Interpretacja 0110-KSI2-2.442.8.2025.6.DK

DECYZJA

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 października 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS, określającej dla usługi – montaż wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy,

zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:

– przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa oraz montaż wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej

– opis usługi: Montaż wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej. Usługa polega na wykonaniu na zlecenie klienta instalacji wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej. W pierwszym etapie po przyjeździe na miejsce montażu ekipa montażowa dokonuje sprawdzenia poprawnego przygotowania instalacji podejścia pod wodomierz zgodnie z zaleceniami działu technicznego Spółki. Następnie pracownicy Spółki montują wodomierz i dokonują jego plombowania. Na zakończenie wypełniana jest niezbędna dokumentacja odbiorowa usługi. Faktura za usługę obejmuje: koszty dojazdu, koszt zakupu wodomierza z nakładką oraz koszty pośrednie. Właścicielem lub zarządcą własnego ujęcia jest klient zlecający montaż wodomierza. Wnioskodawca nie będzie pobierał opłaty za wodę z własnego ujęcia klienta. Spółka nie świadczy usługi dostawy wody za pośrednictwem ujęć własnych.

– rozstrzygnięcie: PKWiU 2015 - 37

– stawka podatku od towarów i usług: 8%

– podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy

– cel wydania: określenie stawki podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania usługi montażu do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji.

W pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wskazano:

„USŁUGA: Montaż wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej.

Spółka (…) Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą związaną ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę (PKWIU 2015: 36.00) i zbiorowym odprowadzaniem ścieków (PKWIU 2015: 37.00) na podstawie ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Są to główne rodzaje działalności Spółki. Zgodnie z umową Spółki pobocznym przedmiotem działalności są:

– Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych PKD 42.21.Z,

– Przygotowanie terenu pod budowę PKD 43.12.Z,

– Wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych PKD 43.22.Z,

– Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane PKD 43.99.Z,

– Działalność w zakresie architektury PKD 71.11.Z,

– Działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne PKD 71.12.Z,

– Gospodarka leśna i pozostała działalność leśna, z wyłączeniem pozyskiwania produktów leśnych PKD 02.10.Z,

– Pozyskiwanie drewna PKD 02.20.Z,

– Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową straganami i targowiskami PKD 47.99.Z,

– Pozostałe badania i analizy techniczne PKD 71.20.Z.

Przedmiot usługi.

Na podstawie art. 27 Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków klient Spółki w celu określenia ilości ścieków wprowadzanych do systemu kanalizacji sanitarnej instaluje na własny koszt wodomierz do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia (studni). Wodomierz instalowany jest w bryle budynku lub w specjalnie do tego przygotowanej studzience wodomierzowej poza budynkiem. Montażu wodomierza na zlecenie klienta dokonuje Spółka. Cel tej usługi jest jednoznacznie powiązany z usługą zbiorowego odprowadzania ścieków poprzez umożliwienie określenia ilości ścieków odprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej i dodatkowo wynika z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, która kompleksowo reguluje działalność Spółki w tym zakresie.

Usługa Spółki, polega na wykonaniu na zlecenie klienta instalacji wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia (w bryle budynku lub w specjalnie do tego przygotowanej studzience wodomierzowej poza budynkiem) dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej.

W pierwszym etapie po przyjeździe na miejsce montażu ekipa montażowa dokonuje sprawdzenia poprawnego przygotowania instalacji podejścia pod wodomierz zgodnie z zaleceniami działu technicznego Spółki. Następnie pracownicy Spółki montują wodomierz i dokonują jego plombowania. Na zakończenie wypełniana jest niezbędna dokumentacja odbiorowa usługi. W kolejnym etapie brygada powraca do miejsca rozpoczęcia usługi. Faktura za usługę obejmuje: koszty dojazdu, koszt zakupu wodomierza z nakładką oraz koszty pośrednie.

Powyższe podejście do opisywanej usługi (jak i wszystkich zawartych w tym wniosku o wydanie wiążącej interpretacji stawkowej) znajduje też uzasadnienie w wyrokach TSUE w zakresie „świadczenia kompleksowego”:

– z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-442/05 Finanzamt Oschatz vs.

– z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV

– z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket

oraz wieloma interpretacjami indywidualnymi np.:

– IPPP3/443-1277/11/12-5/S/KB z 11 grudnia 2012 r.

– IBPP2/443-1154/12/Icz z 8 lutego 2013 r.

– 2461-IBPP2.4512.783.2016.1.Icz z 25 listopada 2016 r.

– 0115-KDIT1-1.4012.817.2017.1.BS z 22 stycznia 2018 r.

Podkreślić trzeba, iż przy ustalaniu właściwej stawki podatku VAT obowiązkiem zarówno podatników, jak i organów podatkowych, w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest uwzględnianie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 nr 347, poz. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT). W świetle art. art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy VAT w zw. z m.in. poz. 2 załącznika nr 3 do owej Dyrektywy, stawce obniżonej może podlegać „dostawa wody”. Z tej możliwości Rzeczpospolita Polska skorzystała wprowadzając obniżoną, (obecnie) 8% stawkę podatku VAT względem usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody, oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (vide: poz. 24-26 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Przy czym, w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że pojęcie „dostawa wody” należy rozumieć szeroko, co oznacza, że obejmuje ono również czynności funkcjonalnie związane z ową dostawą, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są postrzegane jako element tego rodzaju dostaw. Taki sposób wykładni przepisów Dyrektywy VAT, a więc i w konsekwencji, przepisów krajowych w zakresie stawki VAT potwierdza wyrok TSUE z dnia 3 kwietnia 2008 r. w sprawie Zweckverband (sygn. C-442/05) oraz opinia Rzecznika Generalnego z dnia 10 lipca 2007 r. wydana w tej sprawie. Co więcej, podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, które opierając się właśnie na wykładni wspólnotowej (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3145/14 – orzeczenie prawomocne).

Mając na względzie powyższe, kierując się wykładnią wspólnotową oraz orzecznictwie TSUE, zdaniem Spółki zasadne jest uznanie, iż przedmiotowa usługa jest niewątpliwie funkcjonalnie powiązana z usługami dostarczania wody i odprowadzania ścieków skutkiem czego właściwą dla niej stawką podatku VAT powinna być stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 24 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (a nie na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT)”.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył:

– wzór zlecenia na wykonanie usługi oraz

– wzór karty zabudowy wodomierza.

Pismem z dnia 8 września 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.1.AS Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wezwanie zostało doręczone w dniu 9 września 2021 r., co potwierdza data wskazana w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

Wnioskodawca odpowiadając na ww. wezwanie, pismem z dnia 15 września 2021 r. (data wpływu 15 września 2021 r.), uzupełnił braki wniosku w opisie świadczenia, wskazując:

1. „(…) Właścicielem lub zarządcą „własnego ujęcia”, o którym mowa w opisie sprawy jest klient zlecający montaż wodomierza. Przez ujęcie własne rozumie się studnię lub inne źródło wody, z którego korzysta klient. Przedmiotowy wodomierz jest niezbędny do określenia ilości ścieków odprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej.

2. Wnioskodawca (Spółka (…) Sp. z o.o.) nie będzie pobierał opłaty za wodę z własnego ujęcia klienta. Nie jest bowiem ani właścicielem ani zarządcą takiego ujęcia i nie ma podstawy prawnej do poboru takiej opłaty.

3. Wnioskodawca nie świadczy usługi dostawy wody za pośrednictwem ujęć własnych.

4. Wnioskodawca nie ma podpisanej ze zleceniodawcą usługi umowy na zbiorowe dostarczanie wody, ponieważ takiej usługi nie wykonuje. Ma natomiast zawartą lub zamierza zawrzeć z klientem umowę na zbiorowe odprowadzanie ścieków, a montaż licznika umożliwi dokonywanie rozliczeń w ramach tej umowy. Zgodnie z treścią złożonego wniosku WIS usługa dotyczy grupowania PKWiU 37.00.1 – usługi związane ze ściekami. Na podstawie art. 15 Ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków klient Spółki w celu określenia ilości ścieków wprowadzanych do systemu kanalizacji sanitarnej instaluje na własny koszt wodomierz do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia.

5. Wnioskodawca nie będzie zawierał z klientem umowy na dostawę wody za pośrednictwem „własnego ujęcia”. W przyszłości może zostać zawarta umowa na dostawę wody, ale za pośrednictwem sieci należących do Wnioskodawcy bądź będących w Jego użytkowaniu.

6. Usługa będąca przedmiotem wniosku ma na celu umożliwienie rozliczeń w ramach umowy na zbiorowe odprowadzanie ścieków i pomimo, iż montaż wodomierza ma miejsce na „własnym ujęciu” wody nie jest związana ze zbiorowym dostarczaniem wody, lecz ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków”.

Wnioskodawca dodatkowo ww. uzupełnieniu poinformował, iż Spółka nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem wniosku.

W ramach wiążącej informacji stawkowej z dnia 15 października 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS określono dla usługi montażu wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej – klasyfikację do działu 43 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust. 1a ustawy.

Decyzja została doręczona – zgodnie ze zwrotnym potwierdzenia odbioru – w dniu 21 października 2021 r. Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy, w zakresie uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość w wyniku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Postanowieniem z dnia 21 lipca 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2025.1.DK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia wydanej w dniu 15 października 2021 r. wiążącej informacji stawkowej nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS. Pismo zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 21 lipca 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia.

Powyższe zostało podyktowane powzięciem przez Organ uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących nieprawidłowość WIS z dnia 15 października 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS, albowiem pojawiły się wątpliwości ze strony Organu dotyczące prawidłowości zidentyfikowania charakteru świadczenia będącego przedmiotem WIS, klasyfikacji oraz wskazanej stawki podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2025.4.DK Organ postanowił włączyć do akt sprawy dowód, w postaci:

– wystąpienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2025 r. nr 0110-KSI2-2.509.5.2025.1.AK o opinię Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji usługi montażu i plombowania wodomierza pełniącego funkcję podlicznika oraz usługi montażu/wymiany wodomierza na własnym ujęciu wody u klienta według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

– pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 3 czerwca 2025 r. nr (...) stanowiącego odpowiedź na ww. wystąpienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postanowienie zostało doręczone w dniu 26 sierpnia 2025 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia.

Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2025 r. nr 0110-KSI2-2.442.8.2025.5.DK Organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone w dniu 28 sierpnia 2025 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenie Doręczenia. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 15 października 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.

1. Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług

Wiążąca informacja stawkowa, o którą Wnioskodawca wystąpił wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2021 r., jest normowana przepisami art. 42a-42i ustawy.

W myśl art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Stosownie do art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Przywołany przepis oznacza, że wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej w przedmiocie towaru albo usługi albo towarów lub usług, które w jego ocenie razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W ramach wiążącej informacji stawkowej dochodzi nie tylko do dokonania klasyfikacji przedmiotu wniosku według Nomenklatury scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz określenia stawki podatku od towarów i usług, ale również samej identyfikacji przedmiotu wniosku jako towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego.

Podmiot wnioskujący o wydanie wiążącej informacji stawkowej – w formularzu WIS-W, pozycji 52 „Przedmiot wniosku” – określa czy przedmiotem żądania jest towar bądź usługa bądź towar/y lub usługa/i (świadczenie złożone), które łącznie, w ocenie wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie w formularzu WIS-W z dnia 12 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca, poprzez zaznaczenie kwadratu nr 2 w pozycji 52 „Przedmiot wniosku” określił, że przedmiotem klasyfikacji jest pojedyncza usługa.

Z opisu zawartego w pozycji 57 formularza WIS-W – „Szczegółowy opis towaru/usługi” – wynika, że zakres wykonywanych prac obejmuje wykonanie „(…) zlecenie klienta instalacji wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia (w bryle budynku lub w specjalnie do tego przygotowanej studzience wodomierzowej poza budynkiem) dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej. W pierwszym etapie po przyjeździe na miejsce montażu ekipa montażowa dokonuje sprawdzenia poprawnego przygotowania instalacji podejścia pod wodomierz zgodnie z zaleceniami działu technicznego Spółki. Następnie pracownicy Spółki montują wodomierz i dokonują jego plombowania. Na zakończenie wypełniana jest niezbędna dokumentacja odbiorowa usługi. W kolejnym etapie brygada powraca do miejsca rozpoczęcia usługi. Faktura za usługę obejmuje: koszty dojazdu, koszt zakupu wodomierza z nakładką oraz koszty pośrednie”.

Wydając wiążącą informację stawkową z dnia 15 października 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS Organ dokonał identyfikacji przedmiotu wniosku oceniając, że zakres prac wykonywanych przez Wnioskodawcę stanowi jedną usługę montażu wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej.

W związku z wszczęciem z urzędu postępowania w sprawie zmiany albo uchylenia ww. wiążącej informacji stawkowej, konieczne staje się ustalenie charakteru czynności będących przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do pojęcia jakim jest świadczenie kompleksowe wskazać należy, że termin ten nie został zdefiniowany prawnie. Koncepcja świadczeń kompleksowych wykształciła się w bogatym orzecznictwie zarówno krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) – jako pewien wyjątek od zasady niezależności każdego świadczenia, na którą wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi oraz art. 2 dyrektywy VAT^[1].

Koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) zakłada, że dla celów podatku od towarów i usług należy wiązkę świadczeń postrzegać jako jedno świadczenie, gdy jeden z elementów takiego świadczenia ma charakter dominujący (główny), zaś pozostałe świadczenia mają charakter pomocniczy i są ze świadczeniem głównym na tyle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – z tego względu łącznie stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Istotę świadczenia kompleksowego, jego cechy charakterystyczne doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu (…)”.

„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT (…). Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji” (punkt 20).

„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa (…)” (punkt 23).

„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów (…). W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie” (punkt 25).

„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (…). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (…)” (punkt 30).

„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego (…). Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (…). Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne” (…). Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne” (punkt 34).

Z poszczególnych fragmentów ww. opinii Rzecznik Generalnej z dnia 22 października 2020 r. wynika, że świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym oraz funkcjonalnym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta.

Świadczenie kompleksowe jest rozbudowane, obejmuje większy zakres czynności, które są ze sobą ściśle powiązane. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Z opisu przedmiotu wniosku wynika, że zakres wykonywanych prac obejmuje dojazd do klienta, montaż wodomierza zakupionego przez Wnioskodawcę oraz jego zaplombowanie.

Z powyższego wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, na które składa się kilka elementów: dojazd do klienta, dostawa i montaż (towaru).

W ocenie Organu, wszystkie czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku, wykazują wzajemne powiązanie zarówno pod względem funkcjonalnym, jak i ekonomicznym. Łącznie zmierzają do osiągnięcia jednego celu i zaspokojenia potrzeb Nabywcy. Ewentualne rozdzielenie np. dostawy i montażu wodomierza nosiłoby znamiona działania sztucznego. Odbiorca nie jest bowiem zainteresowany realizacją wyłącznie części świadczenia, przykładowo samej dostawy wodomierza, bez jego montażu, z uwagi na brak niezależnego interesu wobec poszczególnych czynności. Natomiast sama usługa montażu wodomierza nie jest możliwa, ponieważ z zebranego materiału wynika, że wodomierz zakupiony i dostarczany jest przez Wnioskodawcę.

Dla oceny przedmiotowego świadczenia jako kompleksowego istotne jest też to, że jest ono przedmiotem jednego zlecenia. Zadania podejmowane przez Wnioskodawcę pozostają zatem w bezpośrednim związku. Odstąpienie od wykonania którejkolwiek z czynności sprawiłoby, że osiągnięcie celu świadczenia i zaspokojenie potrzeby klienta byłoby niemożliwe.

W celu prawidłowego dokonania klasyfikacji oraz określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług wykonywanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego, należy również wyznaczyć, która z czynności wykonywanych w ramach tego świadczenia stanowi jego element główny. Obowiązuje bowiem powszechna zasada, że świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu według jego dominującego elementu.

Zestawiając realia w jakich dochodzi do dostawy i montażu wodomierza z rozważaniami poczynionymi w zakresie determinantów świadczenia głównego, należy zająć stanowisko, że rolę świadczenia dominującego w przedmiotowej sprawie przyjmuje usługa montażu wodomierza, zaś pozostałe czynności takie jak jego dostawa, dojazd, mają jedynie charakter pomocniczy.

Stanowisko takie jest determinowane zwłaszcza poprzez perspektywę klienta, dla którego to właśnie czynność montażu wodomierza będzie najistotniejsza, a zatem stanowi główny cel całego świadczenia. Wszystkie inne czynności jakich podejmie się Wnioskodawca będą stanowić czynności pomocnicze. Dla klienta znaczący będzie montaż wodomierza niezbędny do określenia ścieków odprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej.

Realizacja czynności związanych z montażem nie byłaby możliwa bez dostawy wodomierza (towaru), jednak dostawa ta nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Zatem usługa montażu wodomierza stanowi świadczenie dominujące.

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług dla usługi (świadczenia kompleksowego) – dostawy i montażu wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej, zostanie określona zgodnie z elementem dominującym świadczenia.

2. Klasyfikacja świadczenia kompleksowego

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Usługi dostarczania wody, ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją”.

Jak wynika z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) sekcja E obejmuje:

– wodę w postaci naturalnej,

– wodę leczniczą i wody termalne,

– usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

– handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

– usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

– osady ze ścieków kanalizacyjnych,

– odpady,

– pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

– pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

– usługi związane ze zbieraniem odpadów,

– usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

– usługi związane ze składowaniem odpadów,

– usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

– usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

– surowce wtórne,

– transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

– usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

– sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

– usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”, który obejmuje:

– obsługę sieci kanalizacyjnych i systemów oczyszczania ścieków,

– usługi związane z gromadzeniem i transportem ścieków przemysłowych lub pochodzących z gospodarstw domowych oraz wody deszczowej za pomocą sieci kanalizacyjnej, kolektorów, zbiorników oraz pozostałych środków transportu (wagonów-cystern itp.),

– usługi związane z opróżnianiem i czyszczeniem zbiorników gnilnych, dołów ściekowych (kloacznych);

– usługi związane z utrzymaniem toalet chemicznych,

– usługi związane z oczyszczaniem ścieków (włączając ścieki przemysłowe, ścieki pochodzące z gospodarstw domowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentację itp.,

– usługi w zakresie utrzymania, czyszczenia systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Dział ten nie obejmuje:

– usług w zakresie odkażania wód powierzchniowych i wód gruntowych w miejscu ich skażenia, sklasyfikowanych w 39.00.11.0,

– usług w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

W dziale PKWiU 37 mieści się klasa 37.00 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Natomiast w klasie 37.00 mieści się kategoria 37.00.1 „Usługi związane ze ściekami”.

Pod pozycją 37.00.11.0 sklasyfikowane zostały „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”. Zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) grupowanie to obejmuje:

– usługi związane z odprowadzaniem ścieków, zazwyczaj wykonywane za pomocą systemów ściekowych, kanalizacyjnych lub drenażowych;

– usługi oczyszczania ścieków (włączając ścieki przemysłowe, pochodzące z gospodarstw domowych, basenów kąpielowych itp.) w procesach fizycznych, chemicznych i biologicznych, takich jak: odsiewanie, filtrowanie, oczyszczanie mechaniczne na kratach i sitach, sedymentacja itp.,

– usługi związane z utrzymaniem, czyszczeniem systemów kanalizacyjnych i drenażowych, włączając przetykanie rur.

Grupowanie to nie obejmuje:

– usług związanych z poborem lub oczyszczaniem wody, sklasyfikowanych w 36.00,

– usług związanych z rozprowadzaniem wody w systemie sieciowym, sklasyfikowanych w 36.00.20.0,

– budowy, naprawy i przebudowy systemów kanalizacyjnych, sklasyfikowanych w 42.21.2,

– usług czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach, sklasyfikowanych w 43.22.11.0.

Z kolei w sekcji F zawarty jest m.in. dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne”, w którym zostało wymienione grupowanie PKWiU 43.22.11.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających”, które obejmuje:

– roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnej (systemu rurociągów zimnej i ciepłej wody), włącznie z usługami w zakresie czyszczenia i udrażniania instalacji wodno-kanalizacyjnych w budynkach,

– roboty związane z instalowaniem urządzeń sanitarnych,

– roboty związane z instalowaniem systemów zraszających ogródki działkowe,

– roboty związane z instalowaniem urządzeń dostarczających wodę pod ciśnieniem do zwalczania pożarów, włączając hydranty przeciwpożarowe z wężami i innymi elementami powiązanymi, dyszami (końcówkami),

– roboty związane z instalowaniem wodomierzy,

– roboty związane z budową przyłączy kanalizacyjnych.

Analiza grupowania 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” wskazuje, że obejmuje ono czynności, zadania wykazujące związek z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Kluczowa pozostaje więc analiza, czy czynność montażu wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia należącego do Klienta ma związek z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) przez pojęcie „związek” rozumie się «stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób».

We wniosku o wydanie WIS Wnioskodawca wskazał, że „(…) Usługa Spółki, polega na wykonaniu na zlecenie klienta instalacji wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia (w bryle budynku lub w specjalnie do tego przygotowanej studzience wodomierzowej poza budynkiem) dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej.”.

Z kolei z pisma z dnia 15 września 2021 r. wynika, że „Przedmiotowy wodomierz jest niezbędny do określenia ilości ścieków odprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej. Wnioskodawca (…) Ma natomiast zawartą lub zamierza zawrzeć z klientem umowę na zbiorowe odprowadzanie ścieków, a montaż licznika umożliwi dokonywanie rozliczeń w ramach tej umowy (…) Usługa będąca przedmiotem wniosku ma na celu umożliwienie rozliczeń w ramach umowy na zbiorowe odprowadzanie ścieków i pomimo, iż montaż wodomierza ma miejsce na „własnym ujęciu” wody nie jest związana ze zbiorowym dostarczaniem wody, lecz ze zbiorowym odprowadzaniem ścieków”.

Odnosząc się do powyższego Organ zauważa, że w przedmiotowej sprawie podmiotem wykonującym usługę dostawy i wymiany wodomierza u Klienta na jego własnym ujęciu wody są (…) Sp. z o.o., a więc przedsiębiorca, który zajmuje się zbiorowym zaopatrzeniem w wodę i/lub zbiorowym odprowadzaniem ścieków na podstawie zawartych umów z klientami. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca ma zawartą lub zamierza zawrzeć umowę na odprowadzanie ścieków z Nabywcą usługi, u którego realizowana jest usługa dostawy i montażu wodomierza. Montowany przez Wnioskodawcę wodomierz umożliwi dokonywanie rozliczeń ilości odprowadzonych ścieków do sieci kanalizacyjnej Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757), dostarczanie wody lub odprowadzanie ścieków odbywa się na podstawie pisemnej umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym a odbiorcą usług.

Zgodnie zaś z art. 6 ust. 3 pkt 2 i 6 tej ustawy, umowa, o której mowa w ust. 1, zawiera m.in. postanowienia dotyczące sposobu i terminów wzajemnych rozliczeń oraz okresu obowiązywania umowy oraz odpowiedzialności stron za niedotrzymanie warunków umowy, w tym warunków wypowiedzenia.

Z orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III Sa/Wa 1468/12 WSA wynikają następujące tezy:

„1. Czynność podłączenia indywidualnego, która polega na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody.

2. Wydawanie warunków technicznych na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, uzgadnianie projektu budowlanego przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i kanalizacji deszczowej, budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i kanalizacji deszczowej, budowa przyłączy wodociągowych, kanalizacyjnych i deszczówki, technicznego odbioru wykonanego przyłącza wodociągowego, kanalizacyjnego lub kanalizacji deszczowej dla firm i gospodarstw domowych; montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, są niezbędne dla świadczenia usług wymienionych w poz. od 140 i 142 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Niemożliwym jest świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków objętych obecnie 8% stawką VAT bez uprzedniego dokonania czynności, o których wyżej mowa. Czynności te są niezbędne dla świadczenia usług, o których wyżej mowa w szczególności ze względu na odpowiednie regulacje prawa budowlanego (wydawanie warunków technicznych, uzgadnianie projektów budowlanych, odbiory) oraz przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.)” (wyboldowanie Organu).

Powyższe uregulowania ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz przywołane orzecznictwo niezbicie dowodzą, że wymienione w orzeczeniach czynności są niezbędne dla wypełnienia zapisów umowy o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzanie ścieków zawartej między przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym, a odbiorcą usługi.

Ponadto, Główny Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 3 czerwca 2025 r. nr (...) odpowiadając na wniosek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2024 r. znak: 0110-KSI2-2-509.5.2025.1.AK., dotyczący przypisania właściwych grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) do usług polegających na montażu i plombowaniu wodomierza pełniącego funkcję podlicznika oraz usług montażu/wymiany wodomierza na własnym ujęciu wody, u klienta wskazał jednoznacznie, że czynności polegające na:

– montażu/wymianie wodomierzy przez Przedsiębiorstwo Wodno-Kanalizacyjne na własnym ujęciu wody klienta (odbiorcy usług), który ma podpisaną z nim umowę na odprowadzanie ścieków, rozliczenie za odprowadzanie ścieków do kanalizacji odbywa się na podstawie odczytów wodomierza,

są to czynności wewnątrzzakładowe i nie są odrębnie klasyfikowane, mieszczą się w zakresie grupowania:

PKWiU 37.00.11.0 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

W ocenie Organu, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem niniejszej decyzji związana jest z główną działalnością jaką wykonuje Wnioskodawca, tj. z odprowadzaniem ścieków. Dostawa oraz montaż wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia wykazuje ścisły związek ze świadczeniem usługi odprowadzania ścieków, gdyż montowany wodomierz ma zapewnić prawidłowy pomiar odprowadzanych ścieków do sieci kanalizacyjnej, a co za tym idzie ma zapewnić prawidłową realizację zawartej umowy.

Uwzględniając powyższe, po przeprowadzeniu analizy sprawy przedmiotowa usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż wodomierza do pomiaru ilości wody pobranej z własnego ujęcia dla określenia prawidłowej ilości ścieków wprowadzonych do systemu kanalizacji sanitarnej – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

3. Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie zaś do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. z 2024 r. poz. 248, z późn. zm.) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110, art. 120 ust. 3a i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; (…).

W poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Przez ex, stosownie do art. 2 pkt 30 ustawy, rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko dla towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

W związku z powyższym, ponieważ opisana we wniosku usługa mieści się w dziale 37 PKWiU i jest usługą związaną z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków to podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 26 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 15 października 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędne zidentyfikowanie charakteru świadczenia oraz ustalenie klasyfikacji i stawki podatku.

Informacje dodatkowe:

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.8.2025.6.DK z dnia 17 września 2025 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.8.2025.6.DK z dnia 17 września 2025 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS z dnia 15 października 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS z dnia 15 października 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez niego okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL2-2.440.268.2021.2.AS z dnia 15 października 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.8.2025.6.DK z dnia 17 września 2025 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.8.2025.6.DK z dnia 17 września 2025 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Wnioskodawcy odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji należy przesłać przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy korzystając z pisma dedykowanego WIS udostępnionego w e-Urzędzie Skarbowym tj. Pismo WIS, rodzaj pisma – Odwołanie w sprawie WIS.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).

^[1] Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, z późn. zm.).