Interpretacja 0111-KDGB.480.3.2025.2.KKU

Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego
– stanowisko nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku z 19 maja 2025 r. o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, stwierdza, że stanowisko w sprawie oceny prawnej opisanych czynności jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego

22 maja 2025 r. wpłynął wniosek z 19 maja 2025 r. o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2025 r. (wpływ tego samego dnia). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 3 października 2025 r. postanowienie o wysokości opłaty głównej, która została uiszczona 22 października 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis czynności przedstawiony przez Zainteresowanego

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rok finansowy i podatkowy Spółki trwa od (…) do (…). Spółka jest podatnikiem krajowego podatku wyrównawczego, w rozumieniu art. 24 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. poz. 1685; dalej: „Ustawa o podatku wyrównawczym” lub „UGLOBE”).

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa (…)” lub „Grupa”). Grupa (…) dostarcza (…). W szczególności, Grupa opracowuje i wprowadza na rynek (…).

(…) Roczne globalne przychody Grupy (…) przekraczają 750 mln EUR. Od (…) 2025 r. (…) podlega w Polsce UGLOBE.

(…)

W ramach swojej aktywności Spółka prowadzi działalność badawczo-rozwojową („B+R”), w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278, t. j.; dalej: „ustawa o CIT”) i jest uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT. Koszty kwalifikowane B+R rozliczane przez Spółkę w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową stanowią co do zasady koszty pracowników, których Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę. Dodatkowo, w odniesieniu do puli kosztów kwalifikowanych B+R przewyższających podstawę opodatkowania Spółki za dany rok podatkowy, Spółka korzysta z mechanizmu rozliczenia kosztów kwalifikowanych B+R, na podstawie art. 18db ustawy o CIT (dalej: „ulga na innowacyjnych pracowników”), pomniejszając kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: „PIT”) innowacyjnych pracowników o iloczyn kwoty nieodliczonych kosztów kwalifikowanych B+R i 19% stawki podatku CIT. W ostatnich latach podatkowych kwota ulgi rozliczonej przez Spółkę, poprzez zmniejszenie wpłacanych zaliczek na podatek PIT (na podstawie art. 18db ustawy o CIT), przekraczała kwotę wykorzystaną w ramach podatku dochodowego CIT, która efektywnie pomniejszyła wpłacany do urzędu podatek dochodowy od osób prawnych. Spółka nie jest tzw. małym podatnikiem, w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, więc 9% stawka CIT zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie ma dla niej zastosowania.

W ciągu roku Spółka ponosi koszty kwalifikowane B+R w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT. Podczas przygotowania rocznego zeznania CIT Spółka ustala kwotę dodatkowego odliczenia od podstawy opodatkowania, na podstawie art. 18d ustawy o CIT. W efekcie dodatkowego odliczenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie podatkowe z tytułu CIT ulega zmniejszeniu do 0. Po dokonaniu odliczenia od podstawy opodatkowania CIT wciąż pozostaje nieodliczona pula kosztów kwalifikowanych B+R. W związku z powyższym, niewykorzystana kwota dodatkowego odliczenia pomnożona przez 19% może pomniejszyć zaliczki PIT płacone przez Spółkę już w roku następującym po roku, w którym Spółka nabyła prawo do ulgi - zgodnie z art. 18db ustawy o CIT. (…) będzie zobowiązana dokonać rozliczenia dla celów UGLOBE za pierwszy rok podatkowy i złożyć stosowne deklaracje do końca (…) 2027 r., zgodnie z art. 130, art. 133 oraz art. 159 UGLOBE.

Kwota odliczenia, na podstawie art. 18d ustawy o CIT, została ujęta w księgach jako zmniejszenie obowiązkowego obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego w części bieżącej. Kwota odliczenia, na podstawie art. 18db ustawy o CIT, została ujęta w księgach jako pozostałe przychody operacyjne.

Pytanie Zainteresowanego

Czy ulga, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, stanowi na gruncie przepisów Ustawy o podatku wyrównawczym kwalifikowaną zwrotną ulgę, o której mowa w art. 64 ust. 3 UGLOBE?

Stanowisko Zainteresowanego w sprawie

Zdaniem Zainteresowanego, ulga, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT stanowi na gruncie przepisów Ustawy o podatku wyrównawczym kwalifikowaną zwrotną ulgę, o której mowa w art. 64 ust. 3 UGLOBE.

Prawidłowe zakwalifikowanie ulgi podatkowej przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT jako kwalifikowana zwrotna ulga albo jako niekwalifikowana zwrotna ulga jest kluczowe dla właściwego zrealizowania obowiązków podatnika wynikających z UGLOBE.

Definicja kwalifikowanej zwrotnej ulgi

Zgodnie z art. 64 ust. 3 UGLOBE przez kwalifikowaną zwrotną ulgę rozumie się: ulgę podatkową polegającą na zwrocie lub odliczeniu, w całości albo części, podatku dochodowego, w tym w kwocie przewyższającej taki podatek, jeżeli taki zwrot lub takie odliczenie podatku przysługuje, w całości albo części, w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu środków pieniężnych na rzecz jednostki składowej w okresie 4 lat podatkowych liczonych od dnia, w którym taka jednostka nabyła prawo do tej ulgi. Kwalifikowana zwrotna ulga nie obejmuje wyłączonego przypisanego podatku lub kwalifikowanego przypisanego podatku, o których mowa odpowiednio w art. 79 ust. 2 i 3, które podlegają zwrotowi lub zaliczeniu na poczet innych zobowiązań podatkowych (por. Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), 14 December 2021; „Qualified Refundable Tax Credit means a refundable tax credit designed in a way such that it must be paid as cash or available as cash equivalents within four years from when a Constituent Entity satisfies the conditions for receiving the credit under the laws of the jurisdiction granting the credit. A tax credit that is refundable in part is a Qualified Refundable Tax Credit to the extent it must be paid as cash or available as cash equivalents within four years from when a Constituent Entity satisfies the conditions for receiving the credit under the laws of the jurisdiction granting the credit. A Qualified Refundable Tax Credit does not include any amount of tax creditable or refundable pursuant to a Qualified Imputation Tax or a Disqualified Refundable Imputation Tax.”).

Jednocześnie, zgodnie z art. 64 ust. 2 UGLOBE, przez niekwalifikowaną zwrotną ulgę rozumie się: ulgę podatkową polegającą na zwrocie lub odliczeniu, w całości albo części, podatku dochodowego, w tym w kwocie przewyższającej taki podatek, niespełniającą warunków kwalifikowanej zwrotnej ulgi, czyli na przykład gdy zwrot jest możliwy dopiero po upływie 4 lat podatkowych liczonych od dnia, w którym taka jednostka nabyła prawo do tej ulgi.

Art. 64 ust. 4 UGLOBE stanowi, że: jeżeli zwrot lub odliczenie podatku z tytułu kwalifikowanej zwrotnej ulgi lub niekwalifikowanej zwrotnej ulgi przysługuje do części takiej ulgi, przepis ust. 1 stosuje się tylko do tej części.

Przepisy UGLOBE stanowią implementację wzorcowych regulacji wynikających z dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii Europejskiej (dalej: „Dyrektywa”). Pewne wskazówki co do interpretacji przepisów UGLOBE i Dyrektywy można znaleźć w wynikach prac na forum Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w ramach Otwartych Ram (ang. Inclusive Framework), zebranego m.in. w ustalonych w grudniu 2021 r. Modelowych Zasadach GloBE (ang. Global Anti-Base Erosion Model Rules) (dalej: „Modelowe Zasady GloBE”) i skonsolidowanym komentarzu do nich, opublikowanego na stronach OECD w dniu 25 kwietnia 2024 r. (dalej: „Komentarz”). Dyrektywa jest instrumentem służącym przeniesieniu na grunt unijny Modelowych Zasad GloBE, w celu ułatwienia ich wdrożenia w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Komentarz odnosi się m.in. do definicji kwalifikowanej zwrotnej ulgi i niekwalifikowanej zwrotnej ulgi.

Zdaniem zainteresowanego, aby ulga stanowiła kwalifikowaną zwrotną ulgę musi spełniać określone warunki, w przeciwnym przypadku będzie stanowiła niekwalifikowaną zwrotną ulgę.

Zgodnie z Komentarzem mechanizm ulgi powinien zostać generalnie skonstruowany w taki sposób, aby miał istotne znaczenie dla podatników. Jeżeli mechanizm ulgi zostałby skonstruowany w taki sposób, że ulga nigdy nie przekroczy zobowiązania podatkowego CIT podatnika, to taki mechanizm nie mógłby zostać uznany za istotny i zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania wyrównawczego nie byłby traktowany jako kwalifikowana zwrotna ulga.

Dla klasyfikacji jako kwalifikowana zwrotna ulga, mechanizm ulgi powinien umożliwiać zwrot w terminie czterech lat od momentu, gdy warunki uzyskania ulgi zostały spełnione. Komentarz wskazuje, że ocena czy zwrot jest dostępny w ciągu czterech lat następuje na moment przyznania ulgi w oparciu o regulujące ją przepisy. Aby ulga była kwalifikowaną zwrotną ulgą, w przypadku, gdy podatnik nie wykazał podatku albo innego zobowiązania publicznoprawnego, ulga przysługuje do wypłaty w formie pieniężnej lub być dostępna w formie ekwiwalentu środków pieniężnych w ciągu czterech lat od momentu, gdy spełnione zostały warunki jej przyznania. Jeżeli mechanizm ulgi przewiduje częściowy zwrot, w taki sposób, że tylko określona część ulgi może podlegać zwrotowi w ciągu czterech lat, taka część ulgi może być traktowana jako kwalifikowalna zwrotna ulga, o ile część zwracana zostanie zwrócona w ciągu czterech lat od momentu, gdy warunki uzyskania ulgi zostały spełnione.

Przez „zwrot” należy rozumieć sytuację, w której kwota ulgi, która nie została wykorzystana do zmniejszenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) jest możliwa do rozliczenia w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu środków pieniężnych. Przez ekwiwalent środków pieniężnych rozumie się czeki, emitowane przez rząd krótkoterminowe instrumenty dłużne i inne traktowane jako ekwiwalent gotówki zgodnie ze standardem rachunkowości użytym na potrzeby Skonsolidowanego Sprawozdania Finansowego, jak również możliwość użycia ulgi do zwolnienia podatnika z ciążących na nim zobowiązań innych niż zobowiązania z tytułu CIT. Przy czym Komentarz wskazuje, że jeżeli ulga umożliwia wyłącznie zwolnienie podatnika ze zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) (tj. nie może zostać zwrócona w gotówce albo zaliczona na poczet innego zobowiązania podatkowego) to nie jest traktowana jako zwrotna.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z art. 64 ust. 3 UGLOBE, cechami kwalifikowanej zwrotnej ulgi są:

1.   Istotność – generalna konstrukcja ulgi sprawia, że kwota ulgi może istotnie przekroczyć kwotę zobowiązania podatkowego podatnika w CIT.

2.   Związek z podatkiem dochodowym – ulga polega na zmniejszeniu podatku dochodowego CIT.

3.   Zwrotność – jeżeli kwota ulgi przekracza kwotę zobowiązania w podatku dochodowym CIT (ze względu na brak wystarczającej dochodowości albo stratę), niewykorzystana kwota ulgi jest dostępna do zwrotu w całości lub w części, w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu środków pieniężnych (w tym jako możliwość użycia ulgi do zwolnienia podatnika z ciążących na nim zobowiązań innych niż zobowiązania z tytułu CIT).

4.  Terminowość – niewykorzystana kwota ulgi (w części, w której nie pomniejszyła zobowiązania w podatku dochodowym CIT) powinna być dostępna w okresie do 4 lat podatkowych liczonych od dnia, w którym podatnik nabył prawo do ulgi.

Mając na uwadze powyższe przepisy UGLOBE oraz Komentarz, w ocenie Wnioskodawcy, art. 64 ust. 3 UGLOBE w pełni implementuje postanowienia Dyrektywy dotyczące definicji kwalifikowanej zwrotnej ulgi. Dodatkowo, zgodnie z wytycznymi Komentarza, w przypadku, gdyby ulga częściowo posiadała powyższe cechy, w części spełniającej te cechy powinna być traktowana jako kwalifikowana ulga zwrotna. Podkreślić należy, że polskie przepisy nie ograniczają kwoty możliwej do rozliczenia z podatkiem PIT, dlatego podatnik ma możliwość rozliczenia całej nierozliczonej kwoty w formie innej niż CIT.

Cechy ulgi badawczo rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy ulga, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT posiada wszystkie cechy i spełnia warunki kwalifikowanej zwrotnej ulgi, o której mowa w art. 64 ust. 3 UGLOBE.

W celu określenia czy ulga B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, stanowi kwalifikowaną zwrotną ulgę na gruncie UGLOBE konieczne jest porównanie cech tej ulgi z cechami kwalifikowanej zwrotnej ulgi wskazanymi w art. 64 ust. 3 UGLOBE oraz ich opisem wynikającym z Komentarza. Przy czym, w ocenie Wnioskodawcy, przy analizie charakteru ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę nie tylko sposób rozliczenia kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ustawy o CIT (pomniejszenie podstawy opodatkowania CIT), ale całą konstrukcję rozliczenia tych kosztów kwalifikowanych przez podatnika – tj. możliwość rozliczenia przez zwrot gotówkowy (o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT) lub przez ekwiwalent pieniężny, tj. zmniejszenie zobowiązania PIT płatnika (o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT).

Cechami ulgi B+R przewidzianej w art. 18d ustawy o CIT są:

1.   Istotność – na skutek zastosowania ulgi wskazanej w art. 18d ustawy o CIT, kwota podstawy opodatkowania CIT (a w konsekwencji podatku CIT do zapłaty) w całości lub w części ulega obniżeniu. Niemniej, konstrukcja tej ulgi przewiduje sytuacje, gdy kwota kosztów kwalifikowanych B+R do odliczenia jest wyższa od podstawy opodatkowania podatnika za dany rok podatkowy.

Tym samym, warunek istotności jest spełniony.

2.   Związek z podatkiem dochodowym – ulga polega na określeniu kwoty kosztów kwalifikowanych B+R zdefiniowanych w ustawie o CIT i dodatkowym odliczeniu tych kosztów kwalifikowanych B+R od podstawy opodatkowania CIT za dany rok podatkowy – co bezpośrednio skutkuje pomniejszeniem podatku dochodowego CIT.

Tym samym, warunek związku z podatkiem dochodowym jest spełniony.

3.   Zwrotność – jednocześnie, kwota ulgi, która nie zostanie wykorzystana do pomniejszenia podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) może zostać podatnikowi zwrócona, w ramach rozliczeń poza CIT na podstawie jednego z mechanizmów przewidzianych w art. 18da i 18db ustawy o CIT. Realizacja zwrotu w ramach ulgi B+R następuje na jeden ze sposobów określonych w art. 18da i art. 18db ustawy o CIT.

(i)  Zgodnie z art. 18da ustawy o CIT, określonym podatnikom, którzy w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności ponieśli stratę albo osiągnęli dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, przysługuje kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym. W tym przypadku kwota ulgi niewykorzystana zgodnie z art. 18d ustawy o CIT jest/może być zwrócona w gotówce.

Zwrot, o którym mowa w art. 18da ustawy o CIT może nastąpić za rok, w którym podatnik nabył prawo do ulgi i poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT oraz za rok podatkowy następujący bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą.

(ii)  Zgodnie z art. 18db ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) oraz zryczałtowanego PIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku CIT obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

W tym przypadku zwrot ulgi B+R może odbyć się poprzez potrącenie ze zobowiązaniem podatnika wynikającym z innego obowiązku publicznoprawnego niż podatek dochodowy CIT. Jednocześnie, ulga wskazana w art. 18db ustawy o CIT pozostaje ściśle związana z art. 18d ustawy o CIT, ponieważ reguluje możliwość wykorzystania w PIT ulgi z tytułu kosztów kwalifikowanych B+R zidentyfikowanych na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem podatnika, ulga przewidziana art. 18d ustawy o CIT jest zwrotna, a możliwości zwrotu są uregulowane w następujący sposób:

·  w formie gotówkowej – w przypadku podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą (art. 18da ustawy o CIT);

·  w formie ekwiwalentu pieniężnego – jako zmniejszenie podlegających wpłacie do urzędu skarbowego zaliczek z tytułu podatku PIT potrąconego jako płatnik (art. 18db ustawy o CIT).

Tym samym, warunek zwrotności jest spełniony.

4.  Terminowość – zgodnie z art. 18da i art. 18db ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, podatnik ma możliwość otrzymać zwrot niewykorzystanej kwoty ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, w formie pieniężnej lub ekwiwalentu środków pieniężnych:

a)  w roku następującym po roku poniesienia kosztów umożliwiających skorzystanie z ulgi, jako zwrot gotówkowy, na podstawie art. 18da ust. 1 ustawy o CIT;

b)  w roku podatkowym następującym po roku, który nastąpił bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jako zwrot gotówkowy, w przypadku zastosowania art. 18da ust. 2 ustawy o CIT;

c)  w roku podatkowym następującym już po roku, w którym podatnik nabył prawo do ulgi – w formie pomniejszenia zaliczek z tytułu podatku PIT oraz zryczałtowanego PIT, na podstawie art. 18db ustawy o CIT.

Tym samym, możliwość rozliczenia ulgi B+R zgodnie z art. 18da ustawy o CIT w formie gotówkowej lub zgodnie z art. 18db ustawy o CIT w formie innej niż CIT, jest dostępna już w pierwszym roku po roku, w którym nabyto prawo do ulgi B+R.

Tym samym, warunek terminowości jest spełniony.

Konkluzje

Poniższa tabela podsumowuje i porównuje cechy ulgi opisanej w art. 18d ustawy o CIT oraz cechy kwalifikowanej zwrotnej ulgi opisanej w art. 64 ust. 3 UGLOBE i Komentarzu:

Kwalifikowana zwrotna ulga z art. 64 ust. 3 UGLOBE	Ulga z art. 18d ustawy o CIT
Istotność – konstrukcja ulgi sprawia, że jest ona istotna dla podatników, w szczególności kwota ulgi może przekroczyć kwotę zobowiązania podatkowego CIT podatnika.	Istotność – konstrukcja ulgi sprawia, że jest ona istotna dla podatników, w szczególności kwota ulgi może przekroczyć kwotę zobowiązania podatkowego CIT podatnika.
Związek z podatkiem dochodowym – ulga polega na zmniejszeniu podatku dochodowego.	Związek z podatkiem dochodowym – ulga polega na zmniejszeniu podstawy opodatkowania CIT i bezpośrednio w konsekwencji podatku dochodowego CIT.
Zwrotność – jeżeli kwota ulgi przekracza kwotę zobowiązania w podatku dochodowym CIT (ze względu na brak wystarczającej dochodowości albo stratę), niewykorzystana kwota ulgi dostępna jest do zwrotu w całości lub w części, w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu środków pieniężnych.	Zwrotność – jeżeli kwota ulgi przekracza kwotę zobowiązania w podatku dochodowym CIT (ze względu na brak wystarczającej dochodowości albo stratę), niewykorzystana kwota ulgi dostępna jest do zwrotu w całości lub w części - w formie pieniężnej (w przypadku zastosowania art. 18da ustawy o CIT) lub w formie ekwiwalentu środków pieniężnych (w przypadku zastosowania art. 18db ustawy o CIT).
Terminowość – niewykorzystana kwota ulgi (w części, w której nie pomniejszyła zobowiązania w podatku dochodowym) powinna być dostępna do zwrotu w okresie do 4 lat podatkowych liczonych od dnia, w którym podatnik nabył prawo do ulgi.	Terminowość – niewykorzystana kwota ulgi (w części, w której nie pomniejszyła zobowiązania w podatku dochodowym) może zostać: (i) zwrócona podatnikowi, w roku następującym po roku poniesienia kosztów umożliwiających skorzystanie z ulgi (albo kolejnym roku) jako zwrot gotówkowy, na podstawie art. 18da ust. 1 ustawy o CIT; (ii) rozliczona z innym zobowiązaniem podatkowym (tj. PIT) w roku podatkowym następującym po roku, w którym nabyto prawo do ulgi – zgodnie z art. 18db ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanego, ulga na działalność badawczo-rozwojową (art. 18d ustawy o CIT) stanowi kwalifikowaną zwrotną ulgę, o której mowa w art. 64 ust. 3 UGLOBE, ponieważ, podatnik jest co do zasady uprawniony do zwrotu całości niewykorzystanej ulgi B+R po spełnieniu określonych warunków (przepisy nie wprowadzają ilościowych czy procentowych ograniczeń/limitów w tym zakresie).

Ocena stanowiska

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Zainteresowanego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1685, dalej jako: „ustawa”):

Z podanych przez Zainteresowanego informacji wynika, że należy do międzynarodowej grupy. Roczne globalne przychody Grupy przekraczają 750 mln euro. Rok finansowy i podatkowy Spółki trwa od (…) do (…). Od (…) 2025 r. Spółka podlega w Polsce ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych.

Zainteresowany prowadzi działalność badawczo-rozwojową („B+R”) w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: „ustawa CIT”) i jest uprawniony do odliczania od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ustawy CIT. Koszty kwalifikowane B+R rozliczane przez Spółkę w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową stanowią co do zasady koszty pracowników, których Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanego jest uznanie ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy CIT, za kwalifikowaną zwrotną ulgę w rozumieniu art. 64 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 64 ust. 3 i ust. 2 ustawy:

Definicja odpowiednio kwalifikowanej zwrotnej ulgi i niekwalifikowanej zwrotnej ulgi, przyjęta dla potrzeb niniejszej ustawy, stanowi implementację art. 3 pkt 38 i pkt 39 dyrektywy Rady (UE) 2022/2523 z dnia 15 grudnia 2022 r. w sprawie zapewnienia globalnego minimalnego poziomu opodatkowania międzynarodowych grup przedsiębiorstw oraz dużych grup krajowych w Unii (Dz. Urz. UE. L 2022 Nr 328, str. 1).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że kwalifikowaną zwrotną ulgą podatkową jest ulga polegająca na pełnym lub częściowym zwrocie (odliczeniu) na rzecz jednostki składowej podatku dochodowego, w tym w formie kwoty przewyższającej taki podatek, jeżeli zwrot (odliczenie) podatku przysługuje w całości lub w części w formie pieniężnej lub ekwiwalentu środków pieniężnych i następuje w okresie czterech lat od daty nabycia przez tę jednostkę prawa do takiej ulgi.

Zgodnie z brzmieniem przepisu, aby określona ulga podatkowa spełniała warunki uznania za „kwalifikowaną zwrotną ulgę”, musi podlegać zwrotowi (odliczeniu) w ciągu 4 lat od dnia, w którym dana jednostka nabyła prawo do tej ulgi. Z kolei zwrotny charakter takiej ulgi oznacza, że jej niewykorzystana kwota jest płatna w formie pieniężnej lub ekwiwalentu środków pieniężnych.

Jak wskazuje m.in. motyw 24 dyrektywy opisanej wyżej:

Oznacza to, że dyrektywa wprowadzająca globalny minimalny poziom opodatkowania nakazuje stosowanie właściwych dokumentów OECD przy wykładni przepisów tej dyrektywy oraz wymaga, aby państwa członkowskie Unii Europejskiej implementowały system globalnego minimalnego opodatkowania zgodnie z tymi dokumentami.

Tematykę objętą zakresem wniosku o opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego porusza komentarz opracowany przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w ramach prac mających na celu doprecyzowanie i wyjaśnienie stosowania Zasad GloBE. Zgodnie z opublikowaną 9 maja 2025 r. przez OECD skonsolidowaną wersją komentarza pt.: „Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2025)” (https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2025/05/tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy-consolidated-commentary-to-the-global-anti-base-erosion-model-rules-2025_be9651c2/a551b351-en.pdf), dalej jako: „komentarz OECD”:

Ustalenie, czy ulga podlega zwrotowi (odliczeniu) w ciągu 4 lat, dokonuje się w momencie spełnienia warunków jej udzielenia na podstawie prawa danej jurysdykcji. W związku z tym w sytuacji, gdy jednostka składowa nie posiada żadnych zobowiązań podatkowych ani innych zobowiązań wobec jurysdykcji, która udzieliła ulgi, jej zwrot (odliczenie) musi być dokonany w formie pieniężnej lub ekwiwalentu środków pieniężnych w ciągu 4 lat od spełnienia odpowiednich wymogów ustawowych uprawniających do takiej ulgi. W przypadku, gdy system danej jurysdykcji przewiduje wyłącznie częściowy zwrot lub odliczenie ulgi we wskazanym okresie, dana ulga może być traktowana jako kwalifikowana zwrotna ulga tylko w zakresie tego częściowego zwrotu lub odliczenia.

Jeśli zatem dana ulga jest dostępna wyłącznie w formie zmniejszenia wysokości podatków kwalifikowanych, tj. nie może zostać zwrócona w formie pieniężnej lub ekwiwalentu środków pieniężnych ani zaliczona na poczet innego podatku, nie jest traktowana jako podlegająca zwrotowi lub odliczeniu dla celów stosowania omawianej definicji. Jeżeli system danej jurysdykcji przewiduje możliwość wyboru przez podatnika otrzymania zwrotu lub odliczenia ulgi, ulgę taką uznaje się za kwalifikowaną zwrotną ulgę, w zakresie w jakim system prawny tej jurysdykcji dopuszcza możliwość jej zwrócenia (odliczenia), niezależnie od tego, czy dany podmiot faktycznie skorzysta z takiej możliwości.

Zgodnie z paragrafem 136 komentarza OECD, analiza charakteru ulgi opiera się zatem na jakościowej ocenie całego systemu ulg podatkowych, a nie na sytuacji jednostkowej konkretnego podatnika.

Jak wskazano powyżej, warunkiem uznania ulgi za kwalifikowaną zwrotną ulgę, jest możliwość jej zwrotu (odliczenia) w terminie 4 lat od spełnienia odpowiednich wymogów ustawowych uprawniających do takiej ulgi. Wskazany termin zwrotu (odliczenia) ulgi powinien wynikać z przepisów uprawniających do ulgi. Jeżeli dana ulga podlega zwrotowi lub odliczeniu w okresie dłuższym niż 4 lata podatkowe liczonym od dnia nabycia prawa do ulgi – nie wypełnia definicji kwalifikowanej zwrotnej ulgi wskazanej w art. 64 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano powyżej przedmiotem wątpliwości Zainteresowanego jest kwestia ustalenia, czy ulga, o której mowa w art. 18d ustawy CIT, stanowi kwalifikowaną zwrotną ulgę, o której mowa w art. 64 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 i 8 ustawy CIT:

Z powołanych przepisów wynika, że ulga na działalność badawczo-rozwojową polega na możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej na gruncie ustawy CIT, kosztów podatkowych, które zostały poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową. Wydatki te określane są w ustawie CIT jako koszty kwalifikowane.

Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane.

W przypadku jednak, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Nieodliczona we wskazanym okresie kwota wydatków na działalność badawczo-rozwojową pozostaje nierozliczona w ramach przedmiotowej ulgi.

Z kolei zgodnie z art. 18da ust. 1 i 2 ustawy CIT:

Jak stanowi art. 18db ust. 1-4 ustawy CIT:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, podatnikowi, który poniósł stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za dany rok odliczenia określonego w art. 18d ust. 1 ustawy CIT przysługuje:

·    w przypadku podatnika rozpoczynającego działalność, w roku rozpoczęcia prowadzenia działalności, albo w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku rozpoczęcia działalności, jeżeli w tym roku podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – kwota odpowiadająca iloczynowi nieodliczonego na podstawie art. 18d ust. 1 odliczenia i stawki podatku określonej w art. 19 ust. 1 obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym (art. 18da ust. 1 i 2 ustawy CIT),

·    w przypadku podatnika będącego płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych – pomniejszenie kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego o którym mowa w art. 18db ust. 2 ustawy CIT, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym (art. 18db ust. 1 ustawy CIT).

Rozwiązania określone w art. 18da oraz 18db ustawy CIT są zatem mechanizmami komplementarnymi ulgi badawczo-rozwojowej i stanowią dostępne sposoby rozliczenia nadwyżki nierozliczonych kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Z powołanego art. 18d ust. 8 ustawy CIT wynika, że ustawodawca umożliwił dokonanie odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów kwalifikowanych w roku ich poniesienia oraz w okresie sześciu następujących po sobie lat podatkowych liczonych bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Natomiast jak już wskazano w myśl art. 64 ust. 3 ustawy, przez kwalifikowaną zwrotną ulgę rozumie się ulgę podatkową polegającą na zwrocie lub odliczeniu, w całości lub w części, w formie pieniężnej lub ekwiwalentu środków pieniężnych, w ciągu 4 lat od spełnienia odpowiednich wymogów ustawowych do niej uprawniających. Powyższego warunku dotyczącego terminu zwrotu lub odliczenia ulgi nie spełnia ulga, o której mowa w art. 18d ustawy CIT.

Przysługujące prawo do odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej jest rozwiązaniem systemowym. Termin korzystania z ulgi, o którym mowa w art. 18d ustawy CIT, wynika z przepisu art. 18d ust. 8 ustawy CIT. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych dokona rozliczenia ulgi w krótszym okresie, niż umożliwia to przepis art. 18d ust. 8 ustawy CIT. Spełnienie warunków uznania za kwalifikowaną zwrotna ulgę należy rozpatrywać w świetle rozwiązań systemowych, tj. brzmienia przepisów regulujących ulgę na gruncie ustawy CIT, a nie w świetle zindywidualizowanej sytuacji konkretnego podatnika.

Również regulacje przepisów art. 18da i 18db ustawy CIT, które pozwalają na uzyskanie zwrotu lub odliczenia w całości albo części, w formie pieniężnej lub w formie ekwiwalentu środków pieniężnych, nie wpływają na systemowo określony termin rozliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 18d ustawy CIT. Sposób rozliczenia ulgi na podstawie art. 18da i 18db ustawy CIT nie daje gwarancji zwrotu ulgi w ciągu 4 lat.

Podsumowując, ulga, o której mowa w art. 18d ustawy CIT, nie spełnia warunku dotyczącego terminu w jakim kwalifikowana zwrotna ulga podlega zwrotowi lub odliczeniu, a w konsekwencji nie stanowi kwalifikowanej zwrotnej ulgi, o której mowa w art. 64 ust. 3 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego dotyczy przedstawionych we wniosku czynności i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania opinii.

Ważność opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

·    Niniejsza opinia jest ważna przez 5 lat od dnia jej wydania (art. 14w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., zwanej dalej: „Ordynacją podatkową”).

·    Zgodnie z art. 14ze Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o funkcji ochronnej opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

·   Funkcję ochronną opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego określają przepisy art. 14zj-14zl Ordynacji podatkowej. Opinia w sprawie opodatkowania wyrównawczego będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja zainteresowanego będzie zgodna (tożsama) z opisem czynności i zainteresowany zastosuje się do tej opinii.

·   Zgodnie z art. 14zm § 1 Ordynacji podatkowej:

·   W myśl art. 14zm § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na opinię

Na niniejszą opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania opinii w sprawie opodatkowania wyrównawczego

Podstawą prawną dla wydania tej opinii jest art. 13 § 2a pkt 1a oraz art. 14t § 1 Ordynacji podatkowej.