Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.212.2025.2.KM

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

- pytania Nr 1 - jest prawidłowe;

- pytania Nr 2 - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 15 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 4 czerwca 2025 r. (data wpływu tego samego dnia) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

a) Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o., (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”)

b) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

U, (dalej: „Udziałowiec”, „U”).

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest częścią grupy Z („Grupa Z”), będącego (…). Do Grupy Z należą podmioty zajmujące się sprzedażą usług w prawie (…) krajach.

Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce - w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest U, podmiot z siedzibą i będący rezydentem podatkowym w Szwajcarii. U posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej nieprzerwanie od (…) roku.

W (…), U nabyła 100% udziałów i jest w dalszym ciągu wyłącznym udziałowcem Y Sp. z o.o. („Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce - w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana są więc spółkami „siostrami”, tj. ten sam udziałowiec posiada 100% udziałów bezpośrednio odpowiednio w każdej ze spółek.

Poniżej przedstawiamy graf prezentujący wizualnie strukturę własnościową Grupy Z w kontekście planowane połączenia: (...)

Polityka Grupy Z zakłada prowadzenie działalności gospodarczej i obsługę klientów wyłącznie przez jeden podmiot w danym kraju, dlatego obecnie planowane jest połączenie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę przejmowaną („Połączenie”).

Połączenie spółek nastąpi zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze. zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Przejmowanej, z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Przewiduje się, że w zakresie Połączenia:

1. Udziałowiec będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej nieprzerwanie do dnia Połączenia.

2. Po dokonaniu Połączenia Udziałowiec nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

3. Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

4. Przyjęta przez Udziałowca, dla celów podatkowych, wartość akcji przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

5. W ramach planowanego połączenia dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmującą, które zostaną objęte przez Udziałowca.

6. Na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Udziałowcowi. Oznacza to, że Spółka Przejmująca wyemituje dokładnie tyle udziałów, że ich wartość emisyjna równa będzie wartości majątku wynikającej ze sporządzonej wyceny.

7. Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

8. Nie można wykluczyć że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowaną na dzień Połączenia będą posiadać wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania. W tym przypadku może dojść do sytuacji, w której po Połączeniu nastąpi koncentracja długu i wierzytelności w jednym podmiocie, przez co zobowiązanie wygasa z mocy prawa w dniu Połączenia na skutek - tzw. konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Wówczas, w wyniku wygaśnięcia takich wierzytelności, co do zasady, nie byłoby możliwie przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności lub zobowiązania) przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (wobec faktu, że dana wierzytelność/zobowiązanie nie będzie istnieć już po Połączeniu w związku z czym wystąpi brak możliwości kontynuacji podatkowej w odniesieniu do tego składnika majątku).

9. U podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Szwajcarii, co obejmuje również potencjalne przychody z tytułu połączenia.

10. Udziałowiec nie prowadzi w Polsce działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

11. Udziałowiec spełnia kryterium „rzeczywistego właściciela” w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Oznacza to, że Udziałowiec otrzymuje należności dla własnej korzyści, decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tych należności lub ich części. Ponadto, Udziałowiec nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi. Udziałowiec prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w Szwajcarii, która jest ściśle związana z otrzymywanymi przez niego należnościami. Udziałowiec posiada tam centralę, zatrudnia pracowników, posiada infrastrukturę biurową i techniczną niezbędną do prowadzenia działalności. Należy zaznaczyć, że analiza spełnienia kryterium „rzeczywistego właściciela” nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i powinna być traktowana jako element opisu zdarzenia przyszłego.

12. Na dzień dokonania Połączenia Wnioskodawca będzie w posiadaniu aktualnego certyfikatu rezydencji Udziałowca.

13. Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Po dokonaniu nabycia udziałów w Spółce Przejmującej przez Udziałowca podjęto decyzję o uproszczeniu struktury Grupy Z w Polsce tak, aby odpowiadała ona modelowi biznesowemu i działalność w danym kraju była skupiona w jednym podmiocie. W ocenie Udziałowca, istnienie w ramach jednej jurysdykcji dwóch odrębnych podmiotów prawnych realizujących podobne funkcje i świadczących podobne usługi na rzecz klientów jest zbędne. Z ekonomicznego punktu widzenia optymalnym rozwiązaniem jest konsolidacja tych funkcji w ramach jednego podmiotu, tj. Spółki Przejmującej.

Wskutek konsolidacji dojdzie do zmniejszenia kosztów operacyjnych i ograniczenie ryzyka w Grupie Z poprzez zmniejszenie liczby podmiotów. Dodatkowo, zostaną usprawnione i ustandaryzowane procesy związane z raportowanie finansowym i podatkowym, a także procesy decyzyjne z uwagi na uproszczenie struktury organizacyjnej.

Wybór podmiotu, który w ramach planowanego połączenia miałby być spółką Przejmującą, a który Spółką Przejmowaną był podejmowany między innymi z uwzględnieniem posiadanych aktywów, prowadzoną działalność, a także rozpoznawalność na rynku. W ramach analizy przeprowadzonej przez Grupę Z, uznano, że Spółka Przejmująca pozostanie podmiotem obsługującym klientów w Polsce ze względu na długoletnią działalność w Polsce, co przekłada się na rozpoznawalność oraz uznanie na rynku.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana prowadzą ścisłą współpracę, która w ostatnim czasie istotnie się rozwija. Ponadto, niektóre osoby świadczą pracę na rzecz obydwu podmiotów. Połączenie pozwoli na uproszczenie struktury Grupy Z, do której należą Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana oraz obniżenie kosztów ich funkcjonowania, w tym zwłaszcza kosztów zarządzania, pracy, marketingu, jak również wydatków na dostawy materiałów i świadczenie usług.

Połączenie przeprowadzone zostanie zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się ani unikanie opodatkowania.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej połączenia wynikającej z ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, że kwestia oceny uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul abuzywnych.

W uzupełnieniu wniosku z 4 czerwca 2025 r. wskazali Państwo m.in., że:

Na dzień dzisiejszy nie została dokonana wycena rynkowa majątku, który będzie przejmowany przez Spółkę Przejmującą, a taka wycena będzie przeprowadzona przed dokonaniem połączenia. Ze względu na wzrost wartości biznesu, a także historyczne wartości podatkowe, które maleją w wyniku odpisów amortyzacyjnych, Wnioskodawca przewiduje, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z tego też względu Wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie może powstać przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, tj. przychód równy ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Pytania

1. Czy w następstwie dokonania Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy o CIT?

2. Czy w następstwie dokonania Połączenia i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, po stronie Udziałowca powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

3. W przypadku potwierdzenia powstania przychodu Udziałowca w odpowiedzi na pytanie 2 - czy przychód Udziałowca określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT powinien zostać zakwalifikowany do źródła zysków kapitałowych na mocy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT?

4. Czy w przypadku klasyfikacji przychodu Udziałowca uzyskanego w następstwie Połączenia jako przychodu o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT , przychód ten będzie objęty zryczałtowanym podatkiem dochodowym o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i czy będzie miał obowiązek pobrania podatku i zapłaty go do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku z 4 czerwca 2025 r.)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania Połączenia, Spółka Przejmująca nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub pkt 8f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie dokonania Połączenia i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, po stronie Udziałowca powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przydzielone Udziałowcowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania i stanowiska Nr 1

Przepisy ogólne w zakresie łączenia się spółek

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz przepisy w zakresie łączenia się spółek zostały uregulowane w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, które z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą być spółką przejmującą lub nowo zawiązaną.

Rodzaje łączenia spółek zostały uregulowane w art. 492 § 1 KSH, który wskazuje na następujące sposoby:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Spółka przejmująca, na zasadzie wynikającej z art. 494 § 1 KSH wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Art. 515 KSH dopuszcza możliwość, zgodnie z którą spółka przejmująca może przyznać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje ustanowione w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcje bez wartości nominalnej albo udziały albo akcje własne nabyte zgodnie z art. 200, art. 300⁴⁷ i art. 362 KSH oraz objęte w przypadkach, o których mowa w art. 300⁴⁸ i art. 366 KSH.

Analizowane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe będzie obejmować połączenie dwóch spółek kapitałowych poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą za udziały, które Spółka Przejmująca przyzna wspólnikowi Spółki Przejmowanej (U).

Przychody z zysków kapitałowych

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1a ustawy o CIT, przychodami z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W przedmiotowej sprawie pod uwagę wziąć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W oparciu o konstrukcję ustawy o CIT należy stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania przychodu spółki przejmującej w wyniku połączenia są unormowane w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, zgodnie z ogólną zasadą przychód spółki przejmującej ustala się w oparciu o wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego w tej części, w której przewyższa ona wartość podatkową składników tego majątku.

Przychód ten, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT może nie powstać w odniesieniu do wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, iż przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, jeśli Wnioskodawca przyjąłby dla celów podatkowych przejęte składniki majątku ze Spółki Przejmowanej według wartości wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a dodatkowo przypisałby do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas przychód dla Spółki Przejmującej nie powstanie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej przyjęta po połączeniu dla celów podatkowych wynikać będzie z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przejęte składniki majątkowe Spółki Przejmowanej zostaną ujęte w ewidencji Spółki Przejmującej na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, stanowią zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna w ewidencji majątek Spółki Przejmowanej w wartościach dla celów podatkowych równych wartościom przyjętym w ewidencji Spółki Przejmowanej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Spółkę Przejmującą majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca została powołana do prowadzenia w obrębie grupy kapitałowej Udziałowca działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a jednocześnie jest polską spółką kapitałową (tj. zarejestrowaną w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Polsce) - w związku z tym należy uznać, że majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą będzie przypisany do działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Składniki majątku przejęte w ramach połączenia ze Spółką Przejmowaną zostaną wprowadzone do ewidencji księgowej Spółki Przejmującej i będą wykorzystywane w działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że warunek wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b) ustawy o CIT jest również spełniony.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przesłanki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT zostaną spełnione, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższej konkluzji nie zmienia, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ewentualnego, zgodnego z prawem, wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań występujących na dzień Połączenia na linii Spółka Przejmująca - Spółka Przejmowana (w wyniku Połączenia dojdzie do sytuacji, w której wierzyciel i dłużnik będą tym samym podmiotem co skutkuje prawną konfuzją).

W tym miejscu należy wskazać, że konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu pożyczki posiadanej przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawczyni do zwrotu pożyczki). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1493/18).

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie podkreśla się neutralność podatkową konfuzji. Przykładowo, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2975/16):

„Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zostało również podniesione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z 7 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT, czy też z 19 listopada 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.411.2020.2.SK.

Należy zatem zwrócić uwagę, że brak kontynuacji wartości podatkowej w stosunku do wierzytelności /zobowiązania, które wygasa z mocy prawa nie powinna wiązać się z koniecznością rozpoznania przychodu, z uwagi na naturalną konsekwencję, że nie jest możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej wobec naturalnego faktu, że wierzytelność/zobowiązanie już nie będzie istnieć po Połączeniu.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć podejście, zgodnie z którym samo Połączenie i przejście majątku dzielić będzie tzw. „jurydyczna sekunda”, stąd do wygaśnięcia należności/zobowiązania dojdzie w samej chwili Połączenia. Zatem, wobec ogólnego braku możliwości przyjęcia danego składnika majątkowego (w obojętnie jakiej wartości - wobec tego, że dany składnik majątku już nie istnieje), w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność konfuzji (a w związku z tym brak kontynuacji podatkowej co do nieistniejącego składnika majątkowego) nie powinna negatywnie wpływać na ogólną możliwość wyłączenia całości ewentualnego (hipotetycznego) przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (zwłaszcza, że z przedmiotową konfuzją z perspektywy ekonomicznej nie wiąże się żadne przysporzenie majątkowe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.111.2022.3.JF; z 28 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.642.2022.3.AW; z 25 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH; z 15 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF; czy z 4 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW.

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, głównym lub jednym z głównych celów połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Opis zdarzenia przyszłego przedstawia podstawowe elementy uzasadnienia biznesowego Połączenia. Jednocześnie pokreślić należy, że kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku. Należy jednak stwierdzić, że w związku z tym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 w zw. z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, a zatem stosownie do treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT dopuszczalne jest zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Podsumowując, należy wskazać, iż po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku z 4 czerwca 2025 r. doprecyzowując własne stanowisko, wskazali Państwo, że:

w przedmiotowej sprawie zastosowanie znaleźć może art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, z tego względu, że Wnioskodawca nie wyklucza, iż ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może być wyższa od wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, z uwagi na fakt, że przesłanki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT zostaną spełnione, w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W celu ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej, zostanie dokonana odpowiednia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie równa wartości emisyjnej udziałów przydzielonych Udziałowcowi.

Ponieważ wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej będzie podstawą do określenia wartości emisyjnej udziałów przysługujących wspólnikowi Spółki Przejmowanej, wartość wyemitowanych udziałów przez Spółka Przejmującą będzie wartość w pełni odpowiadała wartości majątku Spółki Przejmowanej wynikającej z wyceny.

W związku z tym, wartość rynkowa Spółki Przejmowanej nie będzie przewyższać wartości emisyjnej. Zatem, przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak wielokrotnie wskazywano w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, art. 12 ust. 1 pkt 8f nie ma zastosowania w przypadku, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.192.2024.5.JF:

„Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są tzw. spółkami siostrami, ponieważ Udziałowiec posiada w ich kapitałach zakładowych bezpośrednio 100% udziałów. Wobec tego Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce przejmowanej, co wyłącza możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Podsumowując, należy wskazać, iż po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Końcowo należy stwierdzić, że Połączenie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie skutkować powstaniem przychodu po jego stronie.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania i stanowiska Nr 2

Przychód wspólnika Spółki Przejmującej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Powyższy przepis odnosi się do skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki przejmującej, jednak analizując potencjalne skutki podatkowe należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, że powyższe przesłanki zostałyby spełnione przez Udziałowca, ponieważ jak wskazano udziały w Spółce Przejmującej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów, a także przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie jest wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta, gdyby nie doszło do połączenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie jest podyktowane potrzebami biznesowymi i zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Zatem głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w konsekwencji negatywna przesłanka z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT nie będzie spełniona.

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b ustawy o CIT mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących (albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego - przypis organu) majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących (albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego - przypis organu) majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, jak wskazuje art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Udziałowiec posiada siedzibę w Szwajcarii i tam podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Szwajcaria nie należy do Unii Europejskiej ani Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Ponadto, w załączniku nr 3 do ustawy o CIT nie znajdują się spółki szwajcarskie, zatem Udziałowiec nie prowadzi działalności w formie spółki, która została tam wymieniona. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że Udziałowiec nie jest uprawniony do skorzystania z wyłączenia wskazanego w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Mając powyższe na względzie, połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną będzie skutkować powstaniem po stronie Udziałowca przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, a więc w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przydzielone U.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

- pytania Nr 1- jest prawidłowe;

- pytania Nr 2 - jest nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w kwestii określonej pytaniem Nr 1

W zakresie pytania Nr 2 poniżej przedstawiam uzasadnienie.

Natomiast z uwagi na uzależnienie oceny stanowiska do pytania Nr 3 i Nr 4 od pozytywnej oceny stanowiska do pytania Nr 2 - ocena stanowiska do pytania Nr 3 i Nr 4 stała się niezasadna.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania Nr 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości określonej pytaniem Nr 2 jest kwestia ustalenia czy w następstwie dokonania Połączenia i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, po stronie Udziałowca powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

1) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2) dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału;

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Udziałowiec posiada 100% udziałów zarówno w Spółce Przejmującej (Wnioskodawcy) oraz Spółce Przejmowanej.

Połączenie spółek nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca wyda wspólnikowi Spółki Przejmowanej, z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Zatem, skoro Udziałowiec otrzyma udziały w Spółce Przejmującej, to po stronie Udziałowca co do zasady powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Nie mniej jednak, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, do przychodów nie zalicza się przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W opisie zdarzenie przyszłego wskazali Państwo, że udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Przyjęta przez Udziałowca, dla celów podatkowych, wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej jaka byłaby przyjęta przez Udziałowca dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Powyższe oznacza, że spełnione zostaną przesłanki określone w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie, po stronie Udziałowca nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT z tytułu otrzymania udziałów Spółki Przejmującej.

Jednakże powołana wyżej regulacja zawarta w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT wprowadza dodatkowy warunek, który musi być spełniony, aby w danych okolicznościach można było zastosować art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT. W przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem „wyłącznie”, co oznacza, że jego dyspozycją objęte są jedynie sytuacje wprost w nim wymienione.

Na powyższe bez wpływu pozostaje również treść art. 12 ust. 16 ustawy CIT, zgodnie z którym przepis ust. 4 pkt 12 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Przytoczona regulacja stanowi uzupełnienie normy art. 12 ust. 15 i wskazuje wprost na zakres podmiotowy spółek, w odniesieniu do których może zostać zastosowany m.in. przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT (zakres ten obejmuje przykładowo polskie spółki akcyjne oraz sp. z o.o., ale również i spółki zagraniczne, które odpowiadają spółkom wymienionym w tym przepisie, tj. spółkom przejmującym albo wnoszącym w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek).

Zatem, art. 12 ust. 16 ustawy CIT nie może być traktowany jako alternatywna (odrębna podstawa) do zastosowania m.in. art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT. Przyjęcie takiego założenia stałoby w sprzeczności z treścią art. 12 ust. 15 ustawy CIT i powodowałoby, że przepis ten byłby w zasadzie przepisem zbędnym, gdyż wówczas połączenie spółek wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy powodowałoby możliwość stosowania wyłączenia z przychodów niezależnie od tego, czy zostałaby spełniona którakolwiek z przesłanek zawartych w poszczególnych punktach 1-3 przepisu art. 12 ust. 15 ustawy CIT.

W przedmiotowej sprawie skoro w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT zostały wprost wskazane działania restrukturyzacyjne do jakich stosuje się wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT i nie został w nim określony warunek do podmiotu jakim ma być udziałowiec, to automatycznie wyłączenie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT będące uzupełnieniem art. 12 ust. 15 ustawy o CIT nie będzie obowiązywało Udziałowca.

Zatem, dla Udziałowca w związku z Połączeniem Spółek nie powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba w związku z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem do pytania Nr 2, że w następstwie dokonania Połączenia i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, po stronie Udziałowca powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przydzielone Udziałowcowi na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W związku z powyższym, skoro dla Udziałowca nie powstanie przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, to bezzasadna stała się ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 3, gdyż zgodnie z Państwa wolą jest ona uzależniona od potwierdzenia Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 2.

Bezzasadna jest również ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 4, gdyż po stronie Udziałowca w związku Połączeniem nie powstanie przychód, to kwalifikacja tego przychodu do zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT i w konsekwencji ocena obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT stała się również niezasadna.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

- w następstwie dokonania Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy o CIT - jest prawidłowe;

- w następstwie dokonania Połączenia i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, po stronie Udziałowca powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT - jest nieprawidłowe;

- w przypadku potwierdzenia powstania przychodu Udziałowca w odpowiedzi na pytanie 2 - czy przychód Udziałowca określony zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT powinien zostać zakwalifikowany do źródła zysków kapitałowych na mocy przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT - jest bezzasadne;

- w przypadku klasyfikacji przychodu Udziałowca uzyskanego w następstwie Połączenia jako przychodu o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT , przychód ten będzie objęty zryczałtowanym podatkiem dochodowym o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i czy będzie miał obowiązek pobrania podatku i zapłaty go do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT - jest bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwa we wniosku, że Połączenie przeprowadzone zostanie zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się ani unikanie opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną
(art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w części określonej pytaniami Nr 1 i Nr 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: