Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.205.2026.1.BS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A zajmuje się (…). Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest (…).

Spółka realizuje obecnie projekt inwestycyjny pod nazwą X (…).

Przedsięwzięcie polega m.in. na (…). Głównym celem projektu jest (…).

W (…), jeszcze przed przekazaniem do użytkowania i przed wprowadzeniem do ewidencji składników majątkowych z realizowanej inwestycji Wykonawca inwestycji przeprowadzi rozruch technologiczny kotłów Z, który doprowadzić powinien do spełnienia przez kotły wszystkich założeń i parametrów projektowych. W ramach rozruchu technologicznego Wykonawca inwestycji dokona sprawdzenia funkcji wszystkich dostarczonych urządzeń i układów technologicznych w warunkach „bez obciążenia”, rozruch regulacyjny oraz ruch próbny urządzeń. Spółka na potrzeby rozruchu technologicznego na swój koszt dostarczy takie media, jak: energia elektryczna, woda (w tym woda zdemineralizowana) oraz paliwo (zrębki drzewne).

Rozruch technologiczny kotłów Z jest warunkiem niezbędnym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz koncesji na wytwarzanie energii cieplnej z kotłów Z.

Rozruch technologiczny wymaga suszenia i wygrzewania obmurza paleniska, co polegać będzie na podaniu do kotłów Z, za pośrednictwem układu podajników, paliwa w postaci Y (…), która następnie spalona zostanie w kotle. Wytworzona w ramach rozruchu technologicznego energia cieplna (powstająca niejako przy okazji rozruchu, jako produkt uboczny) ze względu na racjonalność prowadzenia działalności (aspekty ekonomiczne, standardy środowiskowe) nie będzie uwalniana do atmosfery, lecz podgrzewać będzie wodę sieciową która zostanie odprowadzona do sieci ciepłowniczej Spółki (nastąpi sprzedaż wytworzonej w ramach rozruchu energii cieplnej odbiorcom końcowym). Koszt dostarczonych na potrzeby rozruchu technologicznego przez Spółkę mediów, takich jak: energia elektryczna, woda (w tym woda zdemineralizowana) oraz paliwo (zrębki drzewne), Spółka planuje zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych z realizowanej inwestycji.

Przychody ze sprzedaży wytworzonej energii cieplnej z rozruchu technologicznego Spółka planuje zaliczyć do przychodów z podstawowej działalności operacyjnej.

Dla celów bilansowych w zakresie kosztów, Spółka planuje postąpić zgodnie z Komunikatem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwale” (pkt 6.51.), tj. koszty prób i testów (rozruchu technologicznego) przeprowadzanych celem sprawdzenia działania środka trwałego, i stwierdzenia jego zdatności do użytkowania zgodnie z zamierzeniami jednostki lub wymogami zewnętrznymi, poniesione przez jednostkę do dnia jego udokumentowanego przyjęcia do użytkowania zwiększają jego wartość początkową.

Pytanie

Czy Spółka prawidłowo planuje ustalić wartość początkową środków trwałych (kotłów Z), poprzez uwzględnienie w nakładach inwestycyjnych (koszcie wytworzenia) wartości paliwa (zrębki drzewne) oraz mediów takich jak: energia elektryczna i woda (w tym woda zdemineralizowana) zużytych w związku z rozruchem technologicznym kotłów Z przed dniem przekazania ich do używania, pomimo sprzedaży odbiorcy końcowemu wytworzonego w trakcie rozruchu ciepła?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki na media i paliwo, niezbędne do rozruchu technologicznego, ponoszone przez Spółkę przed dniem przekazania do używania środków trwałych z prowadzonej inwestycji, stanowią koszt wytworzenia środka trwałego w rozumieniu przepisu art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., winno być: „t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”) i powinny zostać ujęte przez Spółkę w wartości początkowej środków trwałych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16-16m ustawy o CIT (winno być: „art. 16a-16m ustawy o CIT”).

Wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. W szczególności, za wartość początkową środków trwałych w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Jak wskazuje art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. (…)

Ustawodawca wyliczył też kategorie kosztów, których nie zalicza się do kosztu wytworzenia. Są to: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z powyższych regulacji wynika, że - co do zasady - wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie przepisu ustawy, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego. Warunkiem jest także, że koszty te nie mieszczą się w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 ustawy o CIT oznacza więc wszystkie koszty poniesione celem realizacji inwestycji, w tym także związane z działaniami wstępnymi, przygotowującymi proces inwestycyjny i warunkującymi jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.

Zaliczeniu do kosztu wytworzenia podlegać będą zatem koszty towarzyszące poszczególnym etapom wytworzenia środków trwałych, których poniesienie pozwoli na uznanie środka trwałego za kompletny i zdatny do użytku.

Zakup i zużycie przez Spółkę Y oraz innych mediów niezbędnych w procesie rozruchu technologicznego pozwoli przygotować powstające środki trwałe do używania. To z kolei umożliwi w przyszłości dalsze prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej oraz osiąganie przez nią przychodów.

Przeprowadzenie przez Spółkę rozruchu technologicznego umożliwi ponadto Spółce uzyskanie koncesji na wytwarzanie energii cieplnej z kotłów Z (zgodnie z art. 32 Prawo energetyczne). Przepisy ustawy - Prawo energetyczne uzależniają bowiem możliwość uzyskania koncesji od dysponowania przez przedsiębiorstwo energetyczne możliwościami technicznymi gwarantującymi prawidłowe wykonywanie koncesjonowanej działalności gospodarczej. Uzyskanie koncesji powinno być poprzedzone uzyskaniem ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. Natomiast uzyskanie pozwolenia na użytkowanie nie może nastąpić bez uprzedniego przeprowadzenia rozruchu technologicznego kotłów Z.

W orzecznictwie sądów powszechnych prezentowano stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie próbnego rozruchu obejmującego wytwarzanie ciepła nie stanowi przejawu wykonywania koncesjonowanej działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, w której wytworzone w trakcie rozruchu ciepło zostało sprzedane osobie trzeciej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt VI ACa 1198/14).

Wydatki na zakup Y i innych mediów niezbędnych w procesie rozruchu technologicznego spełniają zatem poniższe przesłanki:

- są nierozerwalnie związane z wytworzeniem kotłów Z;

- bez rozruchu technologicznego wytworzenie zdatnego do użytku środka trwałego, jego uruchomienie i późniejsze używanie nie byłoby w ogóle możliwe;

- nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała środka trwałego;

- zostały poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz uzyskaniem przez Spółkę koncesji;

- nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego;

- Spółka w związku z powyższym jest uprawniona uwzględnić wskazane wydatki w wartości początkowej środka trwałego, nawet w sytuacji, w której wytworzone w trakcie rozruchu ciepło zostanie sprzedane odbiorcy końcowemu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Wskazać jednakże należy, że powołali Państwo nieaktualne brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554).

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 15 ust. 1 i ust. 6 ww. ustawy:

1)  Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

6)  Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jednakże zmiana brzmienia ww. przepisu nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.