Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.114.2026.1.BS

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

3 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest grupowanie PKD znajdujące się pod kodem 25.21.Z. - Produkcja grzejników i kotłów centralnego ogrzewania.

Spółka jest właścicielem działek, które w 20XX r. zostały objęte pozwoleniem na budowę budynku produkcyjnego z zapleczem biurowo-socjalnym. Spółka w ramach prac przygotowawczych pod wybudowanie budynku produkcyjnego z zapleczem biurowo-socjalnym przeprowadziła niwelację terenu. W ocenie Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego oraz Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego (dalej łącznie jako: Organy górnicze) czynności te stanowiły wydobycie piasku (odłączenie kopaliny od złoża), dokonane bez wymaganej koncesji. W konsekwencji Organy górnicze - w decyzjach wydanych odpowiednio w toku postępowania I i II instancji tj. na podstawie decyzji Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w (…) z dnia (…) 20XX r. (…; …), utrzymanej w mocy przez Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego w (…) decyzją z dnia (…) 20XX r. - wymierzyły Spółce opłatę podwyższoną za wydobycie kopaliny bez wymaganej koncesji, na podstawie art. 140 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (dalej: „Opłata”).

W dniu (…) 20XX r. doszło do nabycia udziałów Spółki przez spółkę B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (adres: …), wpisaną do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w (…), (…) (dalej: B), która od tego momentu stała się jedynym udziałowcem Spółki.

W momencie dokonywania transakcji sprzedaży udziałów Spółki na rzecz B znane było ryzyko związane z toczącymi się postępowaniami administracyjnymi, a następnie sądowymi przed sądami administracyjnymi w przedmiocie Opłaty, dotyczącej okresu sprzed dnia zbycia udziałów Spółki. Na moment nabycia przez B udziałów w Spółce decyzja Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w (…) z dnia (…) 20XX r. (…; …) oraz utrzymująca ją w mocy decyzja Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego w (…) decyzją z dnia (…) 20XX r. były decyzjami ostatecznymi, niemniej nie stanowiły decyzji prawomocnych, bowiem wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 20XX r. uchylono decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w (…) z dnia (…) 20XX r. oraz decyzję Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego w (…) z dnia (…) 20XX r. Wyrok ten w momencie nabycia przez B udziałów w Spółce był nieprawomocny, bowiem Prezes Wyższego Urzędu Górniczego w (…) wniósł w tej sprawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego strony transakcji nabycia udziałów w Spółce uzgodniły, że na wypadek przegrania sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ekonomiczny ciężar ewentualnie prawomocnie orzeczonej Opłaty powinien obciążać dotychczasowego wspólnika Spółki, tj. D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (KRS …) oraz wspólników tej spółki tj. Pana E i Pana F działających jako gwarancji tego zobowiązania, którzy jako osoby fizyczne do momentu nabycia udziałów Spółki przez B (tj. do dnia … 20XX r. ) pełnili odpowiednio funkcję Prezesa Zarządu i Członka Zarządu w Spółce (dalej: „Poprzedni udziałowcy”).

W konsekwencji ustalono, że Spółka zapłaci Opłatę na rzecz właściwych organów (na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Gminy Miasta (…). Jednocześnie, w celu zapewnienia, że ostatecznie Spółka nie poniesie kosztów Opłaty, utworzono rachunek bankowy typu escrow, na którym zgromadzono środki przeznaczone na zabezpieczenie kosztów pokrycia Opłaty.

Umowa rachunku bankowego escrow została zawarta (…) 20XX r. pomiędzy D Sp. z o.o. - posiadaczem rachunku a B jako kontrahentem, na czas określony czterech lat od daty jej zawarcia. Zgodnie z jej postanowieniami bank prowadzący rachunek escrow mógł wypłacić środki pieniężne zgromadzone na tym rachunku wyłącznie w określonych w umowie okolicznościach, tj. na podstawie wspólnego zlecenia płatniczego posiadacza rachunku i kontrahenta albo na podstawie zlecenia płatniczego podpisanego przez jedną ze stron wskazanych umowie - każdorazowo w związku zakończeniem postępowania administracyjnego przed Organami górniczymi lub sądami administracyjnymi w przedmiocie Opłaty oraz po przedstawieniu wskazanych w umowie oryginałów dokumentów lub ich notarialnie poświadczonych kopii.

W tym miejscu należy zauważyć, że rachunek escrow jest specjalną kategorią rachunku bankowego. Jego główną zaletą jest bezpieczeństwo stron deponujących odpowiednią kwotę. Zdeponowana kwota może zostać wypłacona z rachunku tylko i wyłączenie po spełnieniu się przesłanek wskazanych w umowie oraz kwota ta nie podlega zajęciu lub egzekucji. Jak wskazuje literatura: „Celem, dla którego otwierane są rachunki escrow, może być np. przyszłe rozliczenie transakcji dokonywanej między posiadaczem rachunku oraz podmiotem trzecim. Zdeponowanie środków na rachunku escrow, przy jednoczesnym ograniczeniu i ścisłym uregulowaniu zasad dysponowania tymi środkami przez posiadacza ma zapewnić podmiotowi trzeciemu pewność przyszłego rozliczenia, nie pozbawiając jednocześnie posiadacza samych środków.” (J. Dybiński (red.), Tom XA. Prawo rynku finansowego. Prawo bankowe. Komentarz, wyd. 1, 2025)

 

Ponadto dokonano dodatkowych ustaleń na wypadek ostatecznego rozstrzygnięcia sporu w przedmiocie Opłaty przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (dalej: NSA). W szczególności uzgodniono, że:

   1. w przypadku uzyskania korzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, skutkującego brakiem konieczności uiszczania Opłaty na rzecz organów administracji państwowej, środki zdeponowane na rachunku escrow zostaną wypłacone przez bank prowadzący rachunek escrow na rachunek bankowy Poprzednich udziałowców tj. na rachunek D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

   2. w przypadku uzyskania niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia, skutkującego obowiązkiem zapłaty przez Spółkę Opłaty na rzecz organów administracji państwowej, Poprzedni udziałowcy (tj. D spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jej wspólnicy E i F jako gwaranci) zobowiązani będą do zwrotu Spółce środków w wysokości odpowiadającej uiszczonej Opłacie (wypłata środków zatrzymanych na rachunku escrow).

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia (…) 20XX r. r. uchylił korzystny dla Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia (…) 20XX r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) wyrokiem z dnia (…) 20XX r. oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w (…) z dnia (…) 20XX r. oraz decyzję Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego w (…) z dnia (…) 20XX r. Spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA od tego wyroku. NSA wyrokiem z dnia (…) 20XX r. oddalił skargę kasacyjną Spółki. W konsekwencji decyzja Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w (…) z dnia (…) 20XX r. oraz decyzja Prezesa Wyższego Urzędu Górniczego w (…) z dnia (…) 20XX r. w przedmiocie ustalenia opłaty podwyższonej za wydobywanie kopaliny bez wymaganej koncesji zostały ostatecznie i prawomocnie utrzymane w mocy.

Jak już wspomniano, umowa rachunku bankowego escrow, została zawarta na okres czterech lat, który upłynął przed wydaniem prawomocnego wyroku NSA. W związku z zakończeniem przewidywanego okresu obowiązywania umowy escrow, rachunek escrow został zamknięty, a zgromadzone na nim środki pieniężne przelano na rachunek bankowy RRH Sp. z o.o.

Co jednak istotne, w umowie sprzedaży udziałów Spółki na rzecz B wprowadzono szczególne rozwiązania mające na celu zabezpieczenie ryzyka wynikającego z potencjalnego obciążenia Spółki Opłatą. W szczególności, Poprzedni udziałowcy zobowiązani są na jej podstawie zapłacić na rzecz Spółki odszkodowanie odpowiadające wysokości szkody w związku ze ziszczeniem się negatywnych konsekwencji związanych z opłatą podwyższoną, czyli w związku z ostatecznymi i prawomocnymi rozstrzygnięciami w zakresie obowiązku uiszczenia tej opłaty.

Wobec powyższego, Spółka będzie zobligowana do uregulowania zobowiązania z tytułu Opłaty i zapłaty środków pieniężnych na konto Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Gminy Miasta (…) w odpowiedniej wysokości. W związku z tym, zgodnie z dokonanymi przez B i Poprzednimi udziałowcami ustaleniami, zaktualizował się warunek dotyczący sytuacji przegrania sporu przed NSA w przedmiocie Opłaty, tj. Poprzedni udziałowcy powinni zwrócić na rachunek bankowy Spółki środki, które Spółka uiści celem uregulowania Opłaty.

Pytania

1) Czy wydatki, które Spółka poniesie z tytułu Opłaty, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT?

2) Czy zwrot Opłaty, który Spółka otrzyma od Poprzednich udziałowców, nie będzie stanowił przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki, które Spółka poniesie z tytułu Opłaty, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot Opłaty, który Spółka otrzyma od Poprzednich udziałowców, nie będzie stanowił przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu”.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych jest możliwe pod warunkiem, że zostaną spełnione kryteria wskazane w cytowanym powyżej przepisie - na podstawie tej definicji doktryna wypracowała ogólne przesłanki, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych.

 

I tak, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Tym samym - dokonując oceny charakteru ponoszonych wydatków, należy rozstrzygnąć, nie tylko czy spełniają one kryteria określone w art. 15 ust. ustawy o CIT, ale również czy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Należy bowiem podkreślić, że ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienie unormowań art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym ustawodawca dokonał enumeratywnego wyliczenia wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy ponoszone są one w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (…) grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (…)”.

 

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: „zdarzenia przyszłego”), Opłata została wymierzona w drodze decyzji przez Organy górnicze na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze:

   - art. 140 ust. 1 - „Działalność wykonywana bez wymaganej koncesji albo bez zatwierdzonego albo podlegającego zgłoszeniu projektu robót geologicznych podlega opłacie podwyższonej”,

   - art. 140 ust. 2 pkt 2 - „Organami właściwymi w sprawach, o których mowa w ust. 1, są: (…) właściwy organ nadzoru górniczego w zakresie niewymienionym w pkt 1”,

   - art. 140 ust. 3 pkt 3 - „Opłatę podwyższoną za: (…) wydobywanie kopalin ustala się w wysokości czterdziestokrotnej stawki opłaty eksploatacyjnej dla danego rodzaju kopaliny, pomnożonej przez ilość wydobytej bez koncesji kopaliny (…)”.

Warto wskazać, że zgodnie z art. 189b ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego: „Przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej”.

W ocenie Wnioskodawcy Opłata, podlegająca uiszczeniu przez Spółkę, stanowi karę pieniężną orzeczoną w postępowaniu administracyjnym w drodze decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 19 października 2023 r. (sygn. akt II GSK 735/20), zgodnie z którym: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zajęte w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 15 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 1195/20) i doktrynie, że przewidziana w art. 140 PrGeolGórn opłata podwyższona jest jednym z rodzajów administracyjnych sankcji finansowych wykorzystywanych przez ustawodawcę dla realizacji celów ustawy Prawo geologiczne i górnicze (por. np. K. Karpus (w:) Prawo geologiczne i górnicze. Komentarz, red. B. Rakoczy, Warszawa 2015, komentarz do art. 140). Nie jest przy tym decydujące, jak chciałby Sąd pierwszej instancji, że PrGeolGórn nie posługuje się w tym wypadku pojęciem „kary” lecz pojęciem „opłaty podwyższonej”. (…) zgodnie z art. 189b KPA, przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Niewątpliwie, sankcja finansowa, o której mowa w art. 140 PrGeolGórn nakładana w trybie przepisów ustawy Prawo geologiczne i górnicze w tej definicji się zawiera”.

Ponadto również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2025 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010. 788.2024.1.AW) podzielono niniejszy pogląd, wskazując, że opłata podwyższona, wymierzana na podstawie ustawy Prawo geologiczne i górnicze, stanowi karę pieniężną, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT. Jak bowiem stwierdzono: „Poniesiona przez Państwa Opłata ma charakter pieniężny, został nałożona przez organ administracji publicznej, tj. Dyrektora Okręgowego Urzędu Górniczego w (…), w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na wydobywaniu kopaliny w postaci piasku bez wymaganej w tym zakresie koncesji. Bez znaczenia pozostaje fakt, że poniesiony przez Państwa wydatek w ustawie PGG został nazwany „Opłatą”, skoro spełnia wszystkie cechy kary pieniężnej orzeczonej w postępowaniu administracyjnym. Wobec powyższego wskazać należy, że poniesiona przez Państwa Opłata nie może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT ze względu na wyłączenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT.”

Mając na uwadze powyższe, Opłata stanowi karę pieniężną orzeczoną w postępowaniu administracyjnym w drodze decyzji, a tym samym - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT - nie będzie podlegać uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów.

Ad 2.

Uwagi ogólne

Ustawa o CIT nie przewiduje definicji legalnej przychodu podatkowego, ale wyznacza zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Niemniej, w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, zgodnie z którym za przychód podatkowy można uznać takie przysporzenie, które ma charakter definitywny. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010.358.2022.3.AW) wskazano, że: „Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa”. [podkreślenie Wnioskodawcy]

Co więcej, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2021 r. (Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.421.2021.1.MS) organ podatkowy wskazał, że: „Powszechnie przyjmuje się, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne. Przychodem na gruncie prawa podatkowego może być tylko przysporzenie majątkowe o definitywnym charakterze tzn. w sposób definitywny zwiększające stan majątkowy danej osoby”. [podkreślenie Wnioskodawcy]

Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1248/11): „Należy zauważyć, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (por. analogicznie L. Błystak, t. I do art. 12 w S. Babiarz i inni - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, Unimex, str. 291-2)”. [podkreślenie Wnioskodawcy]

Mając na uwadze powyższe, w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w wydawanych interpretacjach utrwalony został pogląd, zgodnie z którym tylko przysporzenie o charakterze definitywnym, a nie kwoty, które niejako „przepływają” przez majątek podatnika, znajdując się w nim tylko tymczasowo, stanowią przychody podatkowe.

Podsumowując powyższe rozważania, przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych może zostać uznane za przychód na gruncie ustawy o CIT jeżeli (i) przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący trwałe zwiększenie aktywów podatnika (lub zmniejszenie wysokości jego zobowiązań) oraz (ii) podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: „zdarzenia przyszłego”), Wnioskodawca pragnie podkreślić, że otrzymany przez Spółkę zwrot Opłaty od Poprzednich udziałowców nie będzie stanowił przysporzenia o charakterze definitywnym. Jego celem nie jest bowiem zwiększenie aktywów Spółki, lecz wyłącznie neutralizacja wcześniejszego uszczuplenia jej majątku, które nastąpi w związku z uiszczeniem przez nią Opłaty na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Gminy Miasta (…) w odpowiedniej wysokości. Zgodnie bowiem z ustaleniami dokonanymi pomiędzy B - nabywcą udziałów Spółki a jej Poprzednimi udziałowcami - zbywcami udziałów Spółki, Spółka nie powinna ponosić ciężaru ekonomicznego Opłaty za zdarzenia, które wystąpiły przed jej nabyciem.

O braku definitywności tego przysporzenia w sposób jednoznaczny świadczy m.in. fakt, że zgodnie z poczynionymi ustaleniami, w przypadku korzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia sporu przed NSA, środki zgromadzone na rachunku escrow miały zostać niezwłocznie przekazane na rachunki bankowe Poprzednich udziałowców. Natomiast, wobec niekorzystnego rozstrzygnięcia sporu, Poprzedni udziałowcy zobowiązani będą do zwrotu Spółce środków w wysokości uiszczonej Opłaty, co odzwierciedla neutralność tego przepływu pieniężnego dla sytuacji majątkowej Spółki oraz świadczy o braku osiągnięcia realnej korzyści po jej stronie.

Brak definitywności przysporzenia wynika również z zapisów umownych dotyczących sprzedaży udziałów Spółki. Zgodnie z intencją stron umowy sprzedaży udziałów, to Poprzedni udziałowcy mieli ponieść ciężar ekonomiczny Opłaty, natomiast Spółka miała w istocie pełnić jedynie funkcję techniczną - pośrednika w jej uiszczeniu.

Spółka będzie zatem dokonywała zapłaty Opłaty ze świadomością, że wydatek ten nie ma charakteru definitywnego ani nie stanowi kosztu jej działalności gospodarczej, wpływającego trwale na jej sytuację ekonomiczną, gdyż - zgodnie z ustaleniami stron – zostanie jej zwrócony przez Poprzednich udziałowców. W konsekwencji również otrzymany przez Spółkę zwrot nie będzie miał charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego, lecz stanowić będzie jedynie restytucję wydatku „niedefinitywnego” poniesionego uprzednio z tytułu Opłaty.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, już na etapie analizy definicji przychodu podatkowego, która została utrwalona w orzecznictwie sądów administracyjnych, niezależnie od art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, o którym mowa w dalszej części niniejszego wniosku, należy dojść do konkluzji, że przedmiotowy zwrot Opłaty od Poprzednich udziałowców na rzecz Spółki nie będzie stanowić przychodu podatkowego.

Analiza art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT a zwrot Opłaty

Jak wskazano na wstępie, wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przysporzenia nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby CIT i przepis ten wprowadza katalog otwarty. Istotnym jest, że rozstrzygając, czy dana kategoria stanowi przychód, należy również odnieść się do art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, który w sposób enumeratywny wymienia kategorie niestanowiące przychodu - dopiero powiązanie dwóch ww. regulacji pozwala określić czy dane przysporzenie stanowi przychód, czy też nim nie jest.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT: „Do przychodów nie zalicza się: (…) zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (…).” Cytowany wyżej przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków, niezaliczonych z mocy art. 16 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów. Aby wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, aby wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ustawy o CIT oraz by wydatek został wcześniej przed podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.17.2022.1.AK).

Innymi słowy, w sytuacji, gdy dany wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, tj. nie wpływa na zmniejszenie podstawy opodatkowania, również zwrot takiego wydatku (lub jego części) powinien zostać neutralny dla podatnika, tj. nie powinien wpływać na zwiększenie podstawy opodatkowania poprzez zaliczenie go do przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak Wnioskodawca wykazał pierwszym punkcie swojego uzasadnienia, wydatki, które Spółka poniesie tytułem Opłaty, stanowią karę pieniężną nałożoną drodze decyzji administracyjnej, a tym samym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT, nie będą podlegać uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów. Zatem zostanie spełniona jedna z przesłanek przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w zakresie niezaliczenia wydatków z tytułu Opłaty do kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności kluczowe znaczenie dla oceny skutków podatkowych zwrotu Opłaty ma natomiast ustalenie, czy w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia ze zwrotem tego samego wydatku, czy jednak innym, odrębnym świadczeniem jedynie odpowiadającym jego wartości.

Zagadnienie to było przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA z dnia 26 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 792/19) wskazano, że: „W przepisach tych zwrot rzeczy, wydatków jest zatem pojmowany jako zwrot tej samej rzeczy, ale także jako zrekompensowanie równowartości jej odpowiadającej. Powyższe pozwala uznać, że wydatek zwrócony to ten sam wydatek, jaki podatnik poniósł, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez ubezpieczyciela”.

Powyżej przytoczone uwagi sądu administracyjnego znajdują odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji z dnia 26 listopada 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-2.4010.408.2021.1.AK), wskazano, że: „(…) otrzymany od podmiotu z Grupy współodpowiedzialnego za powstanie szkody zwrot całości lub części kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta tytułem Kary, niestanowiącej dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, odpowiadający części wartości Kary niepokrytej odszkodowaniem, nie będzie stanowił przychodu podatkowego dla Spółki. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Zwrot całości lub części kwoty wypłaconej na rzecz kontrahenta tytułem kary umownej od podmiotu z Grupy (współodpowiedzialnego za powstanie szkody) będzie opierał się bowiem na tym samym stanie faktycznym (szkody u klienta), a wydatek zwrócony jest odpowiednikiem wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę”.

Z kolei w interpretacji z dnia 21 sierpnia 2025 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.288.2025.1.AG) zgodzono się z następującą wykładnią art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT: „(…) aby można było zastosować wskazany przepis konieczne jest spełnienie dwóch poniższych warunków:

 1) wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, a następnie mu zwrócony. Zwraca się uwagę, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego,

 2) brak uprzedniego zaliczenia zwróconego wydatku do kosztów uzyskania przychodów”.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego (winno być: „zdarzenia przyszłego”) należy wskazać, że Spółka w pierwszej kolejności poniesie Opłatę z tytułu kary pieniężnej nałożonej przez Organy górnicze. W wyniku niekorzystnego rozstrzygnięcia sporu sądowego dotyczącego tej Opłaty, zaktualizował się warunek porozumienia zawartego z Poprzednimi udziałowcami, zgodnie z którym zobowiązali się oni do zwrotu Spółce poniesionej Opłaty.

Istotne jest, że zarówno poniesienie Opłaty przez Spółkę, jak i jej zwrot przez Poprzednich udziałowców, pozostają w bezpośrednim i nierozerwalnym związku z tą samą karą pieniężną nałożoną przez Organy górnicze. Zwrot Opłaty nie stanowi nowego, odrębnego świadczenia, lecz prowadzi do restytucji tego samego wydatku, który uprzednio obciąży majątek Spółki, przywracając jej sytuację majątkową do stanu sprzed jej poniesienia.

Należy podkreślić, że dokonane ustalenia z Poprzednimi udziałowcami nie stanowiły podstawy do uzgodnienia nowego świadczenia ani powstania nowego przysporzenia majątkowego po stronie Spółki. Służyły one jedynie zarządzeniu ryzykiem obciążenia finansowego Spółki z tytułu Opłaty, zapewniając, że w przypadku niekorzystnego rozstrzygnięcia postępowania sądowego w tym zakresie, majątek Spółki pozostanie nienaruszony. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że kara pieniężna z tytułu Opłaty została nałożona na Spółkę przed nabyciem jej udziałów przez B, a tym samym - zgodnie z wolą stron transakcji sprzedaży/nabycia udziałów Spółki - obciążenia ekonomiczne z tego tytułu powinny obciążać Poprzednich udziałowców.

Jednocześnie środki przeznaczone na zwrot równowartości Opłaty w przypadku uzyskania niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia w przedmiocie Opłaty, miały pochodzić ze specjalnie do tego przeznaczonego rachunku bankowego typu escrow, co miało na celu zapewnienie ich wykorzystania wyłącznie na pokrycie tego konkretnego zobowiązania. Zatem środki zgromadzone na tym rachunku nie mogły być przedmiotem swobodnej dyspozycji ani przeznaczone na uregulowanie innych zobowiązań niż te powstałe z tytułu nałożonej przez Organy górnicze Opłaty.

Na powyższe nie wpływa fakt, że umowa rachunku escrow wygasła przed uzyskaniem przez Spółkę prawomocnego orzeczenia NSA w przedmiocie Opłaty. Należy bowiem wskazać, że umowa escrow stanowiła wyłącznie jedną z form zabezpieczenia interesów Spółki (oraz B) w związku z nabyciem udziałów w Spółce, natomiast zasadniczą podstawą do zabezpieczenia i zachowania majątku Spółki były postanowienia umowy sprzedaży udziałów. Wprowadzono w niej szczególne rozwiązania mające na celu zabezpieczenie ryzyka wynikającego m.in. z potencjalnego obciążenia Spółki Opłatą. W szczególności na mocy tej umowy przewidziano m.in.: wydłużony okres wygaśnięcia roszczenia dotyczącego Opłaty oraz szerszy zakres odpowiedzialności Poprzednich udziałowców z tego tytułu.

Należy podkreślić, że na mocy zapisów umowy sprzedaży udziałów oraz zgodnej woli jej stron, ciężar ekonomiczny Opłaty powinni ponosić Poprzedni udziałowcy. Niniejsze ustalenia świadczą o tym, że dokonany przez Poprzednich udziałowców zwrot Opłaty na rzecz Spółki będzie miał charakter restytucyjny, zmierzający do przywrócenia stanu majątkowego Spółki sprzed uiszczenia Opłaty. W konsekwencji, Poprzedni udziałowcy zwrócą Spółce koszty, które zgodnie z ustaleniami umownymi powinni ponieść, a poniesiony przez nich wydatek pozostaje bezpośrednio związany z tym samym zdarzeniem, tj. nałożeniem Opłaty przez Organy górnicze.

W konsekwencji, zarówno poniesienie Opłaty przez Spółkę, jak i jej zwrot na rzecz Spółki mają tożsamą podstawę faktyczną i prawną, a tym samym dotyczą tego samego wydatku. Mając powyższe na uwadze, w szczególności (i) brak zaliczenia Opłaty do kosztów uzyskania przychodów, (ii) brak definitywnego przysporzenia po stronie Spółki oraz (iii) fakt, że zwrócona Opłata będzie stanowić zwrot tego samego wydatku, a nie jedynie świadczenie odpowiadające jego wartości, należy uznać, że zwrot Opłaty nie będzie stanowić przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania nr 1.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 2

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ust. 1 ustawodawca określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, o czym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponadto, wyjątek od reguły, zgodnie z którym przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, stosownie do tego przepisu:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

W ocenie organu przysporzenie w postaci otrzymania przez podatnika środków pieniężnych zostać może uznane za przychód w podatku dochodowym od osób prawnych, o ile łącznie zostaną spełnione poniższe warunki:

- przysporzenie to ma charakter definitywny, powodujący w sposób trwały zwiększenie wartości aktywów podatnika lub też zmniejszenie wysokości jego zobowiązań oraz

- podatnik może rozporządzać otrzymanymi środkami jak własnymi.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy:

Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl).

Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą kwestii ustalenia, czy zwrot Opłaty, który Spółka otrzyma od Poprzednich udziałowców, nie będzie stanowił dla Państwa przychodu podatkowego.

Państwa zadaniem, cytowany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, będzie miał zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić.

Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania ponieważ kwota pieniężna stanowiąca równowartość Opłaty, jaką Państwo otrzymacie od Poprzednich Udziałowców stanowi odszkodowanie odpowiadające wysokości wydatków poniesionych przez Państwa w związku z poniesioną opłatą za wydobycie kopalin bez wymaganej koncesji, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Państwa niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W opisie sprawy wskazali Państwo, że w umowie sprzedaży udziałów Spółki na rzecz B wprowadzono szczególne rozwiązania mające na celu zabezpieczenie ryzyka wynikającego z potencjalnego obciążenia Spółki Opłatą. W szczególności, Poprzedni udziałowcy zobowiązani są na jej podstawie zapłacić na rzecz Spółki odszkodowanie odpowiadające wysokości szkody w związku ze ziszczeniem się negatywnych konsekwencji związanych z opłatą podwyższoną, czyli w związku z ostatecznymi i prawomocnymi rozstrzygnięciami w zakresie obowiązku uiszczenia tej opłaty.

Skoro więc w analizowanej sprawie otrzymana od Poprzednich Udziałowców kwota stanowi odszkodowanie odpowiadające wysokości Opłaty, to nie mamy do czynienia z tym samym wydatkiem, ale co najwyżej z takim samym wydatkiem, co nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Wskazać należy, że z możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT wynika, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Zatem w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, o których mowa powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, a otrzymany od Poprzednich Udziałowców zwrot poniesionej Opłaty, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będzie przychód podatkowy Państwa Spółki.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: