Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.141.2025.2.MF

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 14 kwietnia 2025 r. (wpływ tego samego dnia) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Wnioskodawca prowadzi działalność w charakterze dostawcy (…).

Wnioskodawca jest w trakcie realizacji kilkuetapowej reorganizacji w kontrolowanej grupie spółek. Reorganizacja ma na celu w szczególności uproszczenie struktury organizacyjnej, obniżenie jednostkowych kosztów, w tym administracyjnych i koncentrację oferowanych usług w ramach jednego podmiotu (Spółki).

Spółka jest wyłącznym udziałowcem spółki A sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „A”).

A przed rozpoczęciem reorganizacji posiadała kontrolę nad następującymi spółkami zależnymi biorącymi udział w przedmiotowej reorganizacji (połączeniach):

Spółki bezpośrednio zależne od A:

- B,

- C,

- D,

- E,

- F,

Spółki pośrednio zależne od A:

- G,

- H,

- I,

- J,

powyższe spółki, łącznie z Wnioskodawcą, zwane są dalej: „Grupą”.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku został zrealizowany pierwszy etap reorganizacji Grupy polegający m.in. na przejęciu przez G następujących spółek, swoich „sióstr”: I oraz J, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „KSH”). W związku z przejęciem, doszło do wyemitowania przez G udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które objęli wspólnicy spółek przejmowanych (I oraz J), tj.: B, A, D oraz F.

Skutkiem pierwszego etapu reorganizacji Grupy była zmiana struktury udziałowej G w taki sposób, że na dzień złożenia niniejszego wniosku jej wspólnikami są: C, D, F oraz A.

W ramach kolejnych etapów reorganizacji dojdzie do kolejnych połączeń w ramach planowanej konsolidacji działalności Grupy w ramach Spółki, w efekcie których:

- A połączy się poprzez przejęcie - działając jako spółka przejmująca - z następującymi spółkami „córkami”, w których posiada 100% udziałów: C, D, F, B oraz E. To połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych na A. A będzie więc spółką przejmującą oraz wspólnikiem spółek przejmowanych w ramach połączenia. Połączenie zostanie przeprowadzone na zasadach opisanych w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 KSH, w ramach którego nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego A (tj. zgodnie z art. 515¹ § 1 oraz art. 514 § 1 KSH). W ramach połączenia nie dojdzie zatem do wyemitowania nowych udziałów A z uwagi na fakt, że A będzie posiadała 100% udziałów w spółkach przejmowanych (C, D, F, B oraz E).

- Następnie Spółka połączy się przez przejęcie - działając jako spółka przejmująca - z A.

Powyższe transakcje doprowadzą do sytuacji, w której - przed przeprowadzeniem ostatniego (będącego przedmiotem niniejszego wniosku) etapu reorganizacji - Wnioskodawca będzie wyłącznym (100%) udziałowcem G oraz H.

W ramach ostatniego etapu reorganizacji Grupy, Wnioskodawca połączy się z G oraz H (dalej łącznie: „Spółki przejmowane”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę (dalej: „Połączenie”). Wnioskodawca będzie więc spółką przejmującą oraz wspólnikiem spółek przejmowanych w ramach Połączenia.

Połączenie zostanie przeprowadzane na zasadach opisanych w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1, w ramach którego nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (tj. zgodnie z art. 515¹ § 1 oraz art. 514 § 1 KSH). W ramach Połączenia nie dojdzie zatem do wyemitowania nowych akcji Spółki z uwagi na fakt, że Spółka będzie posiadała 100% udziałów w Spółkach przejmowanych.

Wnioskodawca w odniesieniu do otrzymanych w wyniku Połączenia składników majątku Spółek przejmowanych:

- przyjmie ich wartość dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych oraz

- przypisze je do swojej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla potrzeb Połączenia wartość majątku Spółek przejmowanych będzie określona na poziomie rynkowym.

Wnioskodawca oświadcza, iż Połączenie (tak jak cały proces reorganizacji) nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (tj. w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie zajdą okoliczności, o których jest mowa w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT). Ocena czy okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT, będą spełnione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie są przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach niniejszego wniosku.

Po przeprowadzeniu Połączenia Spółka będzie nadal posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (tj. w opisywanym zdarzeniu przyszłym zajdą okoliczności, o których jest mowa w art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT).

W uzupełnieniu wniosku z 14 kwietnia 2025 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytanie, wskazali Państwo, że:

a) przedmiotem zapytania we Wniosku jest zdarzenie przyszłe, w ramach którego ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (G oraz H otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). 

Komentarz Wnioskodawcy do udzielonej odpowiedzi:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że bez względu (na to - przypis Organu) czy wystąpi nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych ponad wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) czy nie, to konkluzje co do neutralności planowanego połączenia dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej pozostaną takie same.

W przypadku bowiem, gdy ta nadwyżka wystąpi (tak jak w zdarzeniu przyszłym, które jest przedmiotem zapytania), powstały przychód (art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT) zostanie wyłączony z opodatkowania ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W sytuacji odwrotnej, tj. braku nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych ponad wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), przychód dla spółki przejmującej w ogóle nie powstanie;

b) przedmiotem zapytania jest zdarzenie przyszłe, w ramach którego ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w kapitale zakładowym spółek przejmowanych (G oraz H) na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (G oraz H) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała cenę nabycia udziałów Wnioskodawcy w podmiotach przejmowanych (G oraz H).

Komentarz Wnioskodawcy do udzielonej odpowiedzi:

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że bez względu (na to - przypis Organu) czy wystąpi rzeczona nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych ponad cenę nabycia udziałów w podmiotach przejmowanych czy nie, to konkluzje co do neutralności planowanego połączenia dla Wnioskodawcy jako spółki przejmującej pozostaną takie same.

W przypadku bowiem, gdy ta nadwyżka wystąpi (tak jak w zdarzeniu przyszłym, które jest przedmiotem zapytania), powstały przychód (art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT) zostanie wyłączony z opodatkowania ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. W sytuacji odwrotnej, tj. braku nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych ponad cenę nabycia udziałów w tych podmiotach, przychód dla spółki przejmującej w ogóle nie powstanie.

Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT;

2) w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT;

3) w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT;

4) w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Natomiast stosownie do art. 492 § 1 pkt 1 KSH:

Art. 514 § 1 KSH stanowi z kolei, że:

Co więcej, w świetle art. 515 § 1 KSH:

Przytoczone powyżej przepisy KSH dopuszczają więc przeprowadzenie Połączenia, tj. przejęcia Spółek przejmowanych przez Spółkę bez podwyższania kapitału zakładowego oraz emisji nowych akcji przez Wnioskodawcę.

Ad. 1

Brak przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

8ba) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi

spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

12) w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Powyższe przepisy wprowadzają zasadę, w myśl której przychodem - po stronie wspólnika spółki przejmowanej - może być wartość emisyjna udziałów (akcji) (Przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się - zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)) spółki przejmującej przydzielonych temu wspólnikowi w wyniku połączenia. Ich literalna treść zakłada, że możliwość powstania przychodu jest uzależniona od wyemitowania przez spółkę przejmującą udziałów (akcji), które zostaną przydzielone wspólnikowi spółki przejmowanej.

Powyższe stanowisko - zakładające brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT w przypadku przeprowadzania tzw. bezemisyjnego połączenia spółek kapitałowych – zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w ramach Połączenia nie dojdzie do emisji (wydania) akcji Spółki na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, w szczególności na rzecz samej Spółki. Nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła bowiem tzw. bezemisyjnego przejęcia Spółek przejmowanych przez ich jedynego udziałowca (Wnioskodawcę).

Zdaniem Spółki, nie jest więc tym samym zasadne - w ramach transakcji Połączenia - rozpatrywanie kategorii wartości emisyjnej akcji (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) spółki przejmującej (Wnioskodawcy) przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów (Wnioskodawcy oraz Spółek przejmowanych). Nowe akcje Wnioskodawcy nie zostaną bowiem wyemitowane. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W związku z faktem, że do transakcji Połączenia nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, również i ograniczenia wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT pozostaną bez wpływu na planowaną przez Wnioskodawcę oraz Spółki przejmowane transakcję (Połączenie).

Na marginesie Wnioskodawca wskazuje jednak, że nawet gdyby przyjąć – co, zdaniem Spółki, nie byłoby uzasadnione - że art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego i transakcji Połączenia, wówczas w sprawie byłyby spełnione warunki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że:

- udziały Wnioskodawcy w Spółkach przejmowanych na moment Połączenia nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT, lecz na skutek przejęcia przez Spółkę swojej spółki zależnej - A - która przed przejęciem posiadała 100% udziałów w Spółkach przejmowanych, (Jak wskazuje się w doktrynie (zob. M. Kondej, M. Wicher, Opodatkowanie połączeń po 1.01.2022 r., PP 2022, nr 7, s. 24-36), art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT znajduje zastosowanie, gdy spółka przejmująca swoją spółkę zależną posiada w niej udziały nabyte w ramach emisji realizowanej w ramach wcześniejszego podziału czy połączenia. Nie dotyczy on natomiast tych przypadków, w których nabycie udziałów nastąpiło na skutek przejęcia przez udziałowca udziałów wchodzących w skład majątku innego podmiotu w ramach połączenia czy podziału (tj. nabycia udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce przejmowanej);

- Wnioskodawca nie obejmie - w wyniku Połączenia - udziałów w Spółkach przejmowanych tj. art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Niezależnie więc od przyjętego scenariusza (tj. zastosowania bądź nie w sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przy czym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis ten nie znajdzie zastosowania), przychód na jego podstawie nie powinien powstać po stronie Wnioskodawcy w wyniku Połączenia.

Ad. 2

Brak przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

8c) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

3e) w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że warunkiem braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek (Przedstawiony przez Wnioskodawcę zestaw przesłanek warunkujących neutralność połączenia spółek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. pkt 3e ustawy o CIT został zaakceptowany przez organy podatkowe przykładowo w przywołanych powyżej: interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lutego 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 maja 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.126.2024.2.ASK):

1) przyjęcie przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych wartości nabytych składników majątku spółki przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a) ustawy o CIT),

który to warunek, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, będzie spełniony, tj. Spółka w wyniku Połączenia przyjmie dla celów podatkowych wartości wszystkich nabytych składników majątku Spółek przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych;

2) przypisanie przez spółkę przejmującą nabytych składników majątku spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b) ustawy o CIT),

który to warunek, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, będzie spełniony, tj. Spółka w wyniku Połączenia przypisze wszystkie nabyte składniki majątku Spółek przejmowanych do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie może być uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT),

który to warunek, zgodnie z założeniem przedstawionym przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego (które nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach wniosku) będzie spełniony, tj. głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

4) posiadanie przez spółkę przejmującą siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz posiadanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT),

który to warunek, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, będzie spełniony, tj. na moment Połączenia Spółka będą posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT; Wnioskodawca będzie - po Połączeniu - nadal posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Ad. 3

Brak przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

8f) ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 8f ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się:

8f) wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów art. 12 ust. 13 ustawy o CIT domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 14 ustawy o CIT).

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika więc, że warunkiem braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, w związku z zastosowaniem wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek (Przedstawiony przez Wnioskodawcę zestaw przesłanek warunkujących neutralność połączenia spółek na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, w szczególności interpretacja, w myśl której przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie powstaje, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale spółki przejmowanej 100% udział, został zaakceptowany przez organy podatkowe przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 kwietnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH czy też z 31 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.706.2022.2.SH):

1) posiadanie przez spółkę przejmującą 100% udziałów w spółce przejmowanej (zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT spowoduje wówczas objęcie wyłączeniem z przychodów spółki przejmowanej całej wartości majątku spółki przejmowanej),

który to warunek, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, będzie spełniony, tj. Spółka przed dokonaniem Połączenia będzie posiadać 100% udziałów w Spółkach przejmowanych;

2) głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie może być uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 12 ust. 13 ustawy o CIT),

który to warunek, zgodnie z założeniem przedstawionym przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego (które nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w ramach wniosku) będzie spełniony, tj. głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych;

3) posiadanie przez spółkę przejmującą siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz posiadanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT),

który to warunek, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem zdarzenia przyszłego, będzie spełniony, tj. na moment Połączenia Spółka będzie posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT; Wnioskodawca będzie – po Połączeniu – nadal posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia, po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT w odniesieniu do całej wartości przejętego majątku Spółek przejmowanych.

Ad. 4

Brak przychodu Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

8d) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Powyższy przepis statuuje zasadę, w myśl której przychodem po stronie spółki przejmującej może być wartość rynkowa otrzymanego majątku spółki przejmowanej, w tej części, która przewyższa wartość udziałów (akcji) wyemitowanych i przydzielonych wspólnikom spółek łączonych. Jego literalna treść zakłada ograniczenie stosowania go wyłącznie do sytuacji, w których - na skutek połączenia - dochodzi do wyemitowania udziałów (akcji) przez spółkę przejmującą. Gdy taka sytuacja nie ma miejsca (tj. nie dochodzi do emisji), powyższy przepis nie znajduje zastosowania. Jeżeli bowiem na skutek transakcji połączeniowej nie dochodzi do wyemitowania udziałów (akcji), nie istnieje kategoria pojęciowa, której można byłoby przypisać wartość do porównania z wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego.

Powyższe stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo warto wskazać na następujące interpretacje indywidualne, w których potwierdzono brak zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT do transakcji tzw. bezemisyjnego połączenia:

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że w ramach Połączenia nie dojdzie do emisji (wydania) akcji Spółki na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, w szczególności na rzecz samej Spółki. Nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem tzw. bezemisyjnego przejęcia Spółek przejmowanych przez jedynego udziałowca (Wnioskodawcę).

Zdaniem Spółki, nie jest więc zasadne - w ramach transakcji Połączenia - rozpatrywanie kategorii wartości emisyjnej akcji (w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów (Spółki oraz Spółek przejmowanych). Nowe akcje Wnioskodawcy nie zostaną bowiem wyemitowane.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Podsumowanie (Ad. 1 - Ad. 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym:

1) w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

2) w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

3) w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

4) w wyniku Połączenia po stronie Spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

W myśl postanowień art. 491 § 1 KSH:

W myśl art. 492 § 1 KSH:

połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej będącej jedynym (tj. 100%) udziałowcem spółek przejmowanych zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Przy czym, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Jednakże, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach ostatniego etapu reorganizacji Grupy, połączycie się Państwo z G oraz H (dalej łącznie: „Spółki przejmowane”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Państwa Spółkę (dalej: „Połączenie”). Będziecie więc Państwo spółką przejmującą oraz wspólnikiem spółek przejmowanych w ramach Połączenia. Połączenie zostanie przeprowadzane na zasadach opisanych w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1, w ramach którego nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (tj. zgodnie z art. 515¹ § 1 oraz art. 514 § 1 KSH). W ramach Połączenia nie dojdzie zatem do wyemitowania nowych akcji Państwa Spółki z uwagi na fakt, że Państwa Spółka będzie posiadała 100% udziałów w Spółkach przejmowanych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w wyniku Połączenia po Państwa stronie nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8f, 8d ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w związku z ww. połączeniem po Państwa stronie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika spółek przejmowanych nowych akcji to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W konsekwencji, skoro art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie ma zastosowania, to badanie przesłanek wyłączenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując, po Państwa stronie (spółki przejmującej) jako 100% udziałowca G oraz H (spółek przejmowanych) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy po Państwa stronie (spółki przejmującej) na skutek połączenia z G oraz H (spółek przejmowanych) powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, należy ponownie wskazać, że jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika zatem, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanego przez Państwa jako spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie (spółki przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości rynkowej majątku podmiotów przejmowanych ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (G oraz H) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcy) będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników).

Zatem, jeżeli na dzień poprzedzający dzień Połączenia wystąpi ww. nadwyżka, to będzie ona stanowić przychód podatkowy.

Niemniej jednak z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo, że w odniesieniu do otrzymanych w wyniku Połączenia składników majątku Spółek przejmowanych:

- przyjmiecie Państwo ich wartość dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych oraz

- przypiszecie Państwo je do swojej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, po Państwa stronie (spółki przejmującej) na skutek połączenia z G oraz H (spółkami przejmowanymi) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W związku z tym, Państwa stanowisko w zakresie pytanie nr 2 jest prawidłowe.

Zgodzić się należy również z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po Państwa stronie (spółki przejmującej) na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f oraz na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8f i art. 12 ust. 1 pkt 8d powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Natomiast jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. W sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

W tym miejscu, ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej (Wnioskodawcy) w kapitale zakładowym spółek przejmowanych (G oraz H) na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (G oraz H) otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższała cenę nabycia udziałów Wnioskodawcy w podmiotach przejmowanych (G oraz H).

Jeżeli zatem ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (G oraz H) będzie przewyższać cenę, po której nabyli Państwo udziały w podmiotach przejmowanych (G oraz H) to w wyniku połączenia Państwa Spółki z G oraz H (spółkami przejmowanymi) po Państwa stronie (spółki przejmującej) może, co do zasady, powstać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku G oraz H (spółek przejmowanych) odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym G oraz H (spółek przejmowanych), określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym G oraz H (spółek przejmowanych) udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Skoro Państwo (spółka przejmująca) posiadacie 100% udziałów w Spółkach przejmowanych (G oraz H), to w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z tym, po Państwa stronie (spółki przejmującej), na skutek połączenia z G oraz H (spółkami przejmowanymi), nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia, czy Połączenie (spółki przejmującej) z G oraz H (spółkami przejmowanymi), spowoduje po Państwa stronie (spółki przejmującej) konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w tym miejscu wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Państwa (spółki przejmującej) może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych otrzymanych przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że w ramach Połączenia nie dojdzie do wyemitowania nowych akcji Spółki z uwagi na fakt, że będziecie Państwo posiadać 100% udziałów w Spółkach przejmowanych. Nie dojdzie również do podwyższenia kapitału zakładowego Państwa Spółki.

Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po Państwa stronie (spółki przejmującej) na skutek połączenia z G oraz H (spółkami przejmowanymi) nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwa we wniosku, że Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.