Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.139.2025.2.MF

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane w przyszłości przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu nabycia Usługi będzie objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 kwietnia 2025 r. (wpływ do organu 10 kwietnia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą: S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą w zakresie (…).

Wraz z rozwojem prowadzonej działalności oraz realizacją strategii wejścia na rynki zagraniczne, Wnioskodawca planuje dokonywać wypłat należności na rzecz podmiotu niepowiązanego, będącego rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych (dalej: „Dostawca”, „Usługodawca” „Podmiot zagraniczny”, „Nierezydent”) z tytułu (…) wspierającego prowadzenie projektów w Spółce m.in. poprzez (…) (dalej jako: „Usługa”, „Oprogramowanie”).

Oprogramowanie może być nabywane na nośnikach fizycznych, pobierane przez sieć internetową lub udostępniane w modelu Software-as-a-service (z angielskiego oznacza: „oprogramowanie jako usługa”, dalej: „SaaS”), tj. polegające na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności Oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Model ten zwany jest również modelem subskrypcyjnym.

SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy lub jego podwykonawcy, dzięki czemu użytkownik (tu: Spółka) może korzystać z funkcjonalności tego oprogramowania za pośrednictwem internetu (chmury), bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń.

Przedmiotowe korzystanie z funkcjonalności Oprogramowania oferowanego przez Dostawcę będzie odbywać się w zamian za opłatę subskrypcyjną, po której uiszczeniu Spółka uzyska wyłącznie prawo do wykorzystania Usługi w chmurze dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie.

Przechowywanie danych w chmurze polega na tym, że pliki zapisywane są na serwerze Dostawcy, do którego dostęp w ramach opłaty subskrypcyjnej otrzymuje klient jako usługobiorca. Z perspektywy klienta nie ma znaczenia, gdzie przechowywane są konkretne dane, ponieważ moc obliczeniową zapewnia usługodawca. Klient, w zamian za wynagrodzenie, dostaje pełnoprawny dostęp do aplikacji bez konieczności instalowania jej na swoim sprzęcie. Skutkiem tego, usługa działa jako SaaS.

Organizacje każdego typu, rozmiaru i branży wykorzystują chmurę do szerokiej gamy przypadków użycia, takich jak tworzenie kopii zapasowych danych, odzyskiwanie danych po awarii, poczta e-mail, wirtualne pulpity, tworzenie i testowanie oprogramowania, analiza dużych zbiorów danych oraz aplikacje internetowe skierowane do klientów.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nabywana w przyszłości przez Spółkę licencja stanowiąca element Usługi nie będzie miała charakteru licencji wyłącznej w rozumieniu art. 67 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2025 r. poz. 24 ze zm., dalej: „upapp”), tym samym, Dostawca jako właściciel praw do oprogramowania może udzielić licencji na jego użytkowanie na tych samych polach eksploatacji również innym podmiotom. Ponadto, w ramach zawartej w przyszłości przez Spółkę umowy nie nastąpi przeniesienie praw, czy też udzielenie prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych w zakresie określonym w art. 74 ust. 4 upapp., tj. Spółka będzie zobowiązana do ścisłego powstrzymania się od powielania, rozpowszechniania lub zmieniania jakiegokolwiek aspektu Usługi nabywanej w przyszłości od Dostawcy w jakikolwiek sposób, w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek nośniku. Wnioskodawca nie będzie miał również prawa do odtwarzania, duplikowania, kopiowania, sprzedaży odsprzedaży ani wykorzystywania żadnej części Usługi, korzystania z Usługi ani dostępu do Usługi.

Tym samym, umowa licencyjna będzie dotyczyć jedynie (…) - w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu, zgodnie z umową pomiędzy Spółką, a Dostawcą.

Korzystanie z Usługi przez Wnioskodawcę poprzez chmurę w niniejszym przypadku będzie miało charakter wtórny, ponieważ będzie polegało (…). Ponadto, serwery na których będą przechowywane zasoby informatyczne Dostawcy nie będą wykorzystywane w procesach produkcji przemysłowej przez Wnioskodawcę (Spółka prowadzi działalność usługową) Urządzenia te nie będą również powiązane z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Wnioskodawca nie jest bowiem producentem towarów.

Spółka podkreśla, że planowana przez nią działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług (…) nie będzie prowadziła do wytworzenia żadnego przedmiotu materialnego. Tak jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę powyżej - będzie to wyłącznie działalność o charakterze usługowym.

Na podstawie zawartej w przyszłości umowy z Dostawcą, Wnioskodawca będzie nabywał prawo do korzystania z Oprogramowania działającego w chmurze jedynie dla własnych potrzeb (jako użytkownik końcowy), bez możliwości jego przekazywania ani udostępniania podmiotom trzecim, jak również na Wnioskodawcę w ramach przedmiotowej usługi SaaS nie będą przenoszone na żadne autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania, ani prawa do infrastruktury Dostawcy.

Ponadto, Spółka pragnie również wskazać, iż ocena charakteru rzeczywistego odbiorcy należności (w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) jest bezprzedmiotowa dla celów weryfikacji, czy opisane we Wniosku płatności będą mieściły się w zakresie przedmiotowym zawartym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”).

Oznacza to, że ustalenie, kto jest rzeczywistym odbiorcą płatności za Usługę wypłacanych przez Wnioskodawcę, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy płatności te dokonywane na rzecz zagranicznego dostawcy będą podlegały opodatkowaniu u źródła czy też nie.

Jednocześnie, Spółka zastrzega, że w przyszłości nie wyklucza zawierania analogicznych transakcji do opisanych w niniejszym stanie faktycznym oraz opisie zdarzenia przyszłego wniosku również z innymi podmiotami nie posiadającymi siedziby prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wypłata wynagrodzenia na rzecz zagranicznego Dostawcy z tytułu nabycia praw do korzystania z Oprogramowania opisanego w niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej tzw. podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 kwietnia 2025 r. wskazali Państwo, dane identyfikujące podmiot zagraniczny.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane w przyszłości przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu nabycia Usługi będzie objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu Oprogramowania nie będzie mieściło się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym wypłata ww. należności Dostawcy, będącym podmiotem zagranicznym nie spowoduje powstania obowiązku poboru podatku u źródła.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z powyższego przepisu wynika zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, zgodnie z którą dane państwo ma prawo opodatkować podmiot niebędący jego rezydentem, jeżeli na jego terytorium znajduje się źródło uzyskiwania przychodów przez ww. podmiot zagraniczny.

Należy wskazać, iż polski ustawodawca określił zamknięty katalog dochodów (przychodów), których uzyskanie przez podmioty zagraniczne powoduje powstanie obowiązku potrącenia podatku od tych należności u źródła. Przedmiotowy obowiązek spoczywa na podmiocie polskim wypłacającym należności zagranicznemu kontrahentowi.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1. z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (...)

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, - ustala się w wysokości 20% przychodów (...)

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy wynagrodzenie z tytułu Oprogramowania działającego w chmurze internetowej będzie mieściło się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z czym, czy przyszła wypłata ww. należności Dostawcy, będącym podmiotem zagranicznym nie powoduje powstania obowiązku poboru podatku u źródła.

Licencja użytkownika końcowego (tzw. end-user)

W opinii Wnioskodawcy, wskazany wyżej przepis nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia licencji użytkownika końcowego, bowiem pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udostępniania „egzemplarza” danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzielenia Licencji użytkownika końcowego - czyli wyłącznie do korzystania z Oprogramowania we własnym zakresie (tj. w wypadku Wnioskodawcy dla własnych potrzeb Spółki - w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu, zgodnie z umową pomiędzy Spółką, a Dostawcą).

Odnosząc powyższe rozważania do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przypomnieć, iż przedmiotem niniejszego wniosku są Licencje stanowiące w istocie Licencje użytkownika końcowego. Umożliwiają one bowiem ich nabywcy użytkowania określonego egzemplarza Oprogramowania i podejmowanie w jego zakresie wyłącznie takich działań, jakie są niezbędne do prawidłowego korzystania z Oprogramowania. Powyższą sytuację można porównać do nabycia książki przez konsumenta. W takim przypadku konsument nie nabywa prawa do korzystania z autorskich praw majątkowych do książki, a jedynie prawo do używania konkretnego egzemplarza. Analogicznie, nabywca licencji użytkownika końcowego nabywa wyłącznie prawo do użytkowania danego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Nie sposób zatem postawić znaku równości pomiędzy licencjami sensu stricto, do których odnoszą się przepisy upapp oraz przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a będącymi przedmiotem niniejszego wniosku Licencjami użytkownika końcowego. Ponadto, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż uiszczane wynagrodzenie dla zagranicznego Dostawcy za zakup Oprogramowania, nie stanowi zapłaty z tytułu innych świadczeń o podobnym charakterze do tych, które zostały wskazane przez Ustawodawcę art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny dotyczących przedmiotowej kwestii: „Przedmiotem LUK (Wnioskodawca: licencji użytkownika końcowego) nie są prawa autorskie. Jest to umowa uprawniająca do używania egzemplarza utworu. Pojęcie egzemplarza należy rozumieć szeroko, obejmując nim również egzemplarze niematerialne (np. plik cyfrowy).

Zastosowane w nazwie „licencja użytkownika końcowego słowo „użytkownik” (user) odpowiada zatem treści umowy. Jej istotą jest korzystanie z egzemplarza dzieła - stosując określenie upraszczające - dla własnych potrzeb użytkownika. Użytkownik końcowy nie korzysta z praw do utworu, a zatem nie przysługują mu uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich oraz delegowane na mocy stricte licencji licencjobiorcy. Zagadnienie, czy LUK jest licencją w rozumieniu prawa autorskiego, pozostaje poza zakresem omawianej tematyki. Porównując zakres uprawnień licencjobiorcy i użytkownika końcowego, można wskazać jednoznaczną granicę pomiędzy tymi pojęciami - brak korzystania z utworu na tzw. polach eksploatacji w przypadku LUK. Uzasadnia to tezę, że słowo „licencja” ma w przypadku LUK charakter potoczny, a nie prawny.

Definiując LUK, podkreśla się wymóg „wewnętrznego” korzystania z licencji przez użytkownika. Nie oznacza to jednak, że użytkownik nie może wykorzystywać „zewnętrznie” efektów wykorzystania LUK. Na przykład użytkownik końcowy bazy danych może wysłać do potencjalnych klientów pisma handlowe. Podobnie opinia sporządzona przy zastosowaniu programów użytkowanych na podstawie LUK może być przekazana klientom użytkownika.

Korzystanie z „egzemplarza” dzieła autorskiego przez użytkownika końcowego może bazować na umowie licencji końcowej lub nabycia określonego dobra. Nabywanie dóbr (materialnych i niematerialnych dotyczyć może rzeczy (praw) wytworzonych dzięki prawom autorskim (zawierających „w sobie” dzieła autorskie). W wielu przypadkach stwierdzenie, że nie mamy do czynienia z żadną formą użytkowania praw autorskich jest bezsporne i zgodne z powszechną intuicją prawną. Na przykład zakup książki (zawierającej prawa autorskie autora tekstu, autora ilustracji, tłumacza i in), filmu (zawierającego prawa autorskie twórców filmu), gry komputerowej (zawierającej prawa autorskie do programu komputerowego, muzyki, grafiki, głosów aktorów i in.), samochodu lub komputera (zawierających liczne zamontowane programy komputerowe) w sposób oczywisty oznacza jedynie zakup rzeczy, z której korzystać może nabywca, bez uzyskania jakichkolwiek uprawnień prawnoautorskich. Są to przykłady oczywiste Problemy rozróżnienia licencji oraz LUK dotyczą zaś przede wszystkim programów komputerowych. Rozróżnienie pomiędzy licencją i LUK dotyczy jednakże również innych dzieł autorskich (zdjęcia typu stock, bazy danych i in.)”. (J. Sekita, Rozliczanie podatku u źródła, Lex 2017).

Zdaniem Spółki, powyższe stanowi dodatkowy argument przemawiający za koniecznością wyraźnego odróżnienia licencji sensu stricto od Licencji użytkownika końcowego na gruncie opodatkowania podatkiem u źródła.

W tym miejscu należy przypomnieć, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, iż Licencja obejmie jedynie prawo do użytkowania Oprogramowania na własne potrzeby Wnioskodawcy – w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu, zgodnie z umową pomiędzy Spółką, a Dostawcą. W efekcie, w świetle powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie jakie będzie on uiszczał w przyszłości na rzecz Dostawcy, będącego podmiotem zagranicznym za Licencje, nie będzie stanowiło wynagrodzenia z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegać, z tego tytułu, podatkowi u źródła w Polsce. Tym samym, w przypadku gdy Wnioskodawca będzie uiszczał opłaty za Licencje, nie będzie ciążył na nim obowiązek płatnika.

Podsumowując, w opinii Spółki, z tytułu wynagrodzenia za Licencje dotyczące Oprogramowania nie dojdzie do powstania obowiązku poboru podatku u źródła, a co za tym idzie, Spółka nie pełni w tym zakresie funkcji płatnika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, w szczególności wskazać należy następujące rozstrzygnięcia:

- Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 18 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.271.2022.1.KS, która została wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), który potwierdził w niej stanowisko wskazane przez Wnioskodawcę w niniejszym Wniosku.

- Interpretacja indywidualna DKIS z 8 października 2021 r. (Znak: 0111-KDIB1-1.4010 431.2021.1.NL), w której odstąpił on od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika, potwierdzając tym samym jego stanowisko, że: „Wynagrodzenie wypłacane z tytułu Licencji użytkownika końcowego nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., wobec czego zapłata takiego wynagrodzenia nie pociąga za sobą konieczności pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności”.

- Interpretacja indywidualna DKIS z 3 stycznia 2020 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010 448.2019.2.MR), w której potwierdził on stanowisko podatnika, że: „Podatkowi u źródła podlegają m.in. przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy zapłata za udzielenie Licencji stanowi przychody z praw autorskich lub praw pokrewnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. [...] W opinii Wnioskodawcy, wskazany wyżej przepis nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia licencji typu end user. Zatem pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udostępniania "egzemplarza" danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzielenia licencji użytkownika końcowego - czyli wyłącznie do korzystania z Oprogramowania we własnym zakresie (tj. w wypadku Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności w branży spożywczej)”.

- Interpretacja indywidualna DKIS z 10 września 2019 r. (Znak: 0111-KDIB2-1 4010.310.2019.2.AR), w której uznał on, że: „Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy. W opisanej sprawie nie obejmuje on Spółki, gdyż wypłacane przez nią należności z tytułu nabycia programu komputerowego dla własnych celów nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 wskazanej ustawy. Spółka nie jest zatem zobowiązana do obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od wskazanych wyżej płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego”.

Korzystanie z Oprogramowania znajdującego się w chmurze internetowej

W ocenie Wnioskodawcy, przyszła wypłata wynagrodzenia za dostęp do Oprogramowania działającego w chmurze internetowej nie będzie skutkować obowiązkiem poboru podatku u źródła. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż korzystanie z Oprogramowania ulokowanego w chmurze internetowej polega na bezpiecznym dostępie do danych, aplikacji oraz zasobów informatycznych, a jako takie nie mieszczą się w zakresie świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, reklamowych, jak również pozostałych świadczenia wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a.

W szczególności, korzystanie z chmury obliczeniowej w ramach Usługi nie można sklasyfikować jako „użytkowanie urządzenia przemysłowego”. W rezultacie nie może być mowy o kwalifikacji tej usługi jako wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Na wstępie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w zakresie znaczenia pojęcia użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, brak jest definicji ustawowej „urządzenia przemysłowego”. Również, w umowie międzynarodowej podpisanej między rządem Rzeczpospolitej Polskiej, a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: „UPO”) brak jest definicji zysków z urządzeń przemysłowych. Przy czym Wnioskodawca wskazuje, że możliwość uwzględniania w procesie wykładni UPO byłoby możliwe dopiero w przypadku, gdyby uznać, że płatność mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że objęcie (bądź nie) danej płatności zakresem podatku u źródła przez ustawę krajową determinuje możliwość (bądź jej brak) zastosowania UPO. Innymi słowy, skoro płatność nie podlega pod podatek u źródła na podstawie ustawy o CIT, to nie znajduje zastosowania również UPO. Wynika to z faktu konieczności jednolitej interpretacji pojęć użytych w ustawie o CIT dla wszystkich stanów faktycznych. Mianowicie „urządzenie przemysłowe” (na gruncie ustawy o CIT, jeszcze przed potencjalnym uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) musi obejmować identyczne desygnaty dla sytuacji, w których dochodzi do płatności na rzecz podmiotu będącego rezydentem kraju, z którym Polska posiada zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (niezależnie od jej treści), jak i gdy odbiorca płatności nie jest rezydentem jurysdykcji, z którą Polska taką umowę zawarła (np. Niemcy).

Aby zapewnić taką jednolitość konieczne jest dokonanie interpretacji pojęcia przy uwzględnieniu potocznego brzmienia pojęć i sięgnięcie do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową poprzez „urządzenie” należy rozumieć: (mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności) lub (wyposażenie jakiegoś pomieszczenia) (https://sjp.pwn.pl). Z kolei przymiotnik „przemysłowy” należy rozumieć jako związany z przemysłem (https://www.wsjp.pl). Termin „przemysł” oznacza natomiast m.in. (produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych)) (https://sjp.pwn.pl). W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną, a zatem z produkcją materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych.

Dodatkowo wskazać należy, że w utrwalonej linii orzecznictwa NSA wykładnia pojęcia „urządzenie przemysłowe” uwzględnia rozumienie przewidziane w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do tej Konwencji oraz wyjaśnień Technicznej Grupy Doradczej OECD.

W szczególności Techniczna Grupa Doradcza OECD wskazała, że słowo „urządzenie” stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu. Na tej m.in. podstawie NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 NSA zaznaczył, że: „pojęcie urządzenie przemysłowe, należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego, jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1456/19).

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie będzie uczestniczył w żadnym procesie przemysłowym, jak również niczego nie produkuje. Serwery Usługodawcy nie będą więc pełnić żadnej roli w procesie przemysłowym u Wnioskodawcy czy jego przyszłych klientów. Dodatkowo też, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Spółka wraz z planowanym zakupem Usługi nie otrzyma prawa do fizycznego dostępu do serwerów Usługodawcy, nie będzie go wynajmować, nie będzie go dzierżawić, nie będzie oglądać, nie będzie również sprawować nad nim kontroli. Wnioskodawca będzie nawet w posiadaniu informacji w zakresie tego, gdzie znajduje się serwer (skoro i tak nie będzie miał prawa do dostępu do tego serwera w sensie fizycznym). Nie dojdzie więc do korzystania z serwerów usługodawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Sensem usługi nie będzie bowiem wynajęcie serwerów (rozumianych jako hardware), lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności zakupionej przez Spółkę w przyszłości Usługi.

Analizując faktyczny charakter świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy nie sposób utożsamić usługi dostępu do chmury internetowej z pojęciem „użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w wyrokach z dnia 2 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 89/21 oraz I SA/Po 96/21 wskazał, że: .usługa udostępnienia miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej, wyklucza zakwalifikowanie takiej usługi, jako oddania do użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Ponadto, za uzasadnieniem wyroku WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 141/21, wskazać można, że wyraz „urządzenie” występuje w znaczeniu, „przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę” (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, wsjp.pl); „mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu” (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749]; „mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności’ (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, sjp pwn.pl). Wyraz „przemysłowy oznacza z kolei „związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle” (por. Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Natomiast wyraz „przemysł” oznacza „działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn” (por.: Wielki Słownik Języka Polskiego), „podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów” (por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s 543; i powołane tam orzecznictwo).

W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną (por. wyroki NSA w Warszawie: z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1395/16; z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1204/15; z 21 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1476/10).

Zaznaczenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1395/16, stwierdził, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. NSA zaznaczył, że przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny.

Z kolei w innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana, jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym (por wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17). Tożsamy pogląd prawny wyrażony został także w wyroku WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 799/19 i wyroku WSA w Warszawie z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1456/19.

Dodatkowo, przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotny jest bowiem aspekt funkcjonalny.

Wychodząc z powyższych założeń stwierdzić zatem należy, że nie każda transakcja związana z nabyciem prawa do użytkowania sprzętu komputerowego bądź oprogramowania podlega podatkowi u źródła. Niewątpliwie zdecydowana większość sprzętów komputerowych nie jest przeznaczona do działalności produkcyjnej, tylko pełni funkcję biurową lub administracyjną. Komputer, jak również oprogramowanie służące do pracy księgowego, czy pracownika administracyjnego nie wypełnia definicji urządzenia przemysłowego, gdyż zakres wykonywanych na nim czynności jest zupełnie odmienny od funkcji produkcyjnych. Mogą się jednak zdarzyć sytuacje, że sprzęt komputerowy, jak również oprogramowanie będą ściśle połączone z procesem produkcyjnym. Inaczej zatem będzie trzeba ocenić sprzęt komputerowy/oprogramowanie, za pomocą którego nadzoruje się proces produkcji lub przetwarzania danych, które następnie przesyłane są na maszyny produkcyjne. Taki komputer może być bowiem zakwalifikowany jako urządzenie przemysłowe. W tym ostatnim przypadku zasadnym więc będzie zastosowanie przepisów o podatku u źródła. Powyższe oznacza, że usługa udostępnienia oprogramowania działającego w chmurze (wirtualnej przestrzeni dyskowej) nie może być kwalifikowana jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, jeśli nie jest powiązana z procesem produkcyjnym.

Spółka zwraca również uwagę, że w jej ocenie w przypadku korzystania z rozwiązań chmurowych, nie można uznać, że dochodzi do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia (m.in. serwerów) przez Wnioskodawcę, lecz z uzyskaniem usługi będącej efektem wykorzystania mocy obliczeniowej (w tym do gromadzenia i przechowywania danych). Zdaniem Wnioskodawcy, korzystanie z mocy obliczeniowej można porównać do korzystania z usług transportu. Spółka w ramach nabytej usługi „korzysta” bowiem z serwera jako z mocy obliczeniowej w celu przeprowadzenia obliczeń/ przechowania treści cyfrowych. Analogicznie, w przypadku usług transportu, celem jest przewóz z punktu A do punktu B a nie sama dzierżawa, czy też najem pojazdu. Jednocześnie nie powinno być żadnych wątpliwości, że usługa transportu samochodowego do przewozu towarów, mimo że w jej ramach wykorzystuje się urządzenie przemysłowe, nie zdarzenia za które płatność podlega pod podatek u źródła w Polsce jako „użytkowanie środka transportu” ujęte w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Analogicznie, skoro celem zakupu usługi działającej w chmurze internetowej, jest właśnie konkurenta zakupiona usługa i jej szybkość, a bez znaczenia pozostaje jakie konkretnie urządzenia, elementy składowe są do tego wykorzystywane to, podobnie jak przy usłudze transportowej znaczenie ma przemieszczenie np. towaru, w przypadku usługi „w chmurze” płatność za nią nie powinna być traktowana za wynagrodzenie za „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wraz z zakupem w przyszłości Oprogramowania działającego w chmurze internetowej, uzyska on dostęp do danych wyłącznie w formie zdalnej. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie gromadził tych danych na dyskach lokalnych, co więcej, nie będzie posiadał fizycznego dostępu do serwerów funkcjonujących w ramach tego Oprogramowania działającego w chmurze internetowej. Nie dojdzie także do korzystania z serwerów Dostawcy na zasadach, które można by uznać za najem, dzierżawę, leasing lub innego rodzaju faktycznie użytkowanie. Warto przy tym zwrócić uwagę, że w przypadku chmury internetowej, gdzie dane zgromadzone są na wielu serwerach, w wielu nieokreślonych często miejscach, zdefiniowanie faktycznego użytkowania serwerów byłoby znacznie utrudnione lub nawet graniczące z niemożliwością. W tej sytuacji udostępnienie miejsca oraz zasobów serwera w postaci wirtualnej przestrzeni pamięci komputerowej (w wyniku zakupu Oprogramowania działającego w chmurze internetowej) wyklucza zakwalifikowanie go jako oddanie do użytkowania urządzenia przemysłowego. W ocenie Spółki, zakres nabywanych usług powoduje, że w jej przypadku nie dochodzi do „użytkowania” (Spółka nie użytkuje serwerów tylko korzysta z usługi obejmującej wykorzystanie mocy obliczeniowej) „urządzenia przemysłowego” (brak jest powiązania tego z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 947/18. Sąd uznał, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”, a także, że „to usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych na rzecz Skarżącej. Skarżąca ani nie wynajmuje, ani nie dzierżawi ani nie leasinguje takiego serwera, co więcej nie ma fizycznego dostępu do serwera i znajdujących się w nim dysków. Należy odróżnić przestrzeń umożliwiającą przechowywanie danych na serwerze od faktycznego użytkowania serwera. Płatność z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego może zostać uznana za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, jeżeli płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu nie zaś ze świadczeniem usługi”.

Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, jak również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1120/21, w którym to zostało wskazane, że: „[...] „urządzenie przemysłowe” to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. Wirtualny serwer komputerowy (chmura) ze swej istoty umożliwia gromadzenie i przetwarzanie danych czy uruchamianie aplikacji do których za pośrednictwem internetu dostęp może uzyskać określona liczba użytkowników. Umożliwia też kontrolę nad innymi urządzeniami lub współpracę z takimi urządzeniami. Zastosowanie wirtualnego serwera (chmury) jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Zatem nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Innymi słowy, oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca w zasobach wirtualnego serwera (chmury) lub umożliwienie dostępu do aplikacji ulokowanych na takim serwerze nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest on przeznaczony do procesu produkcji”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż chmura jako wirtualny serwer komputerowy ze swej istoty umożliwia gromadzenie i przetwarzanie danych czy uruchamianie aplikacji do których za pośrednictwem internetu, dostęp może uzyskać określona liczba użytkowników. Umożliwia też kontrolę nad innymi urządzeniami lub współpracę z takimi urządzeniami. Zastosowanie chmury internetowej jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Zatem nie spełnia on zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym biorącym udział w procesie produkcji. Innymi słowy, oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca w zasobach wirtualnego serwera (chmury) lub umożliwienie dostępu do aplikacji ulokowanych na takim serwerze (tu: Oprogramowania) nie czyni z niego urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest on przeznaczony do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej, czy innych danych komputerowych.

W świetle przywołanych argumentów, usługa polegająca na (…) nie będzie spełniać także niezbędnych kryteriów, aby mogła być uznana za korzystanie z urządzenia przemysłowego - Spółka nie będzie bowiem korzystać z żadnego urządzenia, a wyłącznie uzyska dostęp do Oprogramowania działającego oraz zamieszczonego w tzw. chmurze internetowej.

Reasumując, w świetle powyższych argumentów, w ocenie Spółki zakup Oprogramowania działającego w chmurze internetowej nie może być uznany za przedmiot warunkujący obowiązek poboru podatku u źródła.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W celu określenia, czy wynagrodzenie wypłacane w przyszłości przez Spółkę na rzecz Dostawcy z tytułu nabycia Usługi będzie objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu, w przedmiotowej sprawie należy przeanalizować postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT objęte są m.in. prawa autorskie lub prawa pokrewne w tym również sprzedaż tych praw oraz prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że planujecie Państwo dokonywać wypłat należności na rzecz podmiotu niepowiązanego, będącego rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych z tytułu nabycia narzędzia wpierającego prowadzenie projektów w Spółce m.in. poprzez (...). Oprogramowanie może być nabywane na nośnikach fizycznych, pobierane przez sieć internetową lub udostępniane w modelu Software-as-a-sen/ice tj. polegające na umożliwieniu dostępu do funkcjonalności Oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. SaaS to kompletne rozwiązanie programowe, w ramach którego cała podstawowa infrastruktura, oprogramowanie i dane aplikacji znajdują się w centrum danych dostawcy lub jego podwykonawcy, dzięki czemu użytkownik (tu: Spółka) może korzystać z funkcjonalności tego oprogramowania za pośrednictwem internetu (chmury), bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń. Przedmiotowe korzystanie z funkcjonalności Oprogramowania oferowanego przez Dostawcę będzie odbywać się w zamian za opłatę subskrypcyjną, po której uiszczeniu Spółka uzyska wyłącznie prawo do wykorzystania Usługi w chmurze dla własnych potrzeb, w ściśle określonym zakresie. Przechowywanie danych w chmurze polega na tym, że pliki zapisywane są na serwerze Dostawcy, do którego dostęp w ramach opłaty subskrypcyjnej otrzymuje klient jako usługobiorca. Z perspektywy klienta nie ma znaczenia, gdzie przechowywane są konkretne dane, ponieważ moc obliczeniową zapewnia usługodawca. Klient, w zamian za wynagrodzenie, dostaje pełnoprawny dostęp do aplikacji bez konieczności instalowania jej na swoim sprzęcie. Skutkiem tego, usługa działa jako SaaS.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Zatem kluczowym dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest rozumienie zwrotu „użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego”.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Podobnie według Słownika języka polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegającą na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (Słownik języka polskiego www.sjp.pwn.pl). W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem, pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16)

przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17:

„(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście ustawy o CIT, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14:

„(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (…)”.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 1087/21:

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16 i II FSK 1395/16, na gruncie Modelowej Konwencji OECD, sięga się do definicji „urządzenia” zawartej w Oxford Dictionaries. Pojęcie to rozumiane jest jako „przedmioty niezbędne do osiągnięcia konkretnego celu” (E/C.18/2015/CRP.7.page3). Jak wynika z interpretacji Komitetu Ekspertów ds. Współpracy Międzynarodowej w sprawach podatkowych (E/C.18/2016/CRP.8), pojęcie „urządzenie” może być używane na różne sposoby (pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (pkt 32 i pkt 35). W ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji. Należy także zwrócić uwagę, że oprócz występowania pojęcia „urządzenie przemysłowe” w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jest ono wprost używane w krajowych ustawach o podatkach dochodowych, tak jak w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

(…)

W związku z tym należy uznać, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisane urządzenie - (...), w zakresie funkcjonalnym, jest urządzeniem przemysłowym, gdyż jest przeznaczony do działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie „urządzenie przemysłowe” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji.

Tym samym, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego), czy nauki.

Z opisu sprawy wynika, że przechowywanie danych w chmurze będzie polegać na tym, że pliki zapisywane będą na serwerze Dostawcy, do którego dostęp w ramach opłaty subskrypcyjnej otrzymuje klient jako usługobiorca. Dostawca zatem będzie uzyskiwał korzyści z udostępniania różnym klientom serwera.

Oprogramowanie będzie udostępniane Wnioskodawcy w modelu Software-as-a-service. W ramach modelu SaaS cała podstawowa infrastruktura oprogramowania i dane aplikacji znajduje się w centrum danych dostawcy lub jego podwykonawcy, dzięki czemu użytkownik (tu: Spółka) może korzystać z funkcjonalności tego oprogramowania za pośrednictwem internetu (chmury), bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń.

Operacje za pomocą udostępnionego oprogramowania będą wykonywane w chmurze danych znajdujących się na serwerach należących do dostawcy oprogramowania.

Należy zauważyć, że przestrzeń dyskowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu różnego rodzaju plików na internetowym dysku twardym oraz ich szybką i bezproblemową wymianę.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są „urządzeniami” niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W związku z tym jeżeli urządzenia te wykorzystywane są przez Państwa w związku z prowadzoną przez Państwa działalnością to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd przyszła odpłatność z tytułu korzystania przez Państwa Spółkę z Oprogramowania działającego w chmurze internetowej wypłacana na rzecz Dostawcy - będzie odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Bowiem przechowywanie danych w chmurze będzie polegać na tym, że pliki zapisywane będą na serwerze Dostawcy. Zatem w tym przypadku mamy do czynienia z odpłatnością za użytkowanie urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer.

Okoliczność, że Spółka nie angażuje własnej infrastruktury i urządzeń nie ma znaczenia, bowiem i tak wykorzystuje je w działalności tylko za pośrednictwem nowoczesnych środków komunikacji. Współcześnie nie należy ograniczać przymiotnika „przemysłowy” do kategorii przedmiotów produkowanych w fabrykach. O tym czy coś w danej branży jest przemysłowe decyduje stałe wykorzystanie w prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej. W związku z tym pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy interpretować szerzej, a jego definiowanie przez pryzmat przemysłu w jego tradycyjnym rozumieniu jest archaiczne. Zatem w dzisiejszych czasach nie znajduje uzasadnienia zawężanie urządzenia przemysłowego wyłącznie do przemysłu ciężkiego czy lekkiego.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przyszłe wynagrodzenie wypłacane na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania przez Państwa Spółkę z Oprogramowania działającego w chmurze internetowej, a więc urządzenia przemysłowego mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, w odniesieniu do wypłata z ww. tytułu co do zasady będą na Państwu ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jednocześnie wskazać należy, że mogą mieć do Państwa jako płatnika zastosowanie preferencje wynikające z właściwej umowy o UPO pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz po spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. W takiej sytuacji zastosowanie będą miały postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: „UPO”).

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 UPO:

należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do postanowień art. 13 ust. 2 UPO:

w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Z kolei w myśl art. 13 ust. 3 UPO:

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza:

a) wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (knowhow), oraz

b) zyski osiągnięte ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką wartością majątkową lub prawami w takim zakresie, w jakim kwoty uzyskane z takiej sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji za odpłatnością uzależnione są od produktywności, używania lub dysponowania taką wartością majątkową lub prawami.

Powołany przepis nie zalicza należności z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego do należności licencyjnych. Zatem przyszłe wynagrodzenie wypłacane na rzecz Dostawcy z tytułu korzystania przez Państwa Spółkę z Oprogramowania działającego w chmurze internetowej powinny być zakwalifikowane do zysków przedsiębiorstwa (art. 8 UPO).

Zgodnie z art. 8 UPO:

Zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że jeżeli będą Państwo posiadać certyfikat rezydencji podatnika oraz spełniać będą Państwo pozostałe warunki z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, to wnosząc opłatę z tytułu korzystania przez Państwa Spółkę z Oprogramowania działającego w chmurze internetowej - nie będą Państwo zobowiązani do poboru podatku u źródła.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, że wynagrodzenie z tytułu Oprogramowania nie będzie mieściło się w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym wypłata ww. należności Dostawcy, będącym podmiotem zagranicznym nie spowoduje powstania obowiązku poboru podatku u źródła należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.