Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.204.2025.3.AND

Interpretacja indywidualna – stanowisko w prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Wnioskodawca jest również zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Spółka funkcjonuje w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie (…) (dalej: „Grupa”). Aktualnie Grupa prowadzi działalność poprzez (…). Przedmiotem działalności Spółki jest (…)

Jednym z podmiotów wchodzących w skład Grupy jest B, spółka prawa niderlandzkiego, z siedzibą w (…) (dalej: „Cash-Pool Lider”, „Lider”). Aktualnie Grupa jest na etapie wprowadzania systemu zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash pooling” albo „System”), który będzie prowadzony w polskich złotych Instytucja Cash poolingu polega na konsolidacji sald rachunków bankowych uczestników tworzących grupę podmiotów powiązanych umożliwiając optymalizację procesem zarządzania środkami finansowymi, dzięki przelewaniu nadwyżek środków pieniężnych lub pokryciu niedoborów środków występujących na rachunkach bankowych uczestników takiego systemu. Dzięki temu, konieczność korzystania z zewnętrznego sposobu finansowania w grupach kapitałowych jest ograniczona.

Celem wprowadzenia systemu Cash poolingu w Grupie jest więc konsolidacja środków finansowych spółek z Grupy, w tym efektywne zarządzanie środkami pieniężnymi denominowanymi w różnych walutach. System pozwala na zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników z korzyścią dla wszystkich podmiotów biorących w nim udział poprzez:

• uzyskanie lepszych warunków zarządzania środkami finansowymi ze względu na większą siłę negocjacyjną grupy kapitałowej,

• zwiększenie korzyści finansowych dzięki zastosowaniu wskaźników grupowych dla ustalenia oprocentowania finansowania zewnętrznego w Grupie,

• brak konieczności transferów manualnych przelewanych środków (w przypadku zautomatyzowanego procesu),

• brak konieczności indywidualnej negocjacji warunków udzielenia finansowania zewnętrznego.

System Cash poolingu będzie regulowany w Grupie przez umowy cash poolingu zawierane pomiędzy poszczególnymi spółkami z Grupy a Cash-Pool Liderem. Analogiczna umowa zawarta zostanie również przez Spółkę (dalej: „Umowa”).

Celem faktycznej realizacji Systemu, Spółka i Cash-Pool Lider planuje również zawrzeć umowę cash poolingu (…) (dalej: „Bank”). Umowa z Bankiem regulować będzie zasady i warunki usługi automatycznej konsolidacji sald oraz kwestie techniczne związane z automatyczną konsolidacją środków zgromadzonych na rachunkach bankowych, rolą Banku będzie obsługa techniczna Systemu poprzez zapewnienie infrastruktury informatycznej niezbędnej do jego funkcjonowania oraz dokonywanie transferów pomiędzy rachunkami bankowymi w Systemie Cash Poolingu.

Cash pooling którego funkcjonowanie planowane jest w Grupie posiadać ma formę „zero-balancing cash pooling”, polegającego na fizycznych przepływach środków pieniężnych między rachunkami uczestników struktury, tak aby na koniec dnia na koncie Wnioskodawcy występowało saldo zerowe. W konsekwencji w wyniku transferu środków/zerowania stanu rachunków następuje zmiana wzajemnych rozrachunków (sald) z tytułu Cash poolingu pomiędzy Wnioskodawcą a Liderem odzwierciedlona na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych prowadzonych przez Lidera dla Wnioskodawcy.

Funkcję Lidera Systemu pełnić będzie B, wspomniana powyżej spółka powiązana z siedzibą w Niderlandach. Lider jest bezpośrednim i jedynym udziałowcem Wnioskodawcy, posiadając X udziałów o łącznej wartości (…) w kapitale zakładowym Spółki.

Do głównych obowiązków Lidera należeć będzie zarządzanie Systemem, zarządzanie płynnością finansową w ramach Cash poolingu oraz naliczanie odsetek, dostarczania dokumentacji dla celów potwierdzenia rynkowego charakteru transakcji czy prowadzenia wewnętrznych rachunków rozliczeniowych.

Dla Lidera prowadzony będzie rachunek główny (dalej: „Master Account”), na który przenoszone zostaną transakcje uznania i obciążenia rachunku Spółki w Banku i na którym konsolidowane będą środki pieniężne w ramach Systemu. Dla wszystkich podmiotów z Grupy, Lider prowadzić będzie wewnętrzne konto rozliczeniowe w swoim systemie księgowym. Rozliczenie odsetek odbywać się ma co miesiąc z dołu, pierwszego dnia roboczego każdego miesiąca. Naliczone odsetki będą pobierane lub księgowane na odpowiednim wewnętrznym rachunku rozliczeniowym. Stopy procentowe dla wszystkich wewnętrznych kont rozliczeniowych biorących udział w Systemie zawarte będą w umowie kredytowej zawartej z Bankiem.

Ponadto, Lider zobowiązany będzie wobec Wnioskodawcy oraz innych podmiotów z Grupy partycypujących w Systemie, na każdorazowe ich wezwanie, do przekazywania miesięcznych analiz rachunku, jak również dziennych wyciągów z rachunku.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Cash-Pool Lider otrzymywać będzie należność z tytułu swoich usług dla własnej korzyści, w tym samodzielnie będzie decydować o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Uzyskiwane wynagrodzenie będzie związane z rzeczywistą działalnością Cash-Pool Lidera jako instytucji świadczącej usługi finansowe do spółek z Grupy, włącznie z zarządzaniem środkami finansowymi.

Cash-Pool Lider odgrywa aktywną rolę w Cash-Poolingu oraz jest odpowiedzialny za inne zadania w Grupie, dlatego nie będzie pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności na inny podmiot.

Kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla celów niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że Cash-Pool Lider spełni przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do odsetek wypłacanych w ramach struktury Cash-Poolingu na rzecz Cash-Pool Lidera.

W uzupełnieniu wniosku z 6 czerwca 2025 r. wskazali Państwo ponadto, że:

1. Cash-Pool Lider posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…) na terytorium Niderlandów/Holandii i tamże jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

2. Od 1 stycznia (…) r. Cash-Pool Lider jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Niemniej, Cash-Pool Lider nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Niniejsza kwestia była w przeszłości przedmiotem weryfikacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w wydanej dnia 24 października 2016 r. interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/4512-496/16-5.JŻ, potwierdził, że Cash-Pool Lider nie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku VAT w Polsce.

3. Czynności Cash-Pool Lidera w ramach zawartej umowy cash poolingu będą wykonywane z miejsca siedziby prowadzonej działalności gospodarczej Cash-Pool Lidera (B) czyli (…) na terytorium Niderlandów/Holandii.

4. Wnioskodawca nie posiada ani nie planuje posiadania na terytorium Niderlandów/Holandii siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani rejestracji dla celów podatku VAT.

5. Cash-Pool Lider będzie stosował narzut na odsetkach, który stanowić będzie jego wynagrodzenie za wykonywane czynności w ramach umowy cash poolingu. Wynagrodzenie to jest niezależne od odsetek przekazywanych przez Cash-Pool Lidera do banków finansujących grupę kapitałową, do której należą zarówno Cash-Pool Lider, jak i Wnioskodawca. Rynkowy poziom wynagrodzenia został potwierdzony przeprowadzoną analizą porównawczą. Tak jak wskazano we wniosku, Cash-Pool Lider otrzymywać będzie należność z tytułu swoich usług dla własnej korzyści, w tym samodzielnie będzie decydować o jej przeznaczeniu i ponosić ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Uzyskiwane wynagrodzenie będzie związane z rzeczywistą działalnością Cash-Pool Lidera jako instytucji świadczącej usługi finansowe do spółek z Grupy, włącznie z zarządzaniem środkami finansowymi.

6. Wnioskodawca, jako uczestnik systemu cash poolingu, wykonywać będzie czynności polegające na automatycznym transferze dostępnych środków pieniężnych z własnego rachunku bankowego w bankach obsługujących system cash-poolingu na rachunek techniczny prowadzony przez Cash-Pool Lidera, służący do zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. W przypadku wystąpienia ujemnego salda na rachunku bankowym Wnioskodawcy, środki pieniężne będą przekazywane z rachunku technicznego w celu jego pokrycia. Wnioskodawca uczestniczy tym samym w codziennej konsolidacji sald pieniężnych w ramach struktury cash poolingu. Wszystkie rozliczenia związane z tymi transferami są rejestrowane na wewnętrznych rachunkach rozliczeniowych prowadzonych przez Cash-Pool Lidera dla poszczególnych uczestników systemu.

7. W ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu będzie mu przysługiwać wynagrodzenie wyłącznie w przypadku występowania dodatniego salda na jego rachunku. Wynagrodzenie to przybierze formę narzutu na odsetkach naliczanych od dodatniego salda, na zasadach analogicznych jak w przypadku Cash-Pool Lidera.

8. Wnioskodawca nie ustala różnic kursowych na podstawie ustawy o rachunkowości, lecz na podstawie art. 15a ustawy o CIT.

9. Na podstawie obecnie posiadanych informacji przyszłe transfery środków pieniężnych w ramach systemu cash poolingu będą realizowane wyłącznie w polskim złotym (PLN).

10. Spółka otrzymująca należności z tytułu odsetek, tj. B, posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy na podstawie tytułu własności nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat (od (…) r.), co potwierdza odpis pełny z KRS załączony do niniejszego wniosku o wydanie interpretacji.

11. Otrzymujący należności z tytułu odsetek, tj. B, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

12. Wnioskodawca potwierdza, że wypłacane na rzecz Cash-Pool Lidera należności z tytułu odsetek nie będą stanowić przychodów z tytułu:

• podziału zysków ani spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

• wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,

• wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,

• wierzytelności, która nie przewiduje obowiązku spłaty kwoty głównej lub której spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od jej powstania.

13. Warunki ustalane między podmiotem wypłacającym a uzyskującym należności (tj. Wnioskodawcą i Cash-Pool Liderem), o których mowa w ust. 1 pkt 1, są zgodne z warunkami, które zostałyby ustalone między podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Na potwierdzenie powyższego Cash-Pool Lider zlecił niezależnemu, zewnętrznemu doradcy sporządzenie analizy porównawczej cen transferowych, która wykazała, że planowana wysokość planowanego narzutu stanowiącego wynagrodzenie Cash-Pool Lidera pozostawać będzie w zgodności z zasadą ceny rynkowej. Wnioskodawca będzie zawierał i realizował transakcje na warunkach wynikających z tej analizy, co zapewni prawidłowość oraz transparentność rozliczeń w ramach systemu cash poolingu.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

1. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, wydatki poniesione na odsetki w związku z uczestnictwem w Systemie będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu i jednocześnie będą podlegały przepisom art. 15c ustawy o CIT?

2. Czy w związku z uczestnictwem w systemie Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

3. Czy w ramach Systemu dojdzie do powstawania podatkowych różnic kursowych?

4. Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1-4)

Państwa stanowisko w sprawie (w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych)

1. W ocenie Wnioskodawcy, odsetki zapłacone w związku z uczestnictwem w Systemie będą stanowiły dla niego koszt uzyskania przychodu i jednocześnie podlegały przepisom art. 15c ustawy o CIT.

2. W związku z uczestnictwem w Systemie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

3. W ramach Systemu dla waluty PLN, w przypadku transferów pomiędzy rachunkami dla waluty PLN Wnioskodawcy, transferów pomiędzy jego rachunkami a rachunkiem konsolidacyjnym Master Account Lidera dla waluty PLN, nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych, o których mowa art. 15a ustawy o CIT.

4. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT w odniesieniu do odsetek, które będą wypłacane przez Spółkę w ramach opisanego Systemu.

Ad 1

Zgodnie z zasadą ogólną przewidzianą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kategorii kosztów wymienionych w treści art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W przypadku umowy cash-poolingu związek płaconych odsetek z przychodami jest niewątpliwy, gdyż odsetki są płacone w związku z finansowaniem bieżących niedoborów środków pieniężnych w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcą działalności gospodarczej. Co więcej, w ramach Systemu dochodzi do minimalizowania kosztów finansowania działalności oraz zwiększenie jej efektywności operacyjnej poprzez:

• uzyskanie lepszych warunków zarządzania środkami finansowymi ze względu na większą siłę negocjacyjną grupy kapitałowej,

• zwiększenie korzyści finansowych dzięki zastosowaniu wskaźników grupowych dla ustalenia oprocentowania finansowania zewnętrznego w Grupie,

• brak konieczności transferów manualnych przelewanych środków (w przypadku zautomatyzowanego procesu),

• brak konieczności indywidualnej negocjacji warunków udzielenia finansowania zewnętrznego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy określa, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, żadne ograniczenie przewidziane przez ww. art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania. Tym samym, powinien być on uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych na zapłatę odsetek należnych w związku z uczestnictwem w Systemie Cash-Poolingu do kosztów uzyskania przychodów.

Przechodząc zaś do możliwości zastosowania przepisu art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, należy wskazać, iż przepis ten przewiduje ograniczenie, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego określona zgodnie z powyżej wskazaną metodologią przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1. kwotę 3 000 000 zł albo

2. kwotę obliczoną według wzoru określonego w ww. przepisie.

Artykuł 15c ust. 3 ustawy o CIT definiuje nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego jako kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Definicja pojęcia „kosztów finansowania dłużnego”, zawarta w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, swoim zakresem obejmuje bardzo szeroki katalog wydatków o charakterze finansowym, który będzie podlegał ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczania ich w ciężar kosztów podatkowych przez podatników.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie wyżej cytowanych przepisów oraz fakt, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uzyskanie przez Spółkę finansowania w ramach System będzie skutkować koniecznością zapłaty odsetek, koszty tych odsetek będą podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 15c ustawy o CIT. Powołana definicja wskazuje bowiem, że kosztami finansowania dłużnego są wszelkiego rodzaju wydatki, które zostały poniesione przez podatnika w celu pozyskania środków finansowych czego istotą jest uczestnictwo w Systemie.

Wnioskodawca zaznacza, że wskazane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w:

• interpretacji wydanej 7 listopada 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.557.2023.1.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „do płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu środków, w tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z cash poolingiem na rzecz banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że są to wydatki ponoszone w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu. Z tych powodów Spółka uwzględniając je w kosztach uzyskania przychodów będzie zobowiązana stosować zasady wynikające z art. 15c ustawy o CIT”;

• interpretacji wydanej 4 września 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.407.2023.2.BS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analogicznie stwierdził, iż: „(…) do płaconych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu środków, w tym odsetek, ale również do prowizji, opłat regulowanych w związku z cash-poolingu na rzecz Banku niewątpliwie będą mieć zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15c ustawy o CIT, są to bowiem wydatki ponoszone w celu pozyskania środków finansowych w ramach uczestnictwa w systemie cash-poolingu. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że odsetki obciążające Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie kosztów finansowania dłużnego, wynikającym z art. 15c ustawy o CIT”;

• interpretacji wydanej 20 kwietnia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.145.2018.2.JS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w odniesieniu do uczestnictwa w systemie cash-poolingu „Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 15c u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.”.

Ad 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest, w szczególności, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednocześnie ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego.

Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania). Prawodawca nie definiuje również pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Według Słownika Języka Polskiego, PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/odplacic;2493471.html), odpłacić - odpłacać to „odwzajemnić się komuś jakimś uczuciem lub zachowaniem”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci”( https://sjp.pwn.pl/szukaj/odp%C5%82atny.html).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony. Zatem, w świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Systemie, wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Oznacza, to że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w Systemie.

Co prawda w efekcie uczestnictwa w Systemie, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać wyższe dochody poprzez ponoszenie niższych kosztów działalności finansowej niż ponosiłby, gdyby samodzielnie korzystał z usług bankowych. Niniejsze wynika z istoty cash poolingu, którego celem jest obniżanie kosztów działalności finansowej podatników. Takie rozliczenie wynika ze standardowej usługi zarządzania płynnością finansową typu cash pooling i nie jest praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji, brak jest podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie pozwala bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że jego celem w związku z uczestnictwem w Systemie będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia wobec jakiegokolwiek podmiotu.

Każda spółka z Grupy, która partycypować będzie w Systemie otrzyma „ekwiwalent” za uczestnictwo w Systemie przejawiający się m.in. możliwością uzyskania finansowania w przypadku wystąpienia niedoborów. Zdaniem Wnioskodawcy, żadna ze spółek z Grupy nie uzyska korzyści nieodpłatnie kosztem innego uczestnika Systemu.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane przez poszczególne podmioty z Grupy stanowić będą jedynie konsekwencję usługi świadczonej przez Lidera i mają wyłącznie pomocniczy wobec niej charakter. Nie stanowią one odrębnych, niezależnych transakcji o określonej wartości rynkowej, ale niezbędny element funkcjonowania całego systemu Cash-poolingu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez Lidera.

Jednocześnie w odniesieniu do Banku, podmiot ten pobierać będzie wynagrodzenie za wykonywane czynności w ramach Systemu, a zatem działalność tego podmiotu będzie wiązała się z odpłatnością.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z udziałem w Systemie.

Podobne stanowisko wyrażane jest również m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

- interpretacja indywidualna z 18 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.576.2019.2.SJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu, którykolwiek z Uczestników otrzymuje nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych stron Umowy, w tym Koordynatora. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Uczestników ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash poolingu. Uczestnicy nie są zatem zobowiązani do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.”;

- interpretacja indywidualna z 19 lutego 2020 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.588.2019.1.AM, w której również potwierdzono, że „nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, którykolwiek z Uczestników otrzymuje nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych stron Umowy, w tym Koordynatora. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Uczestników ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash-poolingu.”

Ad 3

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody, jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów, jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy o CIT ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;

3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;

5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zatem na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, podatkowe różnice kursowe powstają, jeżeli wartość zadłużenia lub należności z tytułu kredytu (pożyczki) udzielonej lub otrzymanej w walucie obcej w dniu jego otrzymania/udzielenia jest inna od wartości tego zadłużenia w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie z powołanych wyżej przepisów wynika, że różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty/uregulowania zadłużenia w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

• udzielenie finansowania/zaciągniecie zadłużenia musi nastąpić w walucie obcej bądź zadłużenie musi zostać przewalutowane na walutę obcą;

• spłata/uregulowanie zadłużenia również musi nastąpić w walucie obcej;

• powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania oraz w dniu jego uregulowania.

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o CIT, dotyczące różnic kursowych zadłużenie w momencie powstania, jak i w momencie zwrotu, musi mieć charakter walutowy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Umowa cash poolingu nie stanowi umowy pożyczki na gruncie prawa cywilnego, gdyż jest to umowa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (por. stanowisko do pyt. 6). Niemniej organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych stoją na stanowisku, że ww. przepisy mają zastosowanie do umowy cash poolingu z uwagi na ekonomiczny cel polegający na wzajemnym kompensowaniu niedoborów finansowych, co powoduje, że jeden z jej elementów jest zbliżony do umowy pożyczki pod względem ekonomicznym. W związku z tym wydawane interpretacje indywidualne potwierdzają, że do finansowania udzielonego lub zaciągniętego w ramach Cash-poolingu zastosowanie mają przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

Zatem z uwagi na fakt, że transfery sald w ramach Systemu mogą obejmować waluty inne niż PLN, w opisanym Systemie:

a) w przypadku gdy saldo rozrachunków z Liderem jest dodatnie (występuje nadwyżka środków przekazanych do Lidera przez Wnioskodawcę lub inny podmiot z Grupy), może dojść do powstawania różnic kursowych określonych w art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, jeżeli po przeliczeniu na złote wystąpi różnica między:

• wartością środków (nadwyżek) przekazanych przez Wnioskodawcę na Maser Account Lidera z dnia przekazania odzwierciedlonych poprzez zwiększenie salda dodatniego rozrachunków z Liderem (zwiększenie salda dodatniego oznacza, że Uczestnik zasila System),

• wartością środków pozyskanych przez Wnioskodawcę z Systemu od Lidera celem zerowania stanu rachunku z dnia otrzymania tych środków od Lidera odzwierciedlonych poprzez zmniejszenie salda dodatniego rozrachunków z Liderem (gdy Wnioskodawca pobiera środki finansowe z Cash poolingu następuje zmniejszenie jego salda dodatniego, czyli Wnioskodawca otrzymuje „zwrot” środków od Lidera).

b) również w przypadku, gdy saldo rozrachunków z Liderem jest ujemne (Wnioskodawca pobrał od Lidera więcej środków, niż wpłacił do Systemu) może dochodzić do powstawania różnic kursowych określonych art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, jeżeli po przeliczeniu na złote wystąpi różnica między:

• wartością środków pozyskanych od Lidera celem zerowania stanu rachunku z dnia otrzymania tych środków od Lidera odzwierciedlonych poprzez zwiększenie salda ujemnego stanu rozrachunków z Liderem (gdy Wnioskodawca pobiera środki finansowe z Cash poolingu, następuje zwiększenie salda ujemnego czyli sumy zadłużenia danego Wnioskodawcy),

• wartością środków (nadwyżek) przekazanych przez Wnioskodawcę na Master Account Lidera z dnia przekazania odzwierciedlonych poprzez zmniejszenie salda ujemnego stanu rozrachunków z Liderem (następuje wówczas zmniejszenie).

Przy czym do obliczania różnic kursowych, które mogą powstawać w ramach opisanego Systemu, należy zastosować co do zasady kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zdarzenia (tj. otrzymania/udzielenia lub zwrotu środków). Zgodnie bowiem z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, przyszłe transfery środków pieniężnych realizowane w ramach Systemu mogą prowadzić do powstania różnic kursowych na gruncie art. 15a ust. 2 oraz 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT na zasadach opisanych powyżej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

• interpretacja indywidualna z 17 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.630.2019.1.AT, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku spłaty odsetek w walucie obcej, zdaniem Wnioskodawcy powstaną podatkowe różnice kursowe zgodnie z przywołanymi przepisami i będą stanowiły różnicę w wartości środków w walucie obcej przeliczonych na PLN z dnia ich wpływu na rachunek Wnioskodawcy oraz z dnia uregulowania odsetek”;

• interpretacja indywidualna z 10 września 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.268.2020.2.AW, w której potwierdzono analogiczne stanowisko: „w przypadku systemu cash poolingu prowadzonego dla waluty Euro transfery sald dokonywane pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy prowadzonymi w walucie Euro a rachunkiem Target account powodują powstanie podatkowych różnic kursowych o których mowa art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT”.

Ad 4

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Następnie, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, obowiązek potrącenia podatku u źródła spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody m.in. z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów.

Jednocześnie, na gruncie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2 albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z kolei, w art. 21 ust. 3b ustawy o CIT wskazano, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 3c ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Z kolei w art. 21 ust. 4 ustawy o CIT wskazano, że przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, przepis art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, wprowadzające zwolnienie dla należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia rzeczywistego właściciela należności. Zgodnie z komentarzem do art. 11 KM OECD termin „beneficial owner” (którego odpowiednikiem jest pojęcie „rzeczywisty właściciel należności”) powinien być interpretowany w kontekście pozostałych postanowień KM OECD i z uwzględnieniem jej celu, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania oraz zapobieganie unikaniu opodatkowania i nie należy nadawać mu wąskiego, technicznego znaczenia, jakie jest przyjmowane przez przepisy wewnętrzne poszczególnych państw. Z komentarza do KM OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Definicja „rzeczywistego właściciela” odpowiadająca pojęciu „beneficial owner” (por. niżej) została sformułowana w ustawodawstwie krajowym, w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, odbiorca należności (np. odsetek) musi łącznie spełnić następujące warunki aby wypełnić definicję „rzeczywistego właściciela”:

• odbiorca otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

• odbiorca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

• odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej zostało uszczegółowione w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przy ocenie czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Jak wynika z odrębnych przepisów, to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek poboru podatku u źródła od wypłaconych odsetek jako płatnik tego podatku. Zastosowanie w związku z tym stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Jednakże, w przypadku łącznego spełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT i niespełnienia przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 6 oraz 9 ustawy o CIT, przychód należny nierezydentowi z tytułu otrzymanych odsetek zwolniony będzie z opodatkowania podatkiem WHT, w związku z czym, na wypłacającym odsetki, nie będzie spoczywał obowiązek potrącenia podatku WHT i wpłacenia go na konto właściwego urzędu Skarbowego.

Przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny kwestii traktowania dla celów podatku u źródła odsetek w ramach systemów typu cash pooling, zatem konsekwencje podatkowe należy oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o CIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca planuje dokonywać płatności odsetek z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy środków zgromadzonych na Master Account Leadera. Odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie). W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, to Lider jako odbiorca wynagrodzenia należnego mu za administrowanie Systemu będzie ostatecznym odbiorcą powstałych w związku z tymi kwotami odsetek. W tym miejscu, Spółka pragnie podkreślić, że Lider spełnią warunki rzeczywistego właściciela należności z tytułu otrzymanych Odsetek przysługujących im w związku z uczestnictwem w Systemie określone w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Spółka wskazuje, że dokona odpowiedniej weryfikacji ww. przesłanek. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że ocena spełnienia powyższych warunków nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przytoczone regulacje ustawy o CIT, przesłanki wskazane w wymienionych przepisach, wymagane do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT są następujące:

1) Wypłacającym należności z tytułu odsetek jest spółka będąca polskim rezydentem podatkowym – warunek spełniony, Wnioskodawca jest spółką będącą polskim rezydentem podatkowym;

2) Odbiorcą należności jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania – warunek spełniony, Lider jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w kraju członkowskim Unii Europejskiej tj. Królestwie Niderlandów.

3) Spółka otrzymująca należności z tytułu odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Spółki wypłacającej należności - posiadanie to, musi wynikać z tytułu własności i trwać przez okres minimum dwóch lat - warunek spełniony, Lider posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy od 16 lutego 2015 r.;

4) Otrzymujący należności z tytułu odsetek jest ich rzeczywistym właścicielem - warunek spełniony, jak wskazano powyżej Lider będzie rzeczywistym właścicielem płatności;

5) Otrzymujący należności nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - warunek spełniony, Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania ;

6) Uzyskiwane przychody nie stanowią:

• przychodów z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

• przychodów z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika,

• przychodów z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika,

• przychodów z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności;

Warunek spełniony - żadna z ww. przesłanek nie została spełniona.

7) Wypłacającym należności z tytułu odsetek nie jest spółka komandytowa lub komandytowo- akcyjna - warunek spełniony, Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;

8) Istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym otrzymujący należności z tytułu odsetek ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany - warunek spełniony, Rzeczpospolita Polska i Królestwo Niderlandów zawarły odpowiednią konwencję tj. Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz zapobiegania uchylaniu się i unikaniu opodatkowania, podpisana w Warszawie dnia 13.02.2002 r.;

9) Korzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie jest:

• sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o CIT,

• głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania nie jest sztuczny;

Warunek spełniony – w ocenie Wnioskodawcy, żadna z wyżej opisanych sytuacji nie ma zastosowania. Wnioskodawca wskazuje, że ocena spełnienia powyższych warunków nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

10) Płatnik posiada stosowną dokumentację uprawniającą go do zastosowania zwolnienia - warunek spełniony - Wnioskodawca na dzień wypłaty należności posiadać będzie odpowiednią dokumentację potwierdzającą zachowanie tzw. należytej staranności. Wnioskodawca wskazuje, że ocena spełnienia powyższych warunków nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku.

Wnioskodawca zaznacza, że wskazane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie także m.in. w:

• interpretacji wydanej 16 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.48.2023.1.RH, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Wnioskodawca wskazuje, że celem dochowania należytej staranności, posiada i będzie posiadać niezbędne dokumenty oświadczenia potwierdzające spełnienie opisanych powyżej warunków, które uprawniają do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła przewidzianego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT wobec należności z tytułu Odsetek należnych APS NV oraz APS BE w ramach Systemu, w tym zwłaszcza aktualne na moment wypłaty Odsetek certyfikaty rezydencji APS NV i APS BE (zgodnie z art. 26 ust. 1c ustawy o CIT) oraz dokumenty i oświadczenia o których mowa oraz art. 26 ust. 1f ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT. W konsekwencji, w przypadku zapłaty przez Spółkę Odsetek, wypłacanych w ramach struktury Systemu Cash Poolingu na rzecz APS NV oraz/lub APS BE, Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1- 4 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego Państwa stanowiska w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 3

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie nr 3 zadane przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja w tym zakresie dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Tym samym nie była przedmiotem interpretacji ta część przedstawionego stanowiska do pytania nr 3, która dotyczyła transferów sald w ramach Systemu w walutach innych niż PLN, ponieważ w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przyszłe transfery środków pieniężnych w ramach systemu cash poolingu będą realizowane wyłącznie w polskim złotym (PLN).

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Z wniosku wynika, że rozliczają Państwo różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie art. 15a ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o CIT:

Natomiast art. 15a ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W przepisach art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy ustawodawca przewidział zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o CIT (różnice kursowe podatkowe), różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają w przypadkach wskazanych w ww. przepisach.

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o CIT:

Wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT:

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

• różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o CIT),

• różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT),

• różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 ustawy o CIT) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1. udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,

2. zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,

3. powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Umowa cash poolingu, którego funkcjonowanie planowane jest w Grupie posiadać ma formę cash poolingu typu rzeczywistego, polegający na faktycznym przelewaniu środków między rachunkami uczestników. Umowa cash poolingu jest umową nieuregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zaliczaną do tzw. umów nienazwanych. Zawierana jest i wykonywana w ramach tzw. zasady swobody umów, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Celem umowy cash poolingu jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę charakter umowy cash poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w przypadku transferów pomiędzy rachunkami dla waluty PLN Wnioskodawcy, transferów pomiędzy jego rachunkami a rachunkiem konsolidacyjnym Master Account Lidera dla waluty PLN, bowiem jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku przyszłe transfery środków pieniężnych w ramach systemu cash poolingu będą realizowane wyłącznie w polskim złotym (PLN).

Zasadniczą przesłanką przesądzającą o braku różnic kursowych jest to, że operacje przenoszenia sald dokonywane są w PLN, a nie w walucie obcej. W przypadku gdyby przedmiotem tych operacji była waluta obca skutki podatkowe związane z różnicami kursowymi z tytułu przenoszenia sald należałoby bowiem oceniać w kontekście udzielenia/otrzymania pożyczki, przy czym w grę wchodziłyby w tym przypadku przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

W tym stanie rzeczy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ramach umowy cash poolingu nie wystąpią na podstawie art. 15a ustawy o CIT różnice kursowe z tytułu przenoszenia sald w walucie PLN.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 3, uznano za prawidłowe.

Ad 4

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie nr 4 zadane przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja w tym zakresie dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychody osiągane przez nierezydentów m.in. z odsetek są opodatkowane 20% stawką podatku u źródła, chyba że mająca zastosowanie w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której Polska jest stroną, stanowi inaczej.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 22b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT:

Dodatkowo, zgodnie z art. 21 ust. 3a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 21 ust. 3b ustawy o CIT:

Z kolei zaś art. 21 ust. 3c ustawy o CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 21 ust. 5 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy o CIT:

W myśl art. 21 ust. 9 ustawy o CIT:

W konsekwencji w świetle przytoczonych przepisów, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych na gruncie art. 21 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, płatności odsetkowe dokonywane przez polskich rezydentów na rzecz kwalifikowanych podmiotów powiązanych z siedzibą w krajach członkowskich UE/EOG, powinny, co do zasady, korzystać ze zwolnienia od podatku u źródła w Polsce.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. w zakresie definicji rzeczywistego właściciela (tzw. beneficial owner) (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT), a także w zakresie zadań płatnika (art. 26 ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:

Zmiany legislacyjne w tym zakresie Organ jedynie sygnalizuje, gdyż ustalenie „rzeczywistego właściciela” (art. 4a pkt 29 ustawy o CIT) nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej – stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

W związku z powyższym, wskazać należy, że w art. 21 ustawy o CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT. Powyższe zasady stosuje się przy uwzględnieniu postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne − w części zobowiązaniowej − nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Należy zaznaczyć, że sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu.

Cash pooling w najszerzej stosowanym modelu (również w niniejszej sprawie) sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (konto główne) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Powyższy model może się różnić w kwestiach technicznych w zależności od preferencji uczestników wyrażonych w zawartej przez nich umowie.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez niektóre z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być jednostka z grupy.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Cash Pool Lidera przez pozostałych uczestników. To uczestnicy biorący udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności środków pieniężnych. Status osoby uprawnionej przysługuje ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Należy mieć na uwadze, że odsetki są ściśle związane z kapitałem, którego dotyczą (z którym związane jest ich powstanie), jeżeli zatem właścicielami środków pieniężnych są poszczególne spółki – uczestnicy cash poolingu, to oni są ostatecznymi odbiorcami powstałych w związku z tymi kwotami odsetek.

Tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Cash Pool Lidera).

Odnosząc się do ustalenia czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT i w związku z tym nie pobrania z tego tytułu podatku jako płatnik, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy wypłacającym należności z tytułu odsetek jest Spółka z o.o. będąca polskim rezydentem podatkowym. Odbiorcą należności jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Funkcję Lidera Systemu pełnić będzie B, spółka powiązana z siedzibą w Niderlandach. B, posiada 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy na podstawie tytułu własności nieprzerwanie przez okres co najmniej dwóch lat (od (…) r.). Cash-Pool Lider spełni przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do odsetek wypłacanych w ramach struktury Cash-Poolingu na rzecz Cash-Pool Lidera. Otrzymujący należności z tytułu odsetek, tj. B, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wypłacane na rzecz Cash-Pool Lidera należności z tytułu odsetek nie będą stanowić przychodów z tytułu podziału zysków ani spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika, wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika, wierzytelności, która nie przewiduje obowiązku spłaty kwoty głównej lub której spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od jej powstania. Warunki ustalane między podmiotem wypłacającym a uzyskującym należności (tj. Wnioskodawcą i Cash-Pool Liderem), o których mowa w ust. 1 pkt 1, są zgodne z warunkami, które zostałyby ustalone między podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT, w stosunku do odsetek wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Pool-Lidera.

W konsekwencji, w przypadku zapłaty przez Spółkę odsetek, wypłacanych w ramach struktury Systemu Cash Poolingu na rzecz B, Spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 3-9 ustawy o CIT przy spełnieniu przesłanek należytej staranności wynikających z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Zatem Państwa stanowisko do pytania nr 4, uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy podmioty otrzymujące odsetki w ramach cash poolingu, spełniają definicję „rzeczywistego właściciela”, o której mowa w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT oraz czy Spółka spełnia przesłanki dochowania należytej staranności uprawniające do zastosowania ww. zwolnienia z art. 21 ust. 3, w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Kwestie te zostały przyjęte jako niepodlegający ocenie element opisu stanu zdarzenia przyszłego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto jeszcze raz należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym: