Interpretacja 0111-KDGB.480.1.2026.7.AS

Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego
– stanowisko prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku z 1 stycznia 2026 r. o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, stwierdza, że stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanych czynności jest prawidłowe.
 

Zakres wniosku o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego

1 stycznia 2026 r. wpłynął wniosek z 1 stycznia 2026 r. o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 7 kwietnia 2026 r. (wpływ 7 kwietnia 2026 r.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 6 marca 2026 r. postanowienie o wysokości opłaty głównej, która została uiszczona 17 marca 2026 r. Pismem z 3 kwietnia 2026 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wystąpił o opinię Rady do Spraw Opodatkowania Wyrównawczego, która została wydana 27 maja 2026 r. (Uchwała nr 1/2026 Rady do Spraw Opodatkowania Wyrównawczego, dalej jako: „opinia Rady”).

Treść wniosku jest następująca:
 

Opis czynności przedstawiony przez Zainteresowanego

A.       Przedmiot działalności Wnioskodawcy

Wnioskodawca prowadzi działalność produkcyjną od (…) roku, z zakładem zlokalizowanym w (…). Wnioskodawca specjalizuje się w produkcji (…).

Spółka stanowi jednostkę składową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych Dz.U. z 2024 r., poz. 1685 ze zm. (dalej: „Ustawa P2”) i jest integralną częścią grupy międzynarodowej (dalej: „Grupa (…)”). W skład Grupy (…) wchodzą m.in. spółki zarejestrowane w następujących krajach (…).

Zakres działalności Grupy (…).

Grupa (…) jest aktywna na rynku (…) głównie pod markami własnymi sieci handlowych, będąc jednym z czołowych podmiotów w segmencie artykułów przeznaczonych do użytku domowego.

Dodatkowo, Grupa (…) działa pod marką (…), która obejmuje szerokie portfolio (…). Produkty te są dostępne w licznych krajach europejskich, w największych sieciach handlowych.

Grupa (…) również od wielu lat działa w sprzedaży (…) przedsiębiorstwom przetwórczym zarówno w Polsce, jak i za granicą, w tym we (…).

W 2024 roku główne przychody ze sprzedaży generowane były na rynkach (…).

B.       Strategia gospodarcza Wnioskodawcy

(…)

C.       Informacje ogólne o Wnioskodawcy

(…) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która została utworzona i funkcjonuje na podstawie przepisów prawa polskiego. Spółka posiada status polskiego rezydenta podatkowego i w związku z tym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca, prowadząc działalność na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „(…) SSE”), korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) w ramach funkcjonowania w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej: „SSE”).

Wnioskodawca stosuje zasady rachunkowości określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.) (dalej: „UoR”). Dane przedstawione w sprawozdaniach jednostkowych (…) są zgodne ze standardami księgowymi określonymi w UoR.

Rokiem obrotowym (…) jest rok kalendarzowy rozpoczynający się 1 stycznia i kończący 31 grudnia. Rok obrotowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem podatkowym. Wnioskodawca jest objęty skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez (…). Właścicielem (…) udziałów (…) jest (…), będąca jednostką dominującą najwyższego szczebla (dalej: „UPE”). UPE posiada udział konsolidujący we Wnioskodawcy zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 42 Ustawy P2. UPE sporządza skonsolidowane sprawozdanie finansowe również za rok kalendarzowy.

Grupa (…) osiągnęła minimalny przychód grupowy za co najmniej 2 z 4 lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok kalendarzowy 2024, tj. roczny przychód Grupy (…) wykazany w skonsolidowanym sprawozdaniu grupy, wynosił co najmniej 750 000 000 euro.

Grupa (…) podlega przepisom regulacyjnym w zakresie opodatkowania wyrównawczego (dalej: „Pillar 2”) opisanym w dokumencie pt. „Wyzwania podatkowe wynikające z cyfryzacji gospodarki – modelowe globalne zasady przeciwdziałania erozji podstawy opodatkowania (filar drugi) (dalej: „Zasady OECD”), zatwierdzonym w dniu 14 grudnia 2021 r. Państwa członkowskie OECD zobowiązały się do wdrożenia kompleksowego zestawu reguł wynikających z powyższego dokumentu OECD i powiązanych z nim wytycznych (dalej: „Zasady GLOBE”).

Przepisy Pillar 2 dla UPE zostały wprowadzone we (…) na podstawie dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 roku (dalej: „Dyrektywa GLOBE”). Przedmiotowe regulacje zostały transponowane i wdrożone do (…) krajowego porządku prawnego na mocy (…) i mają zastosowanie do lat podatkowych rozpoczynających się począwszy od dnia 31 grudnia 2023 roku.

Grupa (…) zamierza skorzystać z dobrowolnej opcji zastosowania przepisów dotyczących polskiego krajowego podatku wyrównawczego (dalej: „KPW”) począwszy od roku obrotowego 2024 zgodnie z art. 154 Ustawy P2.

D.       Działalność Wnioskodawcy w SSE i historia postępowania

Na mocy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych z dnia 20 października 1994 r. (Dz.U. z 2023 r., poz. 1604) (dalej: „Ustawa o SSE”) i rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej z (…). Wnioskodawca na podstawie odpowiednich zezwoleń (…) SSE korzystał ze zwolnienia dochodu z podatku dochodowego, które wyczerpano w 2023 r.

Wnioskodawca prowadził działalność na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia (…)(dalej: „Zezwolenie”), którego pierwotny termin obowiązywania upływał (…). Ostatnie nakłady inwestycyjne w ramach Zezwolenia zostały poniesione w 2006 r.

W dniu (…) Wnioskodawca złożył wniosek do Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: „Minister”) o zmianę treści Zezwolenia w zakresie terminu jego obowiązywania, w celu jego dostosowania do okresu funkcjonowania (…) SSE (tj. (…)), zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej z (…). We wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa zmiana nie skutkowałaby zwiększeniem pomocy publicznej, lecz wyłącznie umożliwiłaby pełne wykorzystanie pomocy już przyznanej.

Minister odmówił zmiany treści Zezwolenia decyzją z (…), a następnie utrzymał odmowę w mocy decyzją z (…), wskazując m.in. na przesłankę z art. 19 ust. 4 pkt 2 Ustawy o SSE oraz brak podstaw do zastosowania tzw. milczącego załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w (…) wyrokiem z (…) uchylił decyzję Ministra. WSA przyjął stanowisko, że zmiana terminu obowiązywania zezwolenia nie skutkuje zwiększeniem pomocy publicznej w rozumieniu art. 19 ust. 4 pkt 2 Ustawy o SSE. Sąd wskazał, że pomoc publiczna zostaje przyznana przedsiębiorcy już w momencie wydania pierwotnego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. W konsekwencji przedłużenie terminu obowiązywania zezwolenia może jedynie umożliwić pełniejsze wykorzystanie już przyznanej pomocy, co pozostaje poza zakresem przesłanek negatywnych zawartych w art. 19 ust. 4 Ustawy o SSE.

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), wyrokiem z (…), uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w (…) wyrokiem z (…) ponownie uchylił decyzję Ministra. W wykonaniu tego orzeczenia Minister wydał decyzję z (…), uchylającą decyzję z (…) i umarzającą postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wyrokiem z (…) WSA uchylił również tę decyzję. W rezultacie Minister wydał decyzję z (…), którą zmienił Zezwolenie w ten sposób, że pkt I Zezwolenia otrzymał brzmienie (…). Wydanie tej decyzji umożliwiło Wnioskodawcy korzystanie ze zwolnienia w ramach SSE do dnia 31 grudnia 2026 r. W ten sposób długotrwały spór administracyjny został rozstrzygnięty na korzyść Wnioskodawcy, który uzyskał możliwość pełnego skorzystania z przyznanej pomocy publicznej w ramach przedłużonego zezwolenia strefowego.

E.       Brak rozpoznania aktywów z tytułu odroczonego podatku i wykorzystanie zwolnienia SSE w latach 2024–2026

Ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sprawozdaniu finansowym jednostki regulują przepisy UoR oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 2 (dalej: „KSR 2”).

Zgodnie z polityką rachunkowości przyjętą przez Wnioskodawcę:

(…).

W rozliczeniu CIT za rok 2024 (…) skorzystała ze zwolnienia podatkowego przysługującego z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE. Wnioskodawca planuje kontynuować korzystanie z tego zwolnienia również w latach podatkowych 2025 i 2026, w ramach obowiązujących zezwoleń strefowych oraz w granicach dostępnego limitu pomocy publicznej.

W związku z prowadzoną działalnością na terenie SSE, Wnioskodawca posiadał potencjalną możliwość rozpoznania aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w odniesieniu do przysługującego jej zwolnienia podatkowego. Zgodnie z przepisami UoR oraz Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”, aktywa z tytułu odroczonego podatku mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych, jeżeli istnieje wystarczająca pewność co do możliwości ich wykorzystania w przyszłości.

Jednakże, z uwagi na trwający spór administracyjny dotyczący zakresu obowiązywania jednego z zezwoleń strefowych (Zezwolenie nr (…)), Spółka – kierując się zasadą ostrożności – nie rozpoznała w 2023 roku aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z tym zwolnieniem.

F.       Korekta rozliczeń CIT za rok 2023

W 2025 roku Wnioskodawca dokonał korekty rozliczeń CIT za lata poprzednie (w tym za rok 2023), w celu uwzględnienia niewykorzystanych wcześniej kwot zwolnienia podatkowego wynikającego z działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń strefowych. Korekta ta została ujęta w księgach rachunkowych jako zmniejszenie podatku bieżącego za lata poprzednie (z uwagi na swój niematerialny charakter), co wpłynie na zobowiązanie podatkowe wykazywane w roku 2025. Suma wartości korekt opiewa na kwotę około (…).
 

Pytania Zainteresowanego

1.     Czy na potrzeby kalkulacji KPW w pierwszym roku stosowania KPW w odniesieniu do Wnioskodawcy, tj. roku kalendarzowego 2024 i w latach kolejnych Wnioskodawca może rozpoznać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące zezwolenia SSE (dalej: „Aktywa SSE”)?

2.     Czy korekta rozliczeń CIT dokonana w 2025 roku za rok 2023 wpłynie na wysokość podatków kwalifikowanych za 2025 rok przy kalkulacji KPW?

Stanowisko Zainteresowanego w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.     Aktywa SSE powinny być uwzględnione w kalkulacji KPW, w pierwszym roku stosowania KPW w odniesieniu do Wnioskodawcy, tj. roku kalendarzowego 2024 i w kolejnych latach podatkowych.

2.     Korekta rozliczeń CIT dokonana w 2025 roku za rok 2023 nie wpłynie na wysokość podatków kwalifikowanych za rok 2025 przy kalkulacji KPW.

A. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Aktywa w podatku odroczonym w rozumieniu polskich przepisów

Zgodnie z art. 37 ust. 4 UoR, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które zmniejszą podstawę obliczenia podatku dochodowego, oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia – ustaloną przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

KSR 2 precyzuje, że aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej do odliczenia od podatku dochodowego w związku z:

a)     ujemnymi różnicami przejściowymi,

b)     stratami podatkowymi możliwymi do odliczenia w przyszłości oraz

c)     niewykorzystanymi ulgami podatkowymi – rozumianymi jako dochody wolne od podatku oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania, podlegające przeniesieniu do odliczenia w następnych latach podatkowych.

Ustalając wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jednostka powinna uwzględnić zasadę ostrożności oraz definicję aktywów. Oznacza to wykazanie aktywów wyłącznie w wartości korzyści podatkowych możliwych (prawdopodobnych) do zrealizowania w przyszłości.

Aktywa SSE w kontekście przepisów Ustawy P2

Art. 130 Ustawy P2 reguluje zasady uwzględniania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przy obliczaniu efektywnej stawki opodatkowania (dalej: „ETR”) w pierwszym roku podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „pierwszego roku podatkowego” (ang. transition year) zostało zdefiniowane w art. 130 ust. 1 Ustawy P2 jako pierwszy rok podatkowy, za który pierwszy raz w odniesieniu do jednostek zlokalizowanych w tej jurysdykcji oblicza się kwalifikowany globalny podatek wyrównawczy, kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy lub stosuje się kwalifikowaną zasadę niedostatecznie opodatkowanych zysków lub przepisy działów II, III lub IV. W przypadku (…) oraz Grupy (…), pierwszym rokiem podatkowym w rozumieniu Ustawy P2 jest rok obrotowy (równy rokowo kalendarzowemu) rozpoczynający się 1 stycznia 2024 r.

Zgodnie z art. 130 ust. 2 Ustawy P2 za pierwszy rok podatkowy:

1)     przy obliczeniu efektywnej stawki podatkowej uwzględnia się wszystkie aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego ujęte lub ujawnione w księgach wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innej jurysdykcji;

2)     aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego uwzględnia się według stawki podatku dochodowego, jaką stosuje jednostka składowa do ujmowania aktywów lub rezerw z tytułu podatku odroczonego, nie wyższej niż minimalna stawka podatkowa;

3)     w aktywach z tytułu podatku odroczonego nie uwzględnia się wpływu korekty wyceny lub korekty ujęcia księgowego.

Art. 130 ust. 3 Ustawy P2 dodatkowo precyzuje, że aktywa z tytułu podatku odroczonego, które zostały ujęte przy zastosowaniu stawki podatkowej niższej od minimalnej stawki podatkowej, mogą zostać uwzględnione przy zastosowaniu minimalnej stawki podatkowej, jeżeli podatnik wykaże, że te aktywa z tytułu podatku odroczonego można przypisać kwalifikowanej stracie.

Zgodnie z Art. 130 ust. 4 Ustawy P2 przepisu ust. 2 nie stosuje się do aktywów z tytułu podatku odroczonego wynikających z pozycji wyłączonych z kwalifikowanego dochodu (straty) zgodnie z przepisami działu V, jeżeli te aktywa powstały w wyniku transakcji dokonanej po dniu 30 listopada 2021 r.

Zgodnie z art. 130 ust. 5 Ustawy P2 Aktywa i rezerwy przyjęte do obliczenia efektywnej stawki podatkowej na podstawie ust. 2 pkt 1 uwzględnia się odpowiednio w kolejnych latach podatkowych.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że Aktywa SSE powstały w odniesieniu do dochodu podatkowego generowanego w ramach działalności strefowej. Dochód ten jest uwzględniany przy kalkulacji dochodu kwalifikowanego na potrzeby Zasad OECD, a tym samym nie stanowi pozycji wyłączonej z kwalifikowanego dochodu w rozumieniu art. 130 ust. 4 Ustawy P2.

Należy ponadto zauważyć, że Zezwolenie stanowiące podstawę do zwolnienia z CIT w ramach (…) SSE zostało wydane (…), natomiast ostatnie wydatki inwestycyjne związane z Zezwoleniem poniesiono w 2006 r. W związku z tym drugi warunek z Art. 130 ust. 4 Ustawy P2 nie został spełniony, ponieważ Aktywa SSE powstały w wyniku zdarzenia, które miało miejsce przed datą graniczną, tj. przed 30 listopada 2021 r.

Nie powinno budzić też wątpliwości, że art. 130 ust. 2 Ustawy P2 zezwala na uwzględnienie – dla celów wyliczenia ETR za pierwszy rok podatkowy i kolejne lata podatkowe – aktywów z tytułu podatku odroczonego, dotyczących ulg podatkowych takich jak zwolnienie wynikające z prowadzenia działalności w SSE.

Wytyczne administracyjne OECD z lutego 2023 r. (OECD (2023), Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), February 2023, OECD, Paris, www.oecd.org/tax/beps/administrative-guidance-global-anti-base-erosion-rules-pillar-two.pdf) (dalej: „Wytyczne”), wyjaśniają potencjalne wątpliwości, które mogą powstać w zakresie uwzględniania (na podstawie art. 130 ust. 2 Ustawy P2) aktywów z tytułu podatku odroczonego, dotyczących ulg podatkowych, które zostały wykazane przed objęciem jednostki Zasadami GLOBE. W Wytycznych wskazano, że brak jest istotnych powodów wykluczenia możliwości ujmowania w kalkulacji ETR takich aktywów.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że do Aktywa SSE nie znajdzie zastosowania wyłączenie podatku odroczonego odnoszącego się do ulg podatkowych innych, niż kwalifikowane zwrotne ulgi, przewidziane w art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. e) Ustawy P2, gdyż wyłączenie to nie obejmuje aktywów utworzonych w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy objęty Pillar 2. Zgodnie z Uzasadnieniem rządowego projektu ustawy o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (X kadencja, druk sejm. nr 674) (dalej: „Uzasadnienie P2”):

„Aktywa z tytułu podatku odroczonego, dotyczące ulg podatkowych przenoszonych na następny okres, które zostały ujęte w księgach jednostek składowych w danej jurysdykcji podatkowej, powinny podlegać uwzględnieniu dla celów obliczenia efektywnej stawki podatkowej za pierwszy rok podatkowy (tj. rok objęcia Zasadami GLOBE) i następne lata podatkowe. Przepis art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. e) projektu nie znajduje zastosowania do w/w aktywów, które zostały utworzone w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy (tj. objęcie Zasadami GLOBE). A zatem, aktywa z tytułu podatku odroczonego, dotyczące przenoszonych ulg podatkowych, są uwzględniane, zgodnie z art. 130 ust. 2 projektu, dla celów obliczenia skorygowanych podatków kwalifikowanych za pierwszy rok podatkowy i następne lata podatkowe zaś przepis art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. e) projektu nie znajduje do nich zastosowania.”

W konsekwencji, aktywa z tytułu podatku odroczonego dotyczące przenoszonych ulg podatkowych są uwzględniane, zgodnie z art. 130 ust. 2 Ustawy P2, dla celów obliczenia skorygowanych podatków kwalifikowanych za pierwszy rok podatkowy i następne lata podatkowe, natomiast przepis art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. e) Ustawy P2 nie znajduje do nich zastosowania.

Należy również zaznaczyć, że korekta wyceny lub korekta ujęcia księgowego pozostaje bez wpływu na wartość aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w kontekście kalkulacji ETR. Zgodnie z Uzasadnieniem P2, regulacja ta odnosi się m.in. do sytuacji, w których aktywo z tytułu podatku odroczonego nie zostało uprzednio ujęte ze względu na brak pewności co do możliwości jego realizacji (korekta wyceny — valuation adjustment). Przepis obejmuje również przypadki, gdy aktywo nie było pierwotnie zaksięgowane, jednak zaistniały nowe okoliczności uzasadniające jego rozpoznanie (korekta ujęcia księgowego — recognition adjustment).

Odnosząc powyższe do sytuacji (…), Wnioskodawca wskazuje, że brak rozpoznania Aktywa SSE wynikał z trwającego wówczas sporu administracyjnego z organem w zakresie interpretacji przepisów dotyczących terminu obowiązywania jednego z zezwoleń strefowych (opisanych wcześniej w niniejszym Wniosku) w efekcie czego, (…) zobligowane przez przepisy UoR do kierowania się zasadą ostrożności, odstąpiła od ujęcia Aktywa SSE do czasu rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższej argumentacji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym brak rozpoznania w 2023 roku aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanego z działalnością strefową nie powinien wykluczać możliwości uwzględnienia tego aktywa w kalkulacji ETR dla celów KPW.

W konsekwencji, nawet jeśli Aktywa SSE nie zostały ujęte w księgach rachunkowych w roku 2023 to nie wyklucza możliwości ich uwzględnienia w kalkulacji ETR na potrzeby KPW. Takie podejście jest zgodne zarówno z literalnym brzmieniem przepisów Ustawy P2, jak i z ich celem oraz Zasadami GLOBE.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Aktywa SSE powinny zostać uwzględnione w kalkulacji KPW w pierwszym oraz w kolejnych latach podatkowych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w roku 2024 oraz w latach następnych, w których Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia strefowego, Aktywa SSE będą podlegać rozwiązaniu na potrzeby kalkulacji KPW. W rezultacie rozwiązanie tych aktywów spowoduje zwiększenie kwoty skorygowanych podatków kwalifikowanych, co wpłynie na wzrost ETR w danym roku podatkowym.

Warto jednak podkreślić, że mechanizm podatku odroczonego przewidziany w Zasadach GLOBE został zaprojektowany m.in. w celu ochrony praw nabytych oraz uzasadnionych oczekiwań podatników.

Jak wskazują przedstawiciele doktryny: „Prawo można tym samym traktować jako umowę społeczną między państwem a obywatelami. Jej zawarcie oznacza, że państwo nie ma pełnej swobody w wycofywaniu się z zobowiązań wobec jednostek, które można traktować jako drugą stronę umowy. Równocześnie jednostki nie mogą domagać się niezmienności prawa. Dlatego też doktryna wskazuje, że ochrona praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań odnosi się nie tyle do konieczności zapewnienia niezmienności prawa, ale do tego, że to, co zostało już przyznane lub obiecane, będzie utrzymane. [...] Zasada ochrony praw nabytych oraz uzasadnionych oczekiwań jest postrzegana jako jeden z fundamentów prawa Unii Europejskiej. […] Na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) możliwość powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdej osobie, u której instytucja wzbudziła uzasadnione nadzieje co do określonych przyszłych konsekwencji podejmowanych działań.” (Mikołaj Kondej, Globalny podatek minimalny a ochrona praw nabytych i interesów w toku, Analizy i Studia CASP, nr 1(19), czerwiec 2025, s. 28).

Zasady OECD wydają się odnosić do kwestii praw nabytych. Zgodnie z punktem 9.1.1, aktywa z tytułu podatku odroczonego powstałe przed wdrożeniem globalnego podatku minimalnego mogą być uwzględniane w kalkulacji ETR, nawet jeśli nie zostały formalnie ujęte w sprawozdaniach finansowych.

W doktrynie wskazuje się, że: „Pewne elementy zasad modelowych wydają się ukierunkowane na ograniczenie ryzyka naruszenia praw nabytych i uzasadnionych oczekiwań. Mowa tu w szczególności o możliwości uwzględnienia w kalkulacji ETR aktywa z podatku odroczonego pochodzącego sprzed okresu wprowadzenia globalnego podatku minimalnego.” (Mikołaj Kondej, Globalny podatek minimalny a ochrona praw nabytych i interesów w toku, Analizy i Studia CASP, nr 1(19), czerwiec 2025, s. 41).

Rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przed jego wejściem w życie nie powinno zatem prowadzić do zwiększenia obciążeń podatkowych w ramach kalkulacji ETR.

Mechanizm podatku odroczonego pełni zatem funkcję kompensacyjną — rozwiązanie aktywów SSE może zwiększyć ETR, ale ich wcześniejsze rozpoznanie pozwala na uwzględnienie historycznych preferencji podatkowych, chroniąc tym samym prawa nabyte.

B.       Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, korekta zobowiązania CIT dokonana w 2025 roku za rok 2023 nie wpłynie na wysokość bieżącego podatku za rok 2025 przy kalkulacji KPW.

Ustawa P2 nie zawiera wprost przepisów regulujących zasady uwzględniania korekt podatków kwalifikowanych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy na potrzeby liczenia ETR za pierwszy i kolejne lata podatkowe. W przypadku (…) pierwszym rokiem podatkowym jest jak już wspomniano rok kalendarzowy 2024.

Przepisy Ustawy P2 nie przewidują również szczególnego mechanizmu regulującego korekty podatków kwalifikowanych za poprzedni rok podatkowy, dokonanych przed złożeniem zeznania informacyjnego (ang. GLOBE Information Return, dalej: „GIR”) za dany rok.

Skonsolidowany Komentarz do modelowych zasad Pillar 2 z 9 maja 2025 r. (dalej: „Komentarz OECD P2") wskazuje, że artykuł 4.6 Post-filing Adjustments and Tax Rate Changes Zasad GLOBE (jedyny artykuł w Zasadach GLOBE regulujący kwestię zmiany wysokości podatków kwalifikowanych za dany okres i jej wpływu na kalkulację ETR na potrzeby Pillar 2), ma zastosowanie do korekt podatków kwalifikowanych po złożeniu GIR za dany rok podatkowy.

“Article 4.6 governs adjustments to amounts of Covered Taxes incurred with respect to a jurisdiction after the GLOBE Information Return for the period has been filed.”

Może to sugerować że przepis ten dotyczy lat podatkowych począwszy od pierwszego roku, tj. roku podatkowego za który po raz pierwszy składany jest GIR.

Niemniej jednak same Zasady GLOBE nie różnicują korekt podatków objętych w zależności od tego, czy dotyczą one okresów przed czy po wejściu w życie GLOBE. W związku z tym, istnieją uzasadnione podstawy, by przyjąć, że art. 4.6 Zasad GLOBE znajduje zastosowanie również do korekt CIT za rok 2023 złożonych w 2025 roku.

Artykuł 4.6 Zasad GLOBE został inkorporowany do art. 96 Ustawy P2.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 96 ust. 1 Ustawy P2, jeżeli jednostka składowa ujmuje w księgach zmianę wysokości podatków kwalifikowanych za poprzedni rok podatkowy lub poprzednie lata podatkowe, zmianę tę:

1.     uwzględnia się w podatkach kwalifikowanych za bieżący rok podatkowy w przypadku:

a)     podwyższenia podatków kwalifikowanych albo

b)     nieistotnego obniżenia podatków kwalifikowanych, jeżeli dokonano wyboru w tym zakresie. Przez nieistotne obniżenie rozumie się łączne obniżenie skorygowanych podatków kwalifikowanych w danej jurysdykcji za rok podatkowy o mniej niż 1 000 000 euro;

2.     uwzględnia się w podatkach kwalifikowanych, których ta zmiana dotyczy, odpowiednio za poprzedni rok podatkowy lub lata podatkowe oraz ponownie ustala się za takie lata efektywną stawkę podatkową i oblicza dodatkowy podatek wyrównawczy zgodnie z art. 16 – w przypadku obniżenia podatków kwalifikowanych, uwzględnionych w skorygowanych podatkach kwalifikowanych, innego niż nieistotne obniżenie podatków kwalifikowanych.

Zgodnie z tym podejściem, korekta podatku CIT za 2023 r. powinna zostać rozpoznana dla celów KPW w roku 2023, tj. bez wpływu na kalkulację ETR za rok 2025. Korekta doprowadziła do obniżenia podatków kwalifikowanych za 2023 rok (innego niż nieistotne) i tym samym uwzględnia się ją w podatkach kwalifikowanych, których ta korekta dotyczy tj. 2023 roku.

Zgodnie z art. 78 Ustawy P2, do podatków kwalifikowanych jednostki składowej zalicza się podatki ujęte w księgach za rok podatkowy (...). Istotne jest, że przepis art. 78 Ustawy P2 odnosi się do podatków ujętych w księgach za rok podatkowy, a nie podatków ujętych w księgach roku podatkowego. Podobnie w art. 4.1.1 Zasad GLOBE: “The Adjusted Covered Taxes of a Constituent Entity for the Fiscal Year shall be equal to the current tax expense accrued in its Financial Accounting Net Income or Loss with respect to Covered Taxes for the Fiscal Year (...)”. Zasady GLOBE zatem również wskazują, że skorygowane podatki kwalifikowane obejmują bieżące obciążenie podatkowe dotyczące danego roku, a nie jakiegokolwiek dowolnego roku naliczonego w danym roku podatkowym.

W związku z powyższym, korekta CIT za rok 2023 nie stanowi podatku ujętego w księgach za rok podatkowy 2025 i w konsekwencji nie powinna być klasyfikowana jako podatek kwalifikowany jednostki składowej w rozumieniu art. 78 Ustawy P2 w 2025 roku.

Jednocześnie przepisy Ustawy P2 (art. 130) przewidują pominięcie wpływu korekt wyceny oraz korekt ujmowania księgowego, co wskazuje, że celem Ustawy P2 było wyeliminowanie wpływu różnic przejściowych na ETR. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykładnia tego przepisu pośrednio wspiera pogląd, iż korekta CIT za okres sprzed wejścia w życie Ustawy P2 (tj. za rok 2023) nie powinna wpływać na ETR w pierwszym roku podatkowym (…).

Wreszcie, mając na uwadze cel Zasad GLOBE, tj. zapewnienie minimalnego poziomu opodatkowania od 2024 r., nie wydaje się zasadne, aby zdarzenia podatkowe dotyczące roku 2023 wpływały na kalkulację ETR za rok 2025. Korekta CIT za 2023 r. nie ma związku z działalnością Wnioskodawcy w 2025 r., poza faktem jej ujęcia księgowego w tym roku.

Analogiczne podejście znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w Uzasadnieniu P2 do art. 49 i art. 50.

Art. 49 Ustawy P2 reguluje kwestię korekty z tytułu błędów wcześniejszego okresu. Przepis ten obejmuje uwzględnienie wartości zmiany kapitału własnego jednostki składowej na początku roku podatkowego, którą można przypisać korekcie błędu popełnionego przy ustalaniu księgowego dochodu (straty) netto za poprzedni rok podatkowy lub poprzednie lata podatkowe.

Art. 50 Ustawy P2 dotyczy korekty z tytułu zmiany zasad rachunkowości. Przepis ten obejmuje uwzględnienie wartości zmiany kapitału własnego jednostki składowej na początku roku podatkowego wynikającej ze zmiany zasad lub polityki rachunkowości. 

Uzasadnienie P2 jednoznacznie wskazuje, że korekty z wymienionych tytułów nie obejmują zmian kapitału własnego za okres sprzed wejścia w życie Ustawy P2. Oznacza to, że korekty dotyczące błędów lub zmian zasad rachunkowości nie mają zastosowania do okresów poprzedzających początek obowiązywania przepisów Ustawy P2.

Podobne podejście potwierdza Komentarz OECD P2:

"To the extent that the adjustment relates to Fiscal Years prior to the application of the GLOBE Rules to the Constituent Entity, it is excluded from the computation of GLOBE Income or Loss."

W konsekwencji, zasada ta powinna znaleźć odpowiednie zastosowanie również do korekty rozliczenia CIT za rok 2023, czyli rok poprzedzający wejście w życie Ustawy P2.

Z tego względu Wnioskodawca uważa, że korekta rozliczeń CIT dokonana w 2025 roku za rok 2023 nie wpłynie na wysokość bieżącego podatku za rok 2025 przy kalkulacji KPW.
 

Ocena stanowiska

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Zainteresowanego przedstawione we wniosku jest prawidłowe.
 

Uzasadnienie opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

Zgodnie z art. 130 ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1685 z późn. zm., dalej jako: „ustawa”):

Artykuł 130 ustawy implementuje art. 47 dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz. Urz. UE. L 2022 Nr 328 str. 1, dalej jako: „dyrektywa 2022/2523”), zgodnie z którym:

Kwestie dotyczące ujęcia dla celów obliczenia efektywnej stawki podatkowej aktywów z tytułu podatku odroczonego w roku przejściowym (w pierwszym roku podatkowym), reguluje art. 9.1.1. Modelowych Zasad Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) z 20 grudnia 2021 r. pt. „Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS” [https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2021/12/tax-challenges-arising-from-digitalisation-of-the-economy-global-anti-base-erosion-model-rules-pillar-two_eed81a23/782bac33-en.pdf] (dalej jako: „Modelowe Zasady OECD”). Zgodnie z jego treścią:

W skonsolidowanej wersji komentarza opublikowanej 9 maja 2025 r. przez OECD pt. „Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2025)” [ https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2025/05/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-consolidated-commentary-to-the-global-anti-base-erosion-model-rules-2025_be9651c2/a551b351-en.pdf] (dalej jako: „Komentarz OECD”), w części odnoszącej się do art. 9.1.1 Modelowych Zasad OECD wskazano:

Zarówno regulacje na szczeblu krajowym oraz unijnym, jak i kompleksowy zestaw reguł wynikających z Modelowych Zasad OECD i powiązanych z nimi wytycznych (dalej jako: „Zasady GLOBE”), spójnie zatem wskazują, że przy obliczaniu efektywnej stawki podatkowej za pierwszy rok podatkowy i za kolejne lata, uwzględnia się wszystkie aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku „ujęte lub ujawnione w księgach” wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w danej jurysdykcji, które powstały w okresie przed objęciem tych jednostek Zasadami GLOBE.

W zakresie rozumienia sformułowania „ujęte lub ujawnione” wypowiedziała się Rada, wyjaśniając w swojej opinii:

Cel regulacji zawartych w art. 130 ust. 2 ustawy oraz ich pierwowzór zawarty w Modelowych Zasadach OECD i kolejno w dyrektywie 2022/2523, wskazuje, iż norma prawna wynikająca z pkt 1 tego przepisu (tj. uwzględnienie wszystkich aktywów ujętych lub ujawnionych w księgach) stanowi zasadę ogólną, natomiast pkt 2 i 3 należy traktować jako dodatkowe przeliczenia i wyjątki w odniesieniu do aktywów uwzględnionych zgodnie z zasadą ogólną.

Jak wynika z art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy oraz treści jej uzasadnienia, za pierwszy rok podatkowy przy obliczeniu efektywnej stawki podatkowej uwzględnia się co do zasady wszystkie aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego wynikające bezpośrednio z ksiąg jednostki składowej, które zostały wykazane w bilansie otwarcia pierwszego roku podatkowego zgodnie ze stosowanym przez jednostkę standardem.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że kwoty aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego mogą podlegać dalszym przeliczeniom i dostosowaniom, na skutek których przy obliczaniu efektywnej stawki podatkowej uwzględnia się, w określonych sytuacjach, kwoty inne niż wynikające bezpośrednio z zapisów księgowych:

·        zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 2 ustawy, aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego przeliczane są do minimalnej stawki podatkowej (biorąc pod uwagę obowiązującą w Polsce podstawową stawkę podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 19%, co do zasady ww. aktywa i rezerwy będą wymagały przeliczenia z uwzględnieniem stawki w wysokości 15%);

·        zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 3 ustawy, w aktywach z tytułu podatku odroczonego nie uwzględnia się korekty wyceny (ang. valuation adjustment) lub korekty ujęcia księgowego (ang. recognition adjustment).

Korekta wyceny (ang. valuation adjustment), w aspekcie specyfiki prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (dalej jako: „SSE”) i przyjętych dla jej rozliczania rozwiązań księgowych, polega na ujmowaniu w księgach aktywów z tytułu podatku odroczonego tylko do wysokości spodziewanych przychodów do opodatkowania. Brak rozpoznania aktywa z tytułu podatku odroczonego dotyczącego niewykorzystanych strat podatkowych w szczególności może wynikać z przewidywań braku przyszłego dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wymóg oceny prawdopodobieństwa realizacji aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego obejmuje również m.in. ujemne różnice przejściowe dotyczące niewykorzystanych ulg podatkowych. Analogiczne regulacje w tym zakresie zostały zawarte zarówno w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2, jak i Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 12.

Korekta ujęcia księgowego (ang. recognition adjustment) jest ściśle powiązana z pojęciem korekty wyceny i opiera się na analogicznych regułach dotyczących analizy przesłanek, które mogą potwierdzić, że jest prawdopodobne lub nie, by jednostka osiągnęła przychody wystarczające do potrącenia ujemnych różnic przejściowych i strat podatkowych. Pojęcie korekty ujęcia księgowego określa wstępny etap dotyczący analizy możliwości wpływu w przyszłości przez dany składnik aktywów korzyści ekonomicznych do jednostki (tj. rozpoznanie aktywa z tytułu podatku odroczonego albo rezygnację z jego rozpoznania, np. z uwagi na zasadę ostrożności), natomiast korekta wyceny skupia się na wartości aktywa ujętego w księgach.

Jak zauważono w opinii Rady:

Paragraf 5 Komentarza OECD wskazuje na możliwość wykorzystania do obliczenia efektywnej stawki podatkowej w danej jurysdykcji w roku przejściowym oraz w kolejnych latach również tych atrybutów podatkowych, które nie zostały ujęte w księgach (albo nie zostały w pełni ujęte) ze względu na korektę ujęcia księgowego albo korektę wyceny.

Nieujęcie w księgach rachunkowych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które jest uzasadnione w danym momencie realizacją zasady ostrożności traktuje się jako korektę ujęcia księgowego.

Stosownie do art. 130 ust. 2 pkt 3 ustawy, w przypadku gdy przedmiotowe korekty ujęcia księgowego dotyczą okresów poprzedzających pierwszy rok podatkowy, ich wpływ jest neutralizowany poprzez odtworzenie wartości aktywa z tytułu podatku odroczonego, jaka wykazywana byłaby w księgach rachunkowych z pominięciem ww. korekt, przy czym zastosowana stawka podatkowa nie może przekroczyć 15%.

Odtworzenie dla potrzeb opodatkowania wyrównawczego wartości aktywów z tytułu podatku odroczonego (w rozumieniu art. 130 ust. 2 pkt 3 ustawy) nie nakłada na jednostkę obowiązku dokonania w tym zakresie zapisów w księgach rachunkowych. Mając na uwadze, że przywołany powyżej artykuł odnosi się do wartości, które nie zostały wykazane w księgach rachunkowych w pełnej wysokości lub nie zostały w nich ujęte w ogóle, akceptuje się posiadanie innej dokumentacji. Dokumentacja powinna być rzetelna, wiarygodna i przekonująca oraz umożliwiać weryfikację prawidłowości ustalenia wartości ww. aktywów.

Powyższe potwierdza opinia Rady:

Z przedstawionego we wniosku opisu czynności wynika, że Zainteresowany stanowi jednostkę składową międzynarodowej grupy (…), która podlega przepisom regulującym opodatkowanie wyrównawcze. (…) sp. z o.o. zamierza skorzystać z dobrowolnej opcji zastosowania przepisów dotyczących polskiego krajowego podatku wyrównawczego począwszy od roku obrotowego 2024. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Zainteresowany stosuje zasady rachunkowości określone w ustawie o rachunkowości i zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości (ustawa o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości nr 2) ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie różnic przejściowych między wykazywaną w księgach wartością aktywów i pasywów, a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.

Zainteresowany wskazał, że prowadził działalność na terenie SSE m.in. na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia (…), którego pierwotny termin obowiązywania upłynął (…). W wyniku długotrwałego sporu administracyjnego termin obowiązywania ww. zezwolenia został wydłużony decyzją z dnia (…). Z uwagi na ww. spór Zainteresowany – kierując się zasadą ostrożności – nie rozpoznał w 2023 r. aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczącego tego zezwolenia. W 2025 r. Zainteresowany dokonał korekty zeznania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r.

Wątpliwość Zainteresowanego budzi w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy w opisanych wyżej okolicznościach na potrzeby kalkulacji krajowego podatku wyrównawczego w pierwszym roku podatkowym, tj. w roku kalendarzowym 2024 i w kolejnych latach, może rozpoznać aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące zezwolenia SSE.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy, Zainteresowany co do zasady jest uprawniony do uwzględnienia za pierwszy rok podatkowy dla celów wyliczenia efektywnej stawki podatkowej (obliczanej dla danej jurysdykcji) wszystkich aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego wynikających bezpośrednio z ksiąg, które zostały wykazane w bilansie otwarcia pierwszego roku podatkowego zgodnie ze stosowanym standardem.

Przy czym, jak wcześniej wskazano, kwoty ww. aktywów i rezerw z tytułu podatku odroczonego podlegają dalszym przeliczeniom i dostosowaniom, na skutek których przy obliczaniu efektywnej stawki podatkowej uwzględnia się, w określonych sytuacjach, kwoty inne niż wynikające bezpośrednio z zapisów księgowych.

Powyższe wynika m.in. z art. 130 ust. 2 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym w aktywach z tytułu podatku odroczonego za pierwszy rok podatkowy nie uwzględnia się wpływu korekty wyceny lub korekty ujęcia księgowego.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują na to, że przepis ten ma zastosowanie w omawianej sprawie. Jak bowiem wynika z opisu czynności, Zainteresowany, kierując się zasadą ostrożności, z uwagi na toczący się spór administracyjny, nie ujął ani nie ujawnił w księgach rachunkowych w 2023 r. aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego związanych ze zwolnieniem SSE, pomimo że potencjalnie prawo do rozpoznania takich aktywów przysługiwało Spółce na gruncie stosowanego standardu rachunkowości (ustawy o rachunkowości). Powyższe zdarzenie (brak ujęcia aktywów) należy uznać za korektę, o której mowa jest w art. 130 ust. 2 pkt 3 ustawy. Jak bowiem wskazano wyżej, nieujęcie w księgach rachunkowych aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które jest uzasadnione w danym momencie realizacją zasady ostrożności, traktuje się jako korektę ujęcia księgowego.

W omawianej sprawie dodatkowo należy ustalić, czy w opisanych we wniosku okolicznościach zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 130 ust. 4 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, możliwość uwzględnienia w pierwszym roku podatkowym przy wyliczeniu efektywnej stawki podatkowej aktywów z tytułu podatku odroczonego nie dotyczy ww. aktywów wynikających z pozycji wyłączonych z kwalifikowanego dochodu (straty) zgodnie z przepisami działu V, jeżeli te aktywa powstały w wyniku transakcji dokonanej po dniu 30 listopada 2021 r.

Zatem aby aktywo na podatek odroczony objęte było dyspozycją art. 130 ust. 4 ustawy muszą być spełnione dwa warunki łącznie:

·        po pierwsze, aktywo z tytułu podatku odroczonego musi wynikać z pozycji wyłączonych z obliczania kwalifikowanego dochodu lub straty zgodnie z Działem V ustawy;

·        po drugie, to aktywo z tytułu podatku odroczonego musi zostać wygenerowane w transakcji, która miała miejsce po 30 listopada 2021 r.

Ustawa nie definiuje pojęcia „transakcja”. Zasadnym więc jest odwołanie się do treści Komentarza OECD, gdzie w części odnoszącej się do art. 9.1.2 Modelowych Zasad OECD wskazano:

Z Komentarza OECD wynika zatem, że termin „transakcja” obejmuje wszelkie umowy, orzeczenia, dekrety, dotacje lub podobne porozumienia z administracją rządową (dalej jako: „porozumienie rządowe”), a także wszelkie zmiany lub modyfikacje istniejących wcześniej porozumień rządowych.

Z ww. wytycznych wynika także, że ulgi podatkowe z tytułu kwalifikowanych wydatków poniesionych przez podatnika, których przyznanie wymaga decyzji lub potwierdzenia, że podatnik spełnił lub jest zobowiązany do spełnienia ustawowych kryteriów dotyczących tej ulgi lub innej ulgi podatkowej należy uznać za ulgi, które powstają niezależnie od porozumienia rządowego.

Zezwolenie SSE było wydawane w przypadku spełnienia przez podatnika konkretnych warunków określonych w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1604 z późn. zm.). W przypadku ww. zezwolenia nie ma pola do swobodnego uznania administracyjnego. Ponadto sam fakt jego uzyskania bez poniesienia kosztów kwalifikowanych nie uprawnia do otrzymania wsparcia. Z powyższego wynika, że takie zezwolenie nie może być kwalifikowane jako tzw. porozumienie rządowe.

Przenosząc powyższe na grunt omawianej sprawy, należy uznać, że również decyzja z (…) o wydłużeniu terminu obowiązywania zezwolenia SSE nie stanowi transakcji, o której mowa jest w art. 130 ust. 4 ustawy, ponieważ nie można uznać jej za porozumienie rządowe.

W konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowania art. 130 ust. 4 ustawy, z uwagi na to, że ograniczenie wskazane w ww. przepisie dotyczy aktywów z tytułu podatku odroczonego powstałych w wyniku transakcji dokonanej po dniu 30 listopada 2021 r. W opisanych we wniosku okolicznościach aktywo na podatek odroczony nie powstało w wyniku transakcji, a zatem nie został spełniony jeden z warunków objęcia ich dyspozycją art. 130 ust. 4 ustawy.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że Zainteresowany jest uprawniony na podstawie art. 130 ust. 2 pkt 3 ustawy do nieuwzględnienia w aktywach z tytułu podatku odroczonego związanych ze zwolnieniem SSE wpływu korekty ujęcia księgowego, poprzez odtworzenie (przywrócenie) dla potrzeb opodatkowania wyrównawczego wartości ww. aktywów. Mając na uwadze, że powyższy przepis odnosi się do wartości, która nie została wykazana w księgach rachunkowych w pełnej wysokości lub nie została w nich ujęta w ogóle, wartość wskazanych aktywów z tytułu podatku odroczonego Zainteresowany może ustalić na podstawie innej dokumentacji umożliwiającej jej weryfikację.

Podsumowując, okoliczność, że Zainteresowany nie ujął w księgach rachunkowych w 2023 r., tj. przed rokiem przejściowym (pierwszym rokiem podlegania Zasadom GLOBE), aktywów z tytułu podatku odroczonego dotyczących zezwolenia SSE, nie wyklucza możliwości ich uwzględnienia w kalkulacji efektywnej stawki podatkowej na potrzeby krajowego podatku wyrównawczego. Na podstawie art. 130 ust. 2 pkt 3 ustawy Zainteresowany jest bowiem uprawniony do odtworzenia ich wartości dla potrzeb opodatkowania wyrównawczego na podstawie odpowiedniej dokumentacji. Tak przywrócone aktywa na podatek odroczony związane ze zwolnieniem SSE Zainteresowany jest uprawniony uwzględnić w kalkulacji krajowego podatku wyrównawczego w 2024 r. i w kolejnych latach.

Zauważyć dodatkowo należy, że odtwarzając wartość aktywów z tytułu podatku odroczonego dotyczących zezwolenia SSE Zainteresowany jest zobowiązany do uwzględnienia wskazanej we wniosku korekty podatku dochodowego za 2023 r. lub wcześniejsze lata, ponieważ wartość odtworzonych aktywów nie może obejmować tej ich części, która w przypadku ujęcia w księgach ww. aktywów byłaby zrealizowana w związku z dokonaną korektą podatku dochodowego od osób prawnych. W przeciwnym razie doszłoby do „zdublowania kwot” tych aktywów na potrzeby rozliczenia krajowego podatku wyrównawczego (korzyść w podatku dochodowym od osób prawnych i ta sama korzyść jeszcze raz na gruncie opodatkowania wyrównawczego).

Powyższa korzyść nie powinna wystąpić w analizowanej sytuacji, tj. w ramach korekt podatku dochodowego od osób prawnych dokonanych w 2025 r. za 2023 r. lub wcześniejsze lata, w zakresie nieujętych uprzednio w księgach rachunkowych ww. aktywów, dotyczących lat do 2023 r. (z wyłączeniem kwot już wykorzystanych w odniesieniu do lat przypadających do 2023 r.), lecz uwzględnionych na potrzeby opodatkowania wyrównawczego.

W przypadku jednak sporządzenia dalszych korekt za lata ubiegłe (skutkujących np. zwiększeniem wartości dochodu zwolnionego), uprzednio uwzględnione na potrzeby opodatkowania wyrównawczego aktywo z tytułu podatku odroczonego powinno podlegać proporcjonalnemu pomniejszeniu w odniesieniu do kwoty skorygowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Podsumowując, Zainteresowany na potrzeby kalkulacji krajowego podatku wyrównawczego w 2024 r. i w kolejnych latach może uwzględnić przedmiotowe aktywa z tytułu podatku odroczonego dotyczące zezwolenia SSE.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Zainteresowany w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2, powziął wątpliwość, czy dokonana w 2025 r. korekta rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. – skutkująca obniżeniem wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za ten okres – powinna zostać uwzględniona przy ustalaniu wysokości podatków kwalifikowanych dla potrzeb kalkulacji krajowego podatku wyrównawczego za 2025 r.

Zauważyć należy, że ustawa nie zawiera przepisów przejściowych regulujących kwestię wpływu korekty podatków za lata sprzed wejścia w życie przepisów o opodatkowaniu wyrównawczym na obliczenie efektywnej stawki podatkowej. Takich przepisów nie zawierają również Modelowe Zasady OECD oraz dyrektywa 2022/2523. Podobnie Komentarz OECD nie wskazuje wprost na tego typu przypadek.

W myśl art. 78 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi z kolei art. 80 ust. 1 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podatków kwalifikowanych jednostki składowej zalicza się podatki „ujęte w księgach za rok podatkowy”, a „skorygowanymi podatkami kwalifikowanymi jednostki składowej za rok podatkowy jest suma podatków kwalifikowanych tej jednostki stanowiących podatki dochodowe w części bieżącej skorygowana (…)”.

Z kolei zgodnie z treścią art. 4.2.1 Modelowych Zasad OECD:

Art. 4.1.1 Modelowych Zasad OECD stanowi natomiast:

Z Modelowych Zasad OECD analogicznie jak z przepisów ustawy wynika zatem, że podatek kwalifikowany to m.in. podatek dochodowy ujęty w księgach za dany rok podatkowy.

Analiza treści powołanych wyżej regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że dla przyjęcia, iż konkretny podatek jest podatkiem kwalifikowanym, nie wystarczy, by był tylko ujęty w księgach, ale także aby dotyczył dochodu tego roku, tj. był podatkiem za ten rok podatkowy.

Na podstawie powołanych wyżej art. 78 ust. 1 oraz art. 80 ust. 1 ustawy, do podatków kwalifikowanych jednostki składowej zalicza się podatki, które są ujęte w księgach za rok podatkowy i dotyczą dochodu tego roku podatkowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że korekta podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym dana jednostka nie była jeszcze objęta Zasadami GLOBE, nie jest korektą podatków kwalifikowanych. W konsekwencji korekta ta powinna pozostawać bez wpływu na wyliczenie efektywnej stawki podatkowej.

Stanowisko to jest zgodne z opinią Rady, która wskazuje:

Odnosząc powyższe ustalenia do sytuacji opisanej we wniosku, zauważyć należy, że dokonana przez Zainteresowanego w 2025 r. korekta rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2023 r. skutkowała obniżeniem wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za okres przypadający przed wejściem w życie ustawy regulującej opodatkowanie wyrównawcze. Wynikający z tej korekty podatek dotyczy zatem dochodu roku podatkowego (jest należny za rok podatkowy), w którym Zainteresowany nie był jeszcze objęty Zasadami GLOBE. Podatku tego nie można zatem uznać za podatek kwalifikowany w rozumieniu art. 78 ust. 1 ustawy, który stanowi punkt wyjścia do ustalenia skorygowanych podatków kwalifikowanych, o których mowa jest w art. 80 ust. 1 ustawy. Zawarte w treści art. 78 ust. 1 ustawy pojęcie „ujęte w księgach za rok podatkowy” odnosi się bowiem do ksiąg roku, za który podatek jest należny.

Powołany natomiast przez Zainteresowanego w uzasadnieniu stanowiska art. 96 stanowi:

Przepis ten określa zasady uwzględniania w podatkach kwalifikowanych zmian ich wysokości, które nastąpiły po dacie złożenia zeznania, rozróżniając dwa momenty ujęcia zaistniałej zmiany, tj. w podatkach kwalifikowanych za bieżący rok podatkowy albo w podatkach kwalifikowanych roku podatkowego, którego ta zmiana dotyczy.

Korekta wcześniejszego okresu lub okresów, o której mowa w powyższym przepisie, odnosi się wyłącznie do przedziałów czasowych objętych opodatkowaniem wyrównawczym. Powyższe wynika z faktu, iż w przypadku istotnego obniżenia podatków kwalifikowanych za okres historyczny, ustawodawca nakłada obowiązek rekalkulacji efektywnej stawki podatkowej oraz obliczenia dodatkowego podatku wyrównawczego. Wdrożenie tej procedury byłoby bezprzedmiotowe w odniesieniu do okresów poprzedzających wejście w życie Zasad GLOBE. W konsekwencji należy przyjąć, że dyspozycja art. 96 ustawy nie znajduje zastosowania do korekt dotyczących okresów podatkowych przypadających przed objęciem jednostki Zasadami GLOBE.

Tym samym, rozliczenie korekty podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej 2023 r., a zatem okresu podatkowego, w którym Zainteresowany nie był jeszcze objęty Zasadami GLOBE, nie może zostać przeprowadzone w oparciu o tę regulację.

Reasumując, korekta rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych dokonana w 2025 r. za 2023 r. nie wpłynie na wysokość podatków kwalifikowanych za 2025 r. przy kalkulacji krajowego podatku wyrównawczego.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.
 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego dotyczy przedstawionych we wniosku czynności i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania opinii.
 

Ważność opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

·        Niniejsza opinia jest ważna przez 5 lat od dnia jej wydania (art. 14w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm., zwanej dalej: „Ordynacją podatkową”).

·        Zgodnie z art. 14ze Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o funkcji ochronnej opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

·     Funkcję ochronną opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego określają przepisy art. 14zj-14zl Ordynacji podatkowej. Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja zainteresowanego będzie zgodna (tożsama) z opisem czynności i zainteresowany zastosuje się do tej opinii.

·     Zgodnie z art. 14zm § 1 Ordynacji podatkowej:

·        W myśl art. 14zm § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na opinię

Na niniejszą opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego (art. 53 § 1 PPSA):

·        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
 

Podstawa prawna dla wydania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

Podstawą prawną dla wydania tej opinii jest art. 13 § 2a pkt 1a oraz art. 14t § 1 Ordynacji podatkowej.