Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.169.2025.2.KM

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo pismem z 7 maja 2025 r. (data wpływu: 9 maja 2025 r.) i pismem z 9 maja 2025 r. (data wpływu tego samego dnia) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „A sp. z o.o.”, „spółka A”) jako spółka z o.o. jest osobą prawną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i podlega opodatkowaniu na zasadzie ryczałtu, tj. podlega opodatkowaniu tzw. CIT-estońskim (dalej również: „Ryczałt”) od dnia (…).

W dniu (…) (a więc w czasie kiedy A sp. z o.o. nie była jeszcze opodatkowana Ryczałtem) spółka A zawarła ze spółką B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „B sp. z o.o.”, „spółka B”) umowę dzierżawy (dalej również: „umowa dzierżawy”) na mocy, której A sp. z o.o (jako Wydzierżawiający) oddała B sp. z o.o. (jako Dzierżawcy) w dzierżawę niezabudowaną nieruchomość gruntową o numerze ewidencyjnym (…) objętą księgą wieczystą (…), położoną w T. przy (…).

Z tytułu umowy dzierżawy spółka B płaci na rzecz spółki A czynsz dzierżawny. B sp. z o.o. nie jest opodatkowana Ryczałtem, rozlicza podatek dochodowy na zasadach „klasycznego” CIT, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT).

Zaznaczyć należy, że spółka A oraz spółka B są jednostkami powiązanymi w rozumieniu przepisów Ustawy o podatku dochodowym osób prawnych art. 11a ust. 4, ponieważ wspólnikami w A sp. z o.o. są (…), a wspólnikami w B sp. z o.o. są: (…). W obu spółkach funkcję Prezesa Zarządu pełni A.A.

Na gruncie stanowiącym przedmiot umowy dzierżawy spółka B (Dzierżawca) wybudowała budynek hali magazynowej z zapleczem socjalnym (dalej również: „Budynek”) Na podstawie decyzji nr (…) z dnia (…) wydanej przez (…) zostało wydane pozwolenie na użytkowanie hali magazynowej wraz z instalacjami wewnętrznymi zgodnie z jej przeznaczeniem. Budynek hali magazynowej stanowi nakład B sp. z o.o. na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność spółki A. Budynek ten jest ujęty w ewidencji i amortyzowany przez spółkę B.

A sp. z o.o. zamierza przeprowadzić w porozumieniu z B sp. z o.o. następujące czynności, a mianowicie:

1) rozwiązać umowę dzierżawy za porozumieniem Stron i rozliczyć ze spółką B nakład w postaci Budynku poprzez zapłatę na rzecz spółki B należności w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tego Budynku (w tym celu spółka A zleci wykonanie wyceny nieruchomości przez niezależnego rzeczoznawcę)

oraz

2) zawrze z B sp. z o.o. nową umowę dzierżawy hali magazynowej wraz z częścią socjalno-sanitarną. Czynsz dzierżawy zostanie ustalony na zasadach rynkowych.

W piśmie z 7 maja 2025 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo m.in., że:

1. Kiedy i w jaki sposób powstała Państwa Spółka?

Spółka została zawiązana aktem notarialnym zawartym przed notariuszem (…) oraz została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) w dniu (…).

2. Co jest przedmiotem działalności gospodarczej Państwa Spółki?

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy został wskazany w Dziale 3 Rubryce 1 odpisu z KRS ON-LINE dotyczącego Spółki. Przeważający rodzajem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest: (...).

3. Czy wspólnicy zadbali o należyte doposażenie Spółki w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. środki trwałe (inne niż nieruchomości), wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, itp.? Jeżeli tak, to w jaki sposób?

Spółka została przez wspólników odpowiednio wyposażona w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności należy zaznaczyć, iż pierwotny kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosił (…), a obecnie ten kapitał zakładowy Spółki wynosi (…).

Kapitał własny Spółki na dzień (…) wynosił: (…), który stanowi źródło finansowania działalności operacyjnej spółki i wyposażenia w rzeczowe aktywa trwałe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. (…). Rzeczowe aktywa trwałe stanowią własność Spółki. (…)

Poniesione nakłady inwestycyjne zostały sfinansowane ze środków własnych firmy wypracowanych w latach ubiegłych.

4. Czy powiązania stron miały wpływ na warunki zawarcia umowy dzierżawy, o której mowa we wniosku?

Powiązania Stron nie miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy, o której mowa we wniosku.

Zawarcie tej umowy było podyktowane tym, że Spółka była (i nadal jest właścicielem nieruchomości) i podmiotem zajmującym się działalnością produkcyjną, a B sp. z o.o. (dalej również: „spółka A”) jest spółką, która zajmuje się działalnością handlową.

W konsekwencji prowadzenie działalności handlowej przez spółkę B spowodowało, że na wydzierżawianej nieruchomości został wybudowany budynek hali magazynowej wraz z zapleczem socjalnym (zwany dalej: „Budynkiem”), co wynikało z potrzeb generowanych przez ten rodzaj działalności.

Przedmiotowa sytuacja była zatem konsekwencją rodzajów działalności prowadzonych przez obie ww. Spółki, a nie skutkiem powiązań Stron.

5. Czy nieruchomość, o której mowa we wniosku nie stanowiła wcześniej majątku Spółki B sp. z o.o.?

Nieruchomość, o której mowa we wniosku, nie stanowiła wcześniej majątku spółki B.

6. Czy dotychczasowy czynsz dzierżawy nieruchomości, o której mowa we wniosku jest ustalony na warunkach rynkowych?

Dotychczasowy czynsz dzierżawy nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest ustalony na warunkach rynkowych.

7. Czy do zawarcia transakcji w zakresie dzierżawy nieruchomości doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby ww. transakcja była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką?

Do zawarcia transakcji w zakresie dzierżawy nieruchomości mogłoby dojść również wtedy i na takich samych warunkach, gdyby taka transakcja była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

8. Jakie przesłanki biznesowe/ekonomiczne i potrzeby Spółki stoją za zamiarem rozwiązania dotychczasowej umowy dzierżawy, rozliczenia nakładów poprzez zapłatę przez Państwa należności na rzecz Spółki B Sp. z o.o. oraz zawarcia nowej umowy dzierżawy hali magazynowej wraz z częścią socjalno-sanitarną?

Jak już wskazano we wniosku podjęte przez obie spółki czynności mają na celu uporządkowanie zaistniałej sytuacji prawnej, polegającej na tym, że na gruncie stanowiącym własność Spółki spółka B wybudowała nakład w postaci Budynku.

Rozliczenie tego nakładu spowoduje, że B sp. z o.o. nie będzie już miała wobec Wnioskodawcy roszczenia z tego tytułu (tj. roszczenia o rozliczenie tego nakładu), grunt i Budynek będą już ekonomicznie i prawnie wyłączną własnością Spółki, co pozwoli tej spółce nie tylko na zawarcie nowej umowy dzierżawy ze spółką B, ale także na wydzierżawianie gruntu z Budynkiem lub samego Budynku w przyszłości także innym podmiotom.

Przesłankami biznesowymi i ekonomicznymi tej transakcji są opisane we wniosku i przytoczone ponownie powyżej okoliczności, a jej celem jest uporządkowanie istniejącej sytuacji pod względem prawnym.

9. Czy hala magazynowa po jej zakupie będzie wynajmowana przez Państwa także na rzecz innych podmiotów w tym niepowiązanych?

Budynek lub jego część po dokonaniu ww. transakcji (tj. rozliczenia nakładu) może być również wynajmowany na rzecz innych podmiotów. Zależy to od sytuacji rynkowej i zainteresowania podmiotów trzecich.

10. Czy dzierżawią Państwo również inne nieruchomości na rzecz innych podmiotów?

Wnioskodawca obecnie wydzierżawia część innej nieruchomości (tj. część nieruchomości gruntowej o numerze ewidencyjnym (…)) innemu podmiotowi w zakresie związanym ze znajdującymi się na tej części nieruchomości urządzeniami i instalacjami telekomunikacyjnymi.

11. Czy pomiędzy Państwa Spółką, a B Sp. z o.o. świadczone są/będą inne usługi (jakie)?

Poza dzierżawą nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a spółką B są przeprowadzane transakcje handlowe, tj. Spółka sprzedaje B sp. z o.o. wyprodukowane wyroby gotowe.

Pytania

1. Czy opisane w stanie faktycznym czynności podjęte przez spółkę A w porozumieniu ze spółką B spowodują wyłączenie A sp. z o.o. z opodatkowania Ryczałtem?

2. Czy zapłacona przez spółkę A na rzecz B sp. z o.o. należność tytułem rozliczenia nakładu w postaci Budynku może być uznana za tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym czynności podjęte przez spółkę A w porozumieniu ze spółka B nie spowodują wyłączenia A sp. z o.o. z opodatkowania Ryczałtem, ponieważ te czynności nie mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, a ponadto wartości zapłaconych na podstawie tych czynności należności (tj. należności zapłaconej przez A sp. z o.o. na rzecz B sp. z o.o. z tytułu rozliczenia nakładu w postaci Budynku oraz czynszu dzierżawnego, opłaconego przez spółkę B na rzecz spółki A z tytułu nowej umowy dzierżawy) będą miały charakter rynkowy i związany jest z działalnością gospodarczą A Sp. z o.o.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacona przez spółkę A na rzecz B sp. z o.o. należność tytułem rozliczenia nakładu w postaci Budynku nie może być uznane za tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki wypłata świadczenia to nic innego, jak zapłata podmiotowi powiązanemu, za poniesiony nakład B sp. z o.o. na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność spółki A Sp. z o.o. Budynek ten jest ujęty w ewidencji i amortyzowany przez spółkę B stanowiącej własność ww. podmiotu powiązanego, dla celów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki. Wymienione powyżej należności będą wycenione na warunkach rynkowych. Rozliczenie nakładu na nieruchomości gruntowej spowoduje, że B sp. z o.o. nie będzie już miała wobec A sp. z o.o. roszczenia z tego tytułu (tj. roszczenia o rozliczenie tego nakładu), a grunt i Budynek będą już ekonomicznie i prawnie wyłączną własnością spółki A, co pozwoli tej spółce nie tylko na zawarcie nowej umowy dzierżawy ze spółką B, ale także na wydzierżawianie gruntu z Budynkiem lub samego Budynku w przyszłości także innym podmiotom. Ta okoliczność będzie miała w przyszłości dla A sp. z o.o. znaczenie zarówno gospodarcze, jak i ekonomiczne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Zatem formę opodatkowania Ryczałtem może wybrać podatnik, który spełnia powyższe warunki określone w ustawie o CIT.

Zgodnie z ustawą o CIT, opodatkowanie Ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazanych przez podatnika w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania ryczałtem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Po zakończeniu okresu czteroletniego podatnik może kontynuować opodatkowanie Ryczałtem, jeśli spełnia warunki ustawowe, w kolejnym okresie czteroletnim.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Co nie stanowi ukrytego zysku zostało uregulowane w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 oraz art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulacje odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w czasie kiedy A sp. z o.o. nie była jeszcze opodatkowana Ryczałtem zawarła ze spółką B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością umowę dzierżawy na mocy, której A sp. z o.o (jako Wydzierżawiający) oddała B sp. z o.o. (jako Dzierżawcy) w dzierżawę niezabudowaną nieruchomość gruntową. Z tytułu umowy dzierżawy spółka B płaci na rzecz spółki A czynsz dzierżawny. B sp. z o.o. nie jest opodatkowana Ryczałtem, rozlicza podatek dochodowy na zasadach „klasycznego” CIT, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Spółka A oraz spółka B są jednostkami powiązanymi w rozumieniu przepisów stawy o CIT. Na gruncie stanowiącym przedmiot umowy dzierżawy spółka B wybudowała budynek hali magazynowej z zapleczem socjalnym. Budynek hali magazynowej stanowi nakład B sp. z o.o. na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność spółki A Budynek ten jest ujęty w ewidencji i amortyzowany przez spółkę B.

A sp. z o.o. zamierza przeprowadzić w porozumieniu z B sp. z o.o. następujące czynności, a mianowicie:

1) rozwiązać umowę dzierżawy za porozumieniem Stron i rozliczyć ze spółką B nakład w postaci Budynku poprzez zapłatę na rzecz spółki B należności w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tego Budynku (w tym celu spółka A zleci wykonanie wyceny nieruchomości przez niezależnego rzeczoznawcę)

oraz

2) zawrze z B sp. z o.o. nową umowę dzierżawy hali magazynowej wraz z częścią socjalno-sanitarną. Czynsz dzierżawy zostanie ustalony na zasadach rynkowych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy opisane w stanie faktycznym czynności podjęte przez spółkę A w porozumieniu ze spółką B spowodują wyłączenie A sp. z o.o. z opodatkowania Ryczałtem.

Zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że opisane w stanie faktycznym czynności podjęte przez spółkę A w porozumieniu ze spółka B nie spowodują wyłączenia A sp. z o.o. z opodatkowania Ryczałtem, ponieważ te czynności nie mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 28l ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 28l ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3)roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W wyżej wskazanym przepisie zostały wskazane przesłanki, które mogą spowodować utratę prawa do ryczałtu.

Jeżeli chodzi o przesłankę z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zauważyć należy, iż wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów i zatrudnienia mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że opisane we wniosku czynności nie kwalifikują się do transakcji wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika bowiem, że transakcje z podmiotem powiązanym, tj. związane z rozliczeniem nakładu oraz czynszem dzierżawnym nie stanowią przychodów z działalności pochodzących z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych ani nawet z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach nie można uznać, że transakcje dokonywane z podmiotem powiązanym, stanowią transakcje w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Przypomnieć należy, że warunek dotyczący uzyskiwania przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi na poziomie niższym niż 50% dotyczy wyłącznie sytuacji, w której w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma. Powyższa sytuacja nie będzie miała miejsca w omawianej sprawie.

Reasumując, stwierdzić należy, że transakcje dokonywane przez Państwa Spółkę z podmiotem powiązanym nie kwalifikują się do transakcji wymienionych w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W odniesieniu natomiast do warunku z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wskazać należy, że wynagrodzenie, o którym mowa w ww. przepisie dotyczy pracowników, a więc osób zatrudnionych w Spółce, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika. Natomiast wynagrodzenie, o którym mowa we wniosku – z tytułu rozliczenia nakładu w postaci Budynku oraz czynszu dzierżawnego, dotyczy transakcji pomiędzy Państwa Spółką, a podmiotem powiązanym, zatem nie jest wynagrodzeniem, o którym mowa w ww. przepisie.

Reasumując, należy zgodzić się z Państwem, że Spółka będzie spełniała warunek opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT, ponieważ transakcje dokonywane przez Spółkę z podmiotem powiązanym nie mieszczą się w katalogu przesłanek wymienionych w ww. przepisie.

W odniesieniu natomiast do warunku z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a, który odwołuje się do spełnienia warunków z art. 28j ust. 1 pkt 4-6 ustawy o CIT, wskazać należy, że opisane we wniosku czynności dokonywane przez Spółkę również nie mieszczą się w katalogu przesłanek ujętych w ww. przepisie, zgodnie z którymi:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Z treści ww. przepisu wynika w sposób niebudzący wątpliwości jakie warunki musi spełnić podatnik, aby podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Zatem mając na uwadze literalne brzmienie ww. przepisu, stwierdzić należy, że podejmowane przez Państwa czynności z podmiotem powiązanym, o których mowa we wniosku, tj. związane z rozliczeniem nakładu oraz czynszem dzierżawnym nie mieszczą się w katalogu at. 28j ust. 1 pkt 4-6 ustawy o CIT.

Ponadto, opisane we wniosku czynności nie stanowią również spełnienia warunku z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c i d ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że opisane w stanie faktycznym czynności podjęte przez spółkę A w porozumieniu ze spółką B nie spowodują wyłączenia A sp. z o.o. z opodatkowania Ryczałtem.

Zatem, w zakresie pytania Nr 1 Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 dotyczą kwestii ustalenia, czy zapłacona przez spółkę A na rzecz B sp. z o.o. należność tytułem rozliczenia nakładu w postaci Budynku może być uznana za tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 705 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „kc”):

W myśl art. 694 kc:

Stosownie do art. 676 kc:

Z kolei art. 231 § 1 kc stanowi, że:

Natomiast zgodnie z art. 231 § 2 kc:

Jak wynika z opisu sprawy i jego uzupełnienia, Spółka zamierza przeprowadzić w porozumieniu z B sp. z o.o. następujące czynności, a mianowicie:

- rozwiązać umowę dzierżawy za porozumieniem Stron i rozliczyć ze spółką B nakład w postaci Budynku poprzez zapłatę na rzecz spółki B należności w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej tego Budynku (w tym celu spółka A zleci wykonanie wyceny nieruchomości przez niezależnego rzeczoznawcę)

oraz

- zawrze z B sp. z o.o. nową umowę dzierżawy hali magazynowej wraz z częścią socjalno-sanitarną. Czynsz dzierżawy zostanie ustalony na zasadach rynkowych.

Ponadto:

- Spółka została przez wspólników odpowiednio wyposażona w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej.

- Powiązania Stron nie miały wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy, o której mowa we wniosku.

- Dotychczasowy czynsz dzierżawy nieruchomości, o której mowa we wniosku, jest ustalony na warunkach rynkowych.

- Do zawarcia transakcji w zakresie dzierżawy nieruchomości mogłoby dojść również wtedy i na takich samych warunkach, gdyby taka transakcja była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką.

- Podjęte przez obie spółki czynności mają na celu uporządkowanie zaistniałej sytuacji prawnej, polegającej na tym, że na gruncie stanowiącym własność Państwa Spółki, spółka B wybudowała nakład w postaci Budynku. Rozliczenie tego nakładu spowoduje, że B sp. z o.o. nie będzie już miała wobec Państwa roszczenia z tego tytułu (tj. roszczenia o rozliczenie tego nakładu), grunt i Budynek będą już ekonomicznie i prawnie wyłączną własnością Państwa Spółki, co pozwoli Państwa Spółce nie tylko na zawarcie nowej umowy dzierżawy ze spółką B, ale także na wydzierżawianie gruntu z Budynkiem lub samego Budynku w przyszłości także innym podmiotom. Celem tej transakcji jest uporządkowanie istniejącej sytuacji pod względem prawnym.

- Zawarcie tej umowy było podyktowane tym, że Spółka była (i nadal jest właścicielem nieruchomości) i podmiotem zajmującym się działalnością produkcyjną, a B sp. z o.o. jest spółką, która zajmuje się działalnością handlową.

W konsekwencji prowadzenie działalności handlowej przez spółkę B spowodowało, że na wydzierżawianej nieruchomości został wybudowany budynek hali magazynowej wraz z zapleczem socjalnym, co wynikało z potrzeb generowanych przez ten rodzaj działalności.

- Budynek lub jego część po dokonaniu ww. transakcji (tj. rozliczenia nakładu) może być również wynajmowany na rzecz innych podmiotów. Zależy to od sytuacji rynkowej i zainteresowania podmiotów trzecich.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że w sytuacji zapłaty wynagrodzenia za nakłady, o których mowa we wniosku, mamy do czynienia z rozliczeniem przez Państwa nakładów w postaci Budynku na rzecz Spółki B sp. z o.o. w celu uregulowania sytuacji prawnej nieruchomości, a więc wynagrodzenie to nie będzie stanowić ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zatem mając powyższe na względzie, podzielić należy Państwa stanowisko wskazujące, że zapłacona przez spółkę A na rzecz B sp. z o.o. należność tytułem rozliczenia nakładu w postaci Budynku nie może być uznana za tzw. ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Do uzupełnienia wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku i jego stanowiskiem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.