sprawy oraz zapisy umowy przemawiają za przyjęciem, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają kryterium wzajemnego powiązania w takim stopniu, że tworzą świadczenie złożone. Żadna z czynności wchodzących w skład świadczenia nie ma niezależnego, odrębnego charakteru. Przedmiotem wniosku jest w rezultacie świadczenie kompleksowe.

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny.

Podejmując próbę wyznaczenia elementu dominującego świadczenia pod uwagę należy wziąć punkt widzenia przeciętnego klienta, przewidywalność kwalifikacji transakcji złożonej dla przedsiębiorców, koszt poszczególnych elementów w relacji do całkowitego kosztu transakcji, wagę ilościową oraz jakościową poszczególnych świadczeń, zasadniczy cel świadczenia. Rozważeniu poddać należy również, co w danym świadczeniu ma większe znaczenie, który element tego świadczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2502/21).

Jednocześnie nie można zapominać, że sama niezbędność bądź użyteczność danego elementu świadczenia lub jego wartość, cena, nie stanowi okoliczności przesądzającej w ww. kwestii. Konieczne jest także poświęcenie uwagi takim zależnościom jak większe lub mniejsze znaczenie pracy w stosunku do znaczenia materiału, sposób wykonania czynności, w tym czas ich realizacji (por. opinia Rzecznika Generalnego Paola Mengozziego z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11, BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH przeciwko Finanzamt Lüdenscheid, ECLI:EU:C:2012:564).

Niezwykle istotnych wskazówek w powyższej materii dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 w ramach, której udzielono odpowiedzi na pytanie czy świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, należy traktować jako usługę modernizacji czy też jako dostawę towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale określił, że „(…) jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”.

Równocześnie w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. dano wyraz temu, że „wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”.

Na podstawie przytoczonych fragmentów można wyprowadzić wniosek, że Naczelny Sąd Administracyjny, przy kwalifikacji świadczenia jako usługi bądź dostawy towaru, zwrócił uwagę na takie cechy jak czynność zaprojektowania oraz dopasowania, montaż komponentów, które wykonane zostały „na wymiar” oraz do konkretnego obiektu, jak również brak funkcjonowania komponentów w obrocie gospodarczym.

Zestawiając realia w jakich dochodzi do dostawy i montażu zadaszenia tarasowego z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu zadaszenia, zaś pozostałe czynności takie jak dostawa czy wykonanie projektu mają jedynie charakter pomocniczy.

Zdaniem Organu, patrząc z pespektywy przeciętnego klienta największe znaczenie będzie miał montaż zadaszenia, to ten element stanowi główny cel całego świadczenia. Wszystkie czynności jakich podejmuje się Wnioskodawca, począwszy od samego kontaktu z klientem, wykonania projektu, aż do zamontowania zadaszenia, zmierzają do zaspokojenia potrzeby klienta jaką jest właściwe oraz trwałe zamontowanie zadaszenia.

Kluczowa dla rozpoznania elementu głównego świadczenia jest okoliczność, że Wnioskodawca nie dostarcza klientowi gotowego towaru, a wyłącznie poszczególne elementy, np. drewno lub stal w zależności od zamówienia, które uprzednio podlega cięciu, gięciu, składaniu, a następnie maluje proszkowo. Zadaszenie jako rozwiązanie do codziennego użytku powstanie dopiero na nieruchomości klienta, po przeprowadzeniu procesu montażu. Stosownie do uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., Wnioskodawca dostarcza do klienta komponenty, które nie funkcjonują w sposób samodzielny w obrocie gospodarczym.

Wnioskodawca zajmuje się także pobraniem pomiaru wszystkich elementów tarasu oraz projektowaniem całej konstrukcji, co odpowiada cechom świadczenia głównego w postaci usługi, wymienionym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świadczeniu jakie oferuje Wnioskodawca przeważają zatem elementy usługowe, praca wykonywana przez Wnioskodawcę, polegająca na montażu zadaszenia tarasowego.

Za powyższym stanowiskiem przemawia także obszerny proces montażu jaki został przedstawiony w piśmie z dnia 3 listopada 2021 r. Czynności składające się na montaż zadaszenia nie stanowią czynności prostych, standardowych, lecz zadania praco- i czasochłonne, wymagające specjalnej wiedzy, umiejętności i doświadczenia, którymi to w znacznej mierze będzie zainteresowany klient.

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi montażu zadaszenia tarasu.

2. Klasyfikacja usługi (świadczenia kompleksowego).

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

W sekcji F mieszczą się:

– budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

– roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

– opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

– realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący:

– specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

– wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

– roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

W dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” znajduje się klasa 43.29 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji” oraz grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które zawiera:

– specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

– roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

– roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

– roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

– roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

– roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa montażu zadaszenia tarasu – będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ef ust. 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Lektura ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że stawka obniżona podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.:

a. zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne;

b. obiekty budowlane lub ich części – których dotyczą ww. czynności – muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

a. Zakres czynności

Poszczególne czynności wymienione w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy nie zostały w większości zdefiniowane przez ustawodawcę w ramach ustawy. Celem odkodowania znaczenia takich pojęć jak budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja czy przebudowa zasadne jest posłużenie się wykładnią literalną.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. Remont to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów. Ostatnie z wymienionych pojęć – roboty konserwacyjne – oznaczają roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy).

W niniejszej sprawie szczególnej analizie należy poddać czy usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż wraz z dostawą zadaszenia tarasowego – stanowi modernizację obiektu budowlanego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ww. usługa (świadczenie kompleksowe) nie wpisuje się w pojęcie budowy, remontu, termomodernizacji, przebudowy, ani robót konserwacyjnych.

Istotnych wskazówek w aspekcie modernizacji dostarcza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. Zgodnie z ww. aktem, „(…) modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

W ramach uchwały zaakcentowano również, że „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje (…) zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). (…) Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Skład orzekający w przedmiocie uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. wymienił przede wszystkim dwie przesłanki kwalifikacji usługi jako modernizacji, stosowny montaż oraz skutki funkcjonalne takiego montażu w postaci unowocześnienia, ulepszenia obiektu budowlanego. Do modernizacji dochodzi gdy montaż nastąpi z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego, a po wykonaniu montażu zwiększony zostanie standard obiektu budowlanego.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 wskazując, że „(…) rozstrzygnięcie powyższej kwestii zależne jest przede wszystkim od tego, czy montaż opisanej przez Spółkę konstrukcji prowadzi do jej trwałego połączenia z budynkiem. W dalszej zaś kolejności istotnym jest, czy na skutek montażu zmianie ulegną parametry użytkowe oraz techniczne budynku”.

W rezultacie, sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się wartość użytkowa budynku, można usługę tę traktować jako usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy.

Niezbędne jest więc omówienie ww. przesłanek w kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem sprawy.

Trwałe połączenie z obiektem skutkujące powstaniem całości funkcjonalno-użytkowej

W zakresie pierwszej z przesłanek – sposobu montażu – celem stwierdzenia czy miejsce ma trwałe połączenie rozwiązania z obiektem budowlanym, należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanego systemu i obiektu budowlanego. Nie chodzi jednak o badanie powiązania elementów w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku.

Świadczenia polegające na dostawie oraz montażu zadaszeń tarasowych niezwykle często były przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych, co doprowadziło do wykształcenia się jednolitej linii orzeczniczej w zakresie identyfikacji ww. świadczeń, na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z orzecznictwa sądowego można wysnuć, że o trwałym połączeniu zadaszenia z budynkiem stanowi cecha trwałości, to jest zdatność do użytku ww. rozwiązania przez dłuższy czas.

Instalowany system winien trwale łączyć się z budynkiem, poprzez zastosowanie odpowiedniej techniki budowlanej oraz stosownych rozwiązań budowlanych. Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim Słowniku Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), wyrażenie „na trwałe” oznacza dany stan lub wynik czynności, który istnieje stale i się nie zmienia. W wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 835/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął jednak stanowisko, że „(…) sama możliwość zdemontowania markizy nie przesądza o braku jej trwałego połączenia z budynkiem”.

Orzecznictwo sądowe zwraca także uwagę na skutki montażu systemu oraz potencjalnego demontażu, naruszenie substancji budynku, zintegrowanie systemu z budynkiem, które w wyniku przeprowadzenia procesu montażu staje się odporne na fizyczne oddziaływania. W orzecznictwie dano wyraz temu, że ewentualny demontaż zadaszenia może powodować naruszenie elewacji budynku.

Organ wywodzi powyższe z następujących orzeczeń sądowych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 ocenił, że „(…) połączenie pergoli z elementami konstrukcyjnymi budynku spełnia cechę trwałości, to jest zdatności do użytku przez dłuższy czas, pozwalającą na kwalifikację wykonywanych przez Spółkę usług jako czynności modernizacji”.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ramach wyroku z dnia 13 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1430/22 wskazał zaś, że „(…) dla oceny, czy charakter świadczonych usług, polegający na montażu pergol odpowiada zakresowi znaczeniowemu pojęcia modernizacja istotne znaczenie ma charakter tego montażu, który powinien w sposób trwały łączyć montowane elementy z elementami konstrukcyjnymi budynku/lokalu, spełniając jako całość określoną funkcję użytkową”.

Z kolei w wyroku z dnia 19 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Op 191/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zaakcentował, że „(…) Naczelny Sąd Administracyjny krytycznie odniósł się do poglądu, że warunek trwałości uznaje się za zrealizowany jedynie wówczas, gdy w przypadku rozłączenia owej konstrukcji następuje nieodwracalne zniszczenie zamontowanych komponentów lub elementów konstrukcyjnych budynku. (…).

Zdaniem Sądu trwałość połączenia ma zatem miejsce nie tylko gdy demontaż części łączy się ze zniszczeniem budynku, a także nie tylko gdy łączy się on z uszkodzeniem elementów konstrukcyjnych budynku”.

W realiach, których dotyczy niniejsza decyzja Wnioskodawca – montując zadaszenie tarasowe – stosuje kotwy montażowe, chemię montażową, co pozwala twierdzić, że wwierca się w bryłę budynku aż do ściany właściwej, w celu połączenia konstrukcji zadaszenia z budynkiem. Ponadto Wnioskodawca zadaszenie montuje do podłoża jest poprzez przytwierdzenie do wylewki betonowej.

Opis montażu, jaki przedstawia materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz cechy i właściwości zadaszenia tarasowego pozwalają twierdzić, że instalacja systemu spełnia cechę trwałości. Oferowane przez Wnioskodawcę zadaszenie niewątpliwie będzie zdatne do użytku przez dłuższy czas. W wyniku zamontowania zadaszenia do budynku powstaje całość mająca sprecyzowaną funkcję użytkową, co dodatkowo potwierdzają zdjęcia przykładowych wizualizacji zadaszeń.

Poprzez zastosowanie takich technik i materiałów jak np. wiercenie, kotwy montażowe, profile stalowe, aluminiowe lub drewniane oraz rynny, zawiasy, kotwy montażowe, chemia montażowa następuje trwałe zespolenie zadaszenia z konstrukcją budynku, które wiąże się z ingerencją w jego strukturę. W takich okolicznościach chęć demontażu zadaszenia bez uszkodzenia jego samego oraz budynku jest niemożliwa. Kotwy chemiczne stosowane przy instalacji zadaszenia są rozwiązaniem trwałym, zapewniającym bezpieczeństwo, ścisłe połączenie konstrukcji zadaszenia z budynkiem. Skutkiem prac Wnioskodawcy jest osiągnięcie wymaganej normami stabilności konstrukcji.

Nie tylko na podstawie opisu jaki przedstawił Wnioskodawca, ale i w oparciu o zdjęcia, można dojść do przekonania, że zadaszenie wykazuje się odpornością na oddziaływania fizyczne, niekorzystne warunki atmosferyczne. Zadaszenie jest zamontowane zgodnie ze sztuką budowlaną sprawiając, że tworzy stabilną konstrukcję, całość, zintegrowaną z budynkiem.

Montaż zadaszenia wymaga także wiedzy i doświadczenia. Wszystkie z przybliżonych przez Organ cech samego zadaszenia oraz procesu jego montażu pozwalają sądzić, że miejsce ma trwałe połączenie zadaszenia z budynkiem.

Zwiększenie użyteczności i funkcjonalności obiektu – unowocześnienie budynku

Ustawodawca krajowy wprowadził termin modernizacji do obowiązującego prawa w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym, a więc jako unowocześnienie, ulepszenie czy również uwspółcześnienie budynku. Biorąc pod uwagę znaczenie modernizacji, najważniejszym aspektem przy kwalifikacji czynności jako modernizacji budynku winien być efekt, wpływ jaki dana czynność wywiera na obiekt budowlany, czy dochodzi do jego unowocześnienia.

W ramach doktryny sądowej wykreowane zostało stanowisko, zgodnie z którym modernizacja budynku może przejawiać takie cechy jak uzyskanie przez budynek nowych parametrów użytkowych i technicznych, ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim, ochrona osłoniętego pomieszczenia przed przegrzaniem, zmiennymi warunkami atmosferycznymi, podwyższenie wartości, standardu obiektu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I SA/Op 142/19 opowiedział się „(…) za szerszym rozumieniem pojęcia „modernizacja”, z akcentowaniem takich istotnych cech obiektu budowlanego po wykonaniu usług instalacyjnych, jak podniesienie standardu obiektu budowlanego, m.in. przez jego ulepszenie lub unowocześnienie”.

Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 745/20 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że „(…) skutkiem wykonania opisanych we wniosku usług montażu pergoli oraz markiz jest m.in. uzyskanie przez obiekty których one dotyczą, nowych parametrów użytkowych oraz technicznych poprzez ograniczenie energii zużywanej na utrzymanie niskiej temperatury w obiekcie w okresie letnim oraz ochronę pomieszczenia przed przegrzaniem”.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wskazano jedynie, że „czynności wykonywane w ramach świadczenia prowadzą do realizacji celu – podwyższenie komfortu użytkowania domu poprzez zadaszenie jego części”.

Organ nie ma jednak jakichkolwiek wątpliwości, że zadaszenie tarasu pełni zarówno funkcję użytkową, jak i funkcję ochronną budynku, zabezpieczając przed nadmiernym nagrzewaniem jego wnętrza. Zadaszenie stanowi obszerną konstrukcję, której instalacja powoduje powstanie zewnętrznej strefy rekreacyjnej, ściśle zintegrowanej z bryłą budynku. Zadaszenie bezpośrednio przylega do budynku, jego ściany. Zależność ta skutkuje uzyskaniem przez budynek nowych parametrów użytkowych oraz technicznych. Na podstawie zdjęć przedłożonych przez Wnioskodawcę można sądzić, że instalacja zadaszenia sprowadza się do unowocześnienia, ulepszenia budynku.

Nowe parametry użytkowe budynku mogą objawiać się poprzez użytkowanie obiektu w odmienny sposób niż dotychczas. Właściciel budynku zyskuje nową, zewnętrzną przestrzeń do codziennego użytku, wykorzystania, spędzania czasu. Zadaszenie przyjmuje formę pomieszczenia przylegającego do budynku o określonej funkcji użytkowej. Nabycie nowych parametrów technicznych przez budynek można zaś wiązać z takimi właściwościami zadaszenia jak ochrona budynku przed przegrzaniem, zbytnim nasłonecznieniem oraz pozostałymi, niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi jak deszcz, śnieg czy wiatr. W wyniku zamontowania zadaszenia można także bezsprzecznie mówić o podwyższeniu samej wartości oraz standardu budynku.

Funkcją zadaszenia tarasowego jest również ochrona przed niszczeniem w wyniku płowienia od słońca elementów wnętrza obiektu (meble, podłogi, tkaniny), a także zmniejszenie stopnia niszczenia tarasu pod wpływem panujących warunków atmosferycznych. Zadaszenie tarasowe to więc nie tylko ochrona samego budynku, ale i jego części zewnętrznych oraz elementów wyposażenia.

Usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca m.in. na dostawie oraz montażu zadaszenia tarasowego prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji.

b. Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszej decyzji stawka preferencyjna podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków. W niniejszej sprawie pierwsze z kryterium jest spełnione, usługa (świadczenie kompleksowe) stanowi modernizację budynku. Druga z przesłanek koncentruje się wokół rodzaju obiektu, w którym realizowane jest świadczenie.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wyłącznie dla modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewidziano przywilej w postaci preferencji podatkowej.

Stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, 1597, 1681 i 1762), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W świetle art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Według przywołanych regulacji, budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym to m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego. Normodawca uzależnił jednak przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, „aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”. Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24.

Istotne jest wskazanie, że wiążąca informacja stawkowa, przyjmująca formę decyzji, ma niezwykłą wartość merytoryczną, stanowi bowiem zwieńczenie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w ramach którego Organ – dysponując całą paletą środków dowodowych – gromadzi stosowne informacje bądź dokumenty, na podstawie których dokonuje klasyfikacji przedmiotu wniosku oraz określa właściwą stawkę podatku od towarów i usług.

Kluczowe są więc warunki, które wnioskodawca musi spełnić aby umożliwić Organowi podjęcie rozstrzygnięcia. Ważne jest także, że to nie wnioskodawca, a Organ rozstrzyga o klasyfikacji oraz wysokości stawki. Jeśli konkretna wysokość stawki podatku jest uzależniona od spełnienia kilku kryteriów, to Organ bada, weryfikuje spełnienie każdej z nich. Przedstawiona przez wnioskodawcę ocena w ww. materii, może oczywiście być pomocna, jednakże w żadnym stopniu nie jest dla Organu wiążąca.

Nie jest więc możliwe podejmowanie rozstrzygnięcia na podstawie oświadczenia wnioskującego, w kwestii spełnienia warunków do stosowania stawki podatku. Takie działanie byłoby sprzeczne z wiążącym charakterem omawianej instytucji oraz osłabiałoby jej merytoryczną wartość. Organy podatkowe nie byłyby bowiem związane rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a jedynie subiektywną oceną wnioskującego.

Merytoryczne rozpatrzenie formularza WIS-W musi zostać więc poprzedzone uzyskaniem od wnioskodawcy wyczerpującego, zindywidualizowanego oraz jednoznacznego opisu towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Wyczerpujący, zindywidualizowany opis sprawy to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, dokonać klasyfikacji oraz określić stawkę podatku. Przedmiot wniosku musi więc być opisany w sposób szczegółowy, konkretny i jednoznaczny.

Powyższe odnajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 675/21, w którym określono, że „(…) ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w sprawie WIS. Nie oznacza to jednak nieograniczonego niczym obowiązku poszukiwania i przedstawiania dowodów odnośnie istotnych okoliczności w sprawie. W art. 42b ust. 7 ustawy o VAT przyjęto wręcz jako niezbędne rozłożenie ciężaru dowodzenia, a nawet przerzucono ciężar dowodzenia faktów częściowo na wnioskodawcę, stwarzając po jego stronie możliwość szeroko rozumianej inicjatywy dowodowej.

Nadanie WIS formy decyzji administracyjnej oznacza, że jej wydanie powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego, zgodnie z zasadami określonymi ww. przepisach Ordynacji podatkowej, a w jego ramach określonych przepisami prawa materialnego, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej”.

W ramach prowadzonego postępowania, w związku z brzmieniem art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, istotna jest weryfikacja charakteru budynku, w którym wykonywana jest usługa (świadczenie kompleksowe) – produkcja, dostawa i montaż zadaszenia tarasu, jako obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zarówno we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, jak i w jego uzupełnieniu z dnia 3 listopada 2021 r. określono jedynie, że usługa (świadczenie kompleksowe) wykonywana jest w budynku (domu). Wnioskodawca nie określił, jaki to będzie budynek, do którego działu według PKOB zaliczany, jak również nie wskazał innych informacji oraz nie przedłożył dokumentów, które wskazywałby, że usługa jest wykonywana w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stąd też w ramach postępowania wszczętego z urzędu w sprawie zmiany albo uchylenia wiążącej informacji stawkowej z dnia 9 grudnia 2021 r., w związku z koniecznością doprecyzowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca nie utworzył konta w e-Urzędzie Skarbowym, a tym samym nie wyraził zgody na korespondencję za pośrednictwem tego kanału komunikacji Organ pismem z dnia 3 stycznia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.4.DK skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (…) wniosek o udzielenie pomocy prawnej. W ramach wspomnianego wniosku DKIS zwrócił się o przeprowadzenie czynności z Wnioskodawcą celem uzyskania odpowiedzi na pytania służące doprecyzowaniu przedmiotu wniosku o WIS, o:

1. wskazania jednego, konkretnego budynku, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku, wraz ze wskazaniem jego adresu;

2. wskazania całkowitej powierzchni użytkowej budynku, w którym wykonywane jest świadczenie, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni – na poszczególnych kondygnacjach;

3. przedłożenia dokumentów takich jak umowa dotycząca przedmiotu wniosku, zamówienie, faktura lub inne dokumenty (np. wypis z kartoteki budynków, projekt architektoniczny, decyzja o warunkach zabudowy) umożliwiające stwierdzenie, że usługa realizowana jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ dodatkowo zaznaczył, że Wnioskodawca może np. dołączyć fakturę, umowę lub zamówienie, z których to jasno będzie wynikać określenie konkretnej nieruchomości, której dotyczy przedmiotowe świadczenie. Odpowiadając na wezwanie, pismem z dnia 6 marca 2025 r. Wnioskodawca nie wskazał informacji oraz nie przesłał dokumentów, o które wzywał Organ pomimo, że poinformowano Wnioskodawcę, że „(…) wiążąca informacja stawkowa jest instytucją, w ramach której Organ prowadzi postępowanie podatkowe, dowodowe, gromadzi materiał dowodowy i samodzielnie wykazuje zaistnienie poszczególnych faktów. Składanie oświadczeń przez Wnioskodawcę w postępowaniach dotyczących WIS jest więc niemożliwe, tym bardziej gdy od określonej okoliczności zależna jest wysokość stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym to Organ jest zobowiązany samodzielnie rozstrzygnąć – w odniesieniu do jednego, konkretnego budynku – czy obiekt objęty jest społecznym programem mieszkaniowym, do czego niezbędne są informacje oraz dokumenty wymienione poniżej, w punktach 1-3 wezwania”.

Mając na uwadze powyższe przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości weryfikacji oświadczenia Wnioskodawcy czy usługa (świadczenie kompleksowe) jest wykonywana w obiekcie budowlanym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ze względu na brak informacji oraz dokumentów dotyczących przedmiotowego budynku (domu).

Generalną zasadą postępowania dowodowego – w ramach którego wydawana jest wiążąca informacja stawkowa – jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2023 r. sygn. akt II FSK 1283/21).

Dodatkowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 października 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 799/23 wskazano, że „(…) wiążąca informacja stawkowa jest instytucją prawa podatkowego, zasadniczo odmienną i odrębną w stosunku do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi przede wszystkim na formę prawną w postaci decyzji administracyjnej, której wydanie jest poprzedzone przeprowadzeniem przez właściwy organ postępowania podatkowego, a w jego ramach, również przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, stosownie do nakazu płynącego z zasady prawdy obiektywnej. W postępowaniu w sprawie WIS – inaczej niż w postępowaniu interpretacyjnym – organ podatkowy jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Stąd też kwestionując stan faktyczny przedstawiony we wniosku organ powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe, zbierając materiał dowodowy potwierdzający lub zaprzeczający wskazanym przez stronę okolicznościom. Samo ograniczenie się do oceny, że twierdzenia Spółki nie mają potwierdzenia w rzeczywistości jest w przypadku postępowania w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej niewystarczające, bowiem w jego zakresie obowiązują organ wszystkie reguły dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, wskazane w przepisach działu IV O.p., w tym zasada prawdy obiektywnej oraz zupełności materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia (co wynika z art. 42g ust. 2 u.p.t.u.)”.

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24 określono, że dokumentacja architektoniczno-budowlana w sposób wiarygodny i zobiektyzowany ukazuje istotę oraz cel powstania budynku. Dokumentacja budowlana – taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę – stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje przedmiot inwestycji, budynek.

Z uwagi na brak wskazania przez Wnioskodawcę jednego, konkretnego budynku oraz brak przesłania dokumentacji, niemożliwa stała się analiza i weryfikacja charakteru budynku, w którym wykonywana jest usługa (świadczenie kompleksowe) jako obiektu zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Organ ma na uwadze, że w aktach sprawy znajduje się zdjęcie zadaszenia tarasowego, na którym widoczny jest także fragment budynku, do którego zadaszenie zostało zamontowane. Niemniej jednak na podstawie powyższego nie sposób zweryfikować klasyfikacji budynku. Praktyka, doświadczenie Organu ukazuje, że wygląd budynku nie determinuje jego charakteru, typu. Przykładowo budynki rekreacyjne, letniskowe, niebędące obiektami budownictwa mieszkaniowego, mogą wyglądem przypominać budynki mieszkalne jednorodzinne, wpisujące się w społeczny program mieszkaniowy.

Prowadzone przez Organ postępowania podatkowe wykazują, że podatnicy niemal zawsze wskazują, że wykonują usługi w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Przykładowo wnioskodawcy określają, że usługa jest realizowana w budynku zaklasyfikowanym do klasy 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, będąc przekonanym o charakterze budynku jako wpisującego się w definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego. Tymczasem nie wszystkie budynki, które mieszczą się w klasie 1110 PKOB stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego.

Mowa tutaj chociażby o takich budynkach jak obiekty rekreacyjne, letniskowe, które wyglądem mogą być zbliżone do budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a to dopiero stosowne informacje, dokumenty istotnie różnicują ww. budynki, także na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 września 2024 r. sygn. akt I SA/Op 570/24).

Toteż złożone przez wnioskodawcę oświadczenie wymaga zawsze weryfikacji czy budynek, w którym wykonywana jest usługa faktycznie jest budynkiem objętym społecznym programem mieszkaniowym. Powyższe determinuje nie tylko charakter postępowania prowadzonego w celu wydania wiążącej informacji stawkowej – jako postępowania dowodowego, ale i możliwa nieprawidłowość oświadczenia wnioskodawcy w zakresie budynku jako obiektu objętego społecznym programem mieszkaniowym.

To jednak dopiero stosowna dokumentacja oraz informacje – takie jak przykładowo projekt budowlany, decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, przeznaczenie działki, na której zlokalizowany został budynek – w sposób wiarygodny ukazują jego istotę, charakter, przeznaczenie. W tym zakresie sam wygląd obiektu (zdjęcie fragmentu budynku) nie może determinować rozstrzygnięcia Organu sprowadzającego się do stwierdzenia, że usługa (świadczenie kompleksowe) jest wykonywana w obiekcie budownictwa mieszkaniowego.

W tym miejscu należy także przypomnieć, że w uzupełnieniu wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej Wnioskodawca dokładnie opisał, że „każde zlecenie wygląda tak: Jedziemy na pomiary i inwentaryzację do klienta. Po akceptacji ceny, robimy projekt (wizualizację). Po akceptacji projektu zamawiamy materiał W siedzibie firmy jest to poddawane przygotowaniu i obróbce”. Przygotowana konstrukcja zawożona jest do klienta i składana na miejscu.

Z powyższego wskazania wynika następująca zależność – skoro Wnioskodawca umawia się z klientem na pomiar w miejscu planowanego montażu oraz zawiera z klientem stosowną umowę, to Wnioskodawca winien być w posiadaniu zarówno umowy, jak i adresu miejsca montażu. Wszak Wnioskodawca musi posiadać wiedzę w zakresie miejsca montażu zadaszenia, w przeciwnym przypadku, bez tej informacji, montaż byłby niemożliwy do realizacji. W aktach niniejszej sprawy, co prawda znajduje się umowa, jednakże będąca wyłącznie pustym wzorem.

Istotne jest także, że przesłany przez Wnioskodawcę wzór umowy wskazuje, że „Zleceniodawca zleca, a Zleceniobiorca zobowiązuje się do wykonania Zadaszenia tarasu, w skład którego wchodzi (…), według projektu – Załącznik nr 1, na terenie budynku (…) przy ul. (…) według wytycznych przekazanych mu przez Zleceniodawcę (§ 1).. Powyższe potwierdza, że Wnioskodawca posiada dane w zakresie miejsca montażu, adresu budynku, do którego zadaszenie zostanie zamontowane.

Miejsce montażu, adres budynku mógłby pozwolić Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej na weryfikację, za pomocą ogólnodostępnego serwisu Geoportal – przeznaczenia działki, na której zlokalizowany jest budynek. Informacja o przeznaczeniu działki, na której znajduje się budynek już sama w sobie jest istotną informacją w zakresie charakteru budynku (funkcja budynku winna być zgodna z przeznaczeniem działki, na której obiekt się znajduje). Natomiast za pośrednictwem Google Maps, posiadając adres montażu zadaszenia, Organ byłby w stanie zweryfikować jaki obiekt mieści się pod wskazanym adresem. Powyższe działania mogłyby doprowadzić Organ do weryfikacji budynku jako obiektu budownictwa mieszkaniowego.

W przedmiotowej sprawie brak jednak jakichkolwiek informacji oraz dokumentów, które pozwoliłyby Organowi na weryfikację oświadczenia złożonego przez Wnioskodawcę. W takich okolicznościach nie jest możliwe potwierdzenie zasadności stosowania do usługi (świadczenia kompleksowego) stawki podatku w wysokości 8%. Organ nie posiada bowiem pewności co do spełnienia drugiej przesłanki do stosowania stawki preferencyjnej podatku od towarów i usług (charakter obiektu, w którym wykonywana jest usługa).

Należy zauważyć, że WIS ma dotyczyć konkretnego przedmiotu wniosku i odnosić się do jednej usługi, stosownie do art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy.

Organ nie klasyfikuje w jednej decyzji (WIS) działalności gospodarczej polegającej na montażu wraz z dostawą zadaszeń tarasowych, które podatnik, Jego zdaniem, montuje w różnych obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Konieczne jest wskazanie, że zgodnie z pkt 5.3.1 Zasad metodycznych zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), przedmiotem klasyfikacji według PKWiU 2015 nie jest działalność o charakterze usługowym prowadzona przez podmiot, a jedynie czynność będąca końcowym efektem tej działalności. Zgodnie z powyższym, przedmiotem wniosku o wydanie WIS, nie może być cały szeroki zakres działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika na rzecz różnych zleceniodawców w różnych okolicznościach, a jedynie jedna konkretna czynność (usługa) stanowiąca końcowy efekt tej działalności. Powyższe należy odnieść także do niniejszej sprawy – przedmiotem wniosku o wydanie WIS, nie może być świadczenie polegające m.in. na montażu wraz z dostawą zadaszenia w niesprecyzowanych obiektach, skoro tylko usługa świadczona w obiekcie, który spełnia definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym może być opodatkowana stawką preferencyjną.

Stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15, w którym wskazano, że „(…) zgodnie z prawem unijnym, regulacje dotyczące stosowania stawek obniżonych stanowią wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. Tym samym przepisy zezwalające na stosowanie stawek obniżonych winny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalne przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, w których podkreślono, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły, podobnie A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 – 526, wyd. UNIMEX)”.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, konieczne jest przedstawienie przez Wnioskodawcę stosownych, wiarygodnych informacji oraz/bądź dokumentów, które umożliwią Organowi weryfikację obiektu budowlanego pod kątem spełnienia przesłanek związanych ze społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższe prowadzi do wniosku, że usługa (świadczenie kompleksowe) nie może zostać objęta stawką preferencyjną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostały przesłane informacje oraz dokumenty, na podstawie których Organ mógłby przeprowadzić analizę i weryfikację spełnienia drugiego z kryterium do stosowania stawki preferencyjnej podatku.

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 PKWiU 2015, a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.3.MS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie usługi (świadczenia kompleksowego).

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.9.DK z dnia 26 maja 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.9.DK z dnia 26 maja 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.3.MS z dnia 9 grudnia 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.3.MS z dnia 9 grudnia 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0111-KDSB2-1.440.291.2021.3.MS z dnia 9 grudnia 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.9.DK z dnia 26 maja 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.8.2024.9.DK z dnia 26 maja 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).