Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.217.2025.1.KM

Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami. Działalność ta, ujmując ogólnie, polega na odbieraniu/przyjmowaniu odpadów oraz ich zagospodarowaniu na instalacjach spółki. Istotna część umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów zawierana jest z jednostkami samorządu terytorialnego (gminami), dla których utrzymanie czystości i porządku stanowi zadanie własne. Umowy te zawierane są w trybie regulowanym przepisami o zamówieniach publicznych. Natomiast są to umowy cywilnoprawne w tym sensie, że po przyznaniu Wnioskodawcy zamówienia publicznego gmina zawiera z Wnioskodawcą umowę, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego, w tym przepisy o odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, przepisy o karach umownych, itp.

W toku wykonywania opisanych wyżej umów mogą wystąpić przypadki, w których Wnioskodawca jest obciążany różnymi karami. Wnioskodawca podkreśla, że prowadząc działalność gospodarczą nie dąży celowo do zaistnienia sytuacji, które wywoływałyby obowiązek zapłaty kary. Niemniej praktyka gospodarcza pokazuje, że nie sposób ich w zupełności wyeliminować. Wnioskodawca podejmuje starania, wdraża procedury, udoskonala technologię, aby nie dochodziło do przypadków naliczania kar, ale uzyskanie takiego stanu nie jest w pełni możliwe. Ponoszenie wydatków na kary nie wiąże się wprawdzie bezpośrednio z celem osiągnięcia przychodu, ale jest wpisane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka przystępując do przetargu kalkuluje możliwość wystąpienia różnego rodzaju nieprzewidzianych, wydatków, w tym kar i uwzględnia to w projekcji zysku na danym kontrakcie.

Przypadek 1

Bieżące wykonywanie umowy następuje przez wykonywanie na co dzień konkretnych czynności przez pracowników Wnioskodawcy. Kary jakie mogą pojawić się w ramach bieżącego wykonywania umowy dotyczą, np. kary za odbiór odpadów z umówionego miejsca z opóźnieniem względem wyznaczonego terminu, za brak sczytania kodu kreskowego z worka na odpady, za brak informacji w systemie GPS gminy, że samochód Wnioskodawcy pojawił się w określonym rejonie objętym umową (GPS nie pokazał, że samochód był w tym rejonie).

Powody nałożenia kar na Wnioskodawcę związane są najczęściej z okolicznościami, które są niezależne od Wnioskodawcy. Przykładowo w odniesieniu do kary za odbiór odpadów z opóźnieniem względem wyznaczonego terminu, powodem jej nałożenia jest najczęściej to, że nieprzewidziane okoliczności spowodowały opóźnienia występujące przy odbiorach odpadów z kolejnych punktów wyznaczonych na dany dzień, co przekłada się na brak możliwości odbioru odpadów w ramach wyznaczonego czasu pracy z następnych punktów, z których zgodnie z umową powinny być odebrane w tym samym dniu (wydłużanie się czasu odbioru w wyniku czego na odbiory końcowe w danym dniu może technicznie zabraknąć czasu i zostaną one przełożone np. na dzień kolejny - szczególnie taka sytuacja może wystąpić w okresie zimowym gdy zmrok pojawia się wcześniej a nieruchomości i dojazdy do nich nie są odpowiednio oświetlone, lub w innych losowych przypadkach utrudnienia dojazdu do posesji/nieruchomości). Zgodnie z umową gmina ma prawo naliczyć Wnioskodawcy karę za taki przypadek. W odniesieniu do kary za brak sczytania kodu kreskowego z worka na śmieci gmina na koniec miesiąca ustala, że w określonej liczbie przypadków nie zostały sczytane kody kreskowe z worków na opady. Zgodnie z umową gmina ma prawo nałożyć za takie naruszenie karę umowną na Wnioskodawcę. W tym zakresie trudno jest jednoznacznie wskazać konkretną przyczynę, która spowodowała naliczenie kary. Miesięcznie sczytywana jest taka ilość kodów kreskowych (...), że obiektywnie niemożliwe i niezasadne gospodarczo byłoby dokładne dochodzenie powodów konkretnego przypadku. Natomiast Wnioskodawca szkoli pracowników i wdraża procedury celem systemowego uniknięcia takich sytuacji. Niemniej jednak nie da się wyeliminować czynnika ludzkiego, tj. braku doświadczenia, niedopatrzenia pracownika, jak również potencjalnych niesprawności systemu/urządzenia do sczytywania kodów kreskowych. Podobne przyczyny stoją za karami z tytułu braku sygnału GPS z konkretnego rejonu, w którym samochód Wnioskodawcy miał się pojawić. Pracownicy Wnioskodawcy nie pomijają celowo rejonów, w których powinni być obecni. Natomiast kary są w tym przypadku nakładane z powodów nieprzewidzianego opóźnienia samochodu w ciągu dnia, awarii samochodu, technicznych problemów z urządzeniem GPS/odczytaniem sygnału przez system w gminie, czy czasami pomyłkami pracowników. Wnioskodawca na tyle, na ile możliwe interweniuje u usługobiorcy (gminy) i wyjaśnia przypadki stojące za nałożeniem takiej kary. O ile niekiedy udaje się uzyskać cofnięcie kary, o tyle w całości nie da się takich kar wyeliminować.

Przypadek 2 i 3

Drugim rodzajem kary, który Wnioskodawca otrzymuje to kara umowna związana z nieosiągnięciem poziomów przygotowania do ponownego użycia i recyklingu.

Gminy mają obowiązek osiągnąć poziom przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych, który jest określony w art. 3b ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 399 ze zm., dalej: „Ustawa”).

Zgodnie z art. 3b ust. 1a Ustawy, poziom przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oblicza się jako stosunek masy odpadów komunalnych przygotowanych do ponownego użycia i poddanych recyklingowi do masy wytworzonych odpadów komunalnych.

Sposób obliczania poziomów przygotowania do ponownego użycia i recyklingu oraz warunki zaliczania masy odpadów komunalnych do masy odpadów komunalnych przygotowanych do ponownego użycia i poddanych recyklingowi określa rozporządzenie Ministra Klimatu i Środowiska z dnia 3 sierpnia 2021 r. w sprawie sposobu obliczania poziomów przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych (Dz.U. 2021 poz. 1530).

W przypadku nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych gmina może zostać ukarana przez wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska karą pieniężną na podstawie art. 9y ust. 3 pkt 1 Ustawy.

Gmina organizując przetarg może zapisać w warunkach przetargu uprawnienie do obciążenia podmiotu, któremu zostanie przyznane zamówienie publiczne karą umowną w sytuacji, w której taka kara zostanie nałożona na gminę. Jeśli gmina zastrzeże takie uprawnienie w przetargu, wówczas takie postanowienie zawarte jest w umowie pomiędzy gminą a Wnioskodawcą, na co Wnioskodawca nie ma wpływu. Daje to gminie podstawę do „scedowania” kary na Wnioskodawcę. Karę dla gminy za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu oblicza się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty za umieszczenie niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych na składowisku i brakującej masy odpadów komunalnych wyrażonej w Mg, wymaganej do osiągnięcia odpowiedniego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych. Na osiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych największy wpływ ma ilość odpadów komunalnych zebranych selektywnie od wytwórców odpadów (mieszkańców, przedsiębiorców). Odpadów zebranych selektywnie to znaczy podzielonych na odpowiednie frakcje (metal, szkło, papier, itp.).

Drugim kluczowym elementem jest jakość tej selektywnej zbiórki odpadów. Oznacza to, że na osiągnięcie wymaganego poziomu kluczowy wpływ mają sami mieszkańcy i przedsiębiorcy wytwarzający odpady w danej gminie, od których zależy czy oraz w jakiej ilości i jakości przeprowadzą selektywną zbiórkę odpadów. Przez odpowiednią jakość zbiórki selektywnej należy rozumieć, że w pojemniku na odpady danej frakcji nie znajdują się odpady zmieszane. Im mniej odpadów z innej frakcji/odpadów zmieszanych, tym lepsza jakość selektywnej zbiórki. Im więcej odpadów z innej frakcji/odpadów zmieszanych, tym niższa jakość selektywnej zbiórki Pogarsza to poziom recyklingu.

Wnioskodawca nie ma wpływu na zachowanie mieszkańców i przedsiębiorców wytwarzających odpady w gminie i sposób segregacji przez nich odpadów. Rola Wnioskodawcy w tym zakresie ogranicza się do powiadomienia gminy o braku lub niewłaściwej segregacji i pozostawienia ulotki czy naklejki informacyjnej. To na gminie ciąży obowiązek sprawowania kontroli stosowania i przestrzegania Ustawy. Wynika to z art. 9u Ustawy. Gminie przysługują środki ekonomicznej zachęty i instrumenty fiskalne (wyższa opłata dla właściciela za brak segregacji), by wpłynąć pozytywnie na zachowanie właścicieli. Dla zobrazowania organowi dlaczego powyższe czynniki mają znaczenie dla osiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych Wnioskodawca wskazuje, że poziom recyklingu oblicza się w pewnym uproszczeniu jako stosunek masy odpadów poddanych recyklingowi do masy odpadów odebranych/wytworzonych.

Tym samym, jeśli Wnioskodawca odbierze 500 ton odpadów, a wśród nich 100 ton uda się odzyskać do recyklingu, to poziom wynosi 20 % (100/500). Kluczowe jest jednak to jaki procent odpadów uda się przygotować do ponownego użycia i recyklingu, gdy są to odpady zebrane selektywnie oraz gdy są to odpady zmieszane. Z odpadów zmieszanych do ponownego użycia i recyklingu da się odzyskać parę procent odpadów. Z odpadów zebranych selektywnie zasadniczo udaje się odzyskać więcej niż 50% odpadów. Wracając do przykładu, jeśli w 500 odebranych tonach odpadów całe 500 ton byłoby odpadami zmieszanymi, to poziom recyklingu wyniósłby parę procent. Natomiast, jeśli w 500 odebranych tonach odpadów całe 500 ton byłoby odpadami zebranymi selektywnie to poziom recyklingu byłby bliski 100 %.

Jak zobrazowano na przykładzie, Wnioskodawca po odbiorze odpadów i przetransportowaniu na swoją instalację nie jest w stanie poprzez posłużenie się technologią znacznie podwyższyć poziomu recyklingu tak, by uniknąć kary. Dla osiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych kluczowy jest etap właściwego segregowania u źródła odpadów, na który spółka nie ma bezpośredniego wpływu. Kara za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu jest zatem wypadkową sposobu wytwarzania i segregacji odpadów przez wytwórców/właścicieli oraz funkcjonowania systemu prawnego w branży, w której funkcjonuje Wnioskodawca.

Trzecim rodzajem kary jaki może wystąpić jest kara za nieosiągnięcie poziomu składowania.

Zgodnie z art. 3b ust. 2a pkt 1 Ustawy, gminy są obowiązane nie przekraczać poziomu składowania w wysokości 30% wagowo - za każdy rok w latach 2025-2029.

Zgodnie z art. 3b ust. 2b Ustawy, poziom składowania oblicza się jako stosunek masy odpadów komunalnych i odpadów pochodzących z przetwarzania odpadów komunalnych przekazanych do składowania do masy wytworzonych odpadów komunalnych.

Dla potrzeb obliczania poziomu składowania do odpadów przekazanych do składowania zalicza się również odpady poddane odzyskowi na składowisku odpadów. Nieosiągnięcie poziomu składowania pozwala wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska nałożyć na gminę karę pieniężną (art. 9y ust. 2 pkt 3 Ustawy).

Karę pieniężną oblicza się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty za umieszczenie niesegregowanych (zmieszanych) odpadów komunalnych na składowisku i masy składowanych odpadów komunalnych przekraczającej poziom składowania wyrażonej w Mg.

Jako, że rok 2025 to pierwszy rok, za który zgodnie z Ustawą gminy mogą zostać obciążone taką karą pieniężną, Wnioskodawca nie wyklucza, że gminy z którymi ma zawarte umowy zostaną obciążone taką karą, którą następnie obciążą Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dodaje, że przypadek 2 dotyczy kary za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu. Natomiast przypadek 3 dotyczy kary za nieosiągnięcie poziomu składowania i zapytanie o niego następuje w trybie zdarzenia przyszłego.

Podsumowując przypadek 2 i 3 dotyczący kar umownych za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych oraz za nieosiągnięcie poziomu składowania Wnioskodawca chce podkreślić co następuje. Przyczyną naliczania tych kar Wnioskodawcy są przede wszystkim okoliczności od niego niezależne. Jest to głównie brak świadomości ekologicznej i konsumenckiej wytwórców odpadów, co przejawia się w niewystarczającej ilości odpadów zebranych selektywnie oraz niewystarczającej jakości selektywnej zbiórki. Innymi słowy utrzymuje się przewaga odpadów zmieszanych nad segregowanymi. W przypadku niedopełnienia przez wytwórcę obowiązku segregacji Wnioskodawca musi uznać te odpady jako komunalne odpady zmieszane - niesegregowane, czyli takie, które obniżają poziomy wymagane do osiągnięcia. Wnioskodawca zmierza do tego, że obciążenie go przez gminę ww. karami nie jest skutkiem zawinionego działania Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoim działaniem nie przyczynia się do nałożenia kary. Jest to nieodłączny element działalności gospodarczej w branży, w której działa Wnioskodawca. Pomimo starań, inwestycji w rozwój technologiczny Wnioskodawca nie jest w stanie uniknąć nałożenia tych kar.

Przypadek 4

Jak wskazano na wstępie Wnioskodawca zasadniczo zawiera umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów z gminami. Natomiast, Wnioskodawca może zawrzeć umowę indywidualną na odbiór odpadów bezpośrednio z wytwórcą odpadów nieobjętym systemem gminnym. W tym przypadku zakres obowiązków Wnioskodawcy będzie analogiczny jak przy umowie z gminą, z tym że jest to umowa z podmiotem prawa cywilnego, poza trybem zamówień publicznych. W przypadku umowy na odbiór odpadów bezpośrednio z ww. wytwórcą odpadów Wnioskodawca może zostać obciążony bezpośrednio karą pieniężną za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych. Kara pieniężna w takim wypadku byłaby nałożona również przez gminę. Różnica jaka występuje pomiędzy przypadkiem 4 a przypadkiem 2 jest taka, że w przypadku 2 Wnioskodawca obciążany jest karą umowną na podstawie postanowień umowy z gminą. W przypadku 4 Wnioskodawca byłby obciążany karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym wynikającą z Ustawy. Okoliczności towarzyszące nałożeniu kar, w tym przyczyny nałożenia kar w przypadku 4 są takie same jak to zostało opisane dla przypadku 2.

Pytania

1. Czy od wydatków na kary umowne wynikające z bieżącego wykonywania umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów (przypadek 1) Wnioskodawca powinien płacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

2. Czy od wydatków na kary umowne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych (przypadek 2) Wnioskodawca powinien płacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

3. Czy od wydatków na kary umowne wynikające nieosiągnięcia poziomu składowania (przypadek 3) Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

4. Czy od wydatków na kary pieniężne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym (przypadek 4) Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w powyższym przepisie nie zostały w żaden sposób zdefiniowane przez ustawodawcę. Ustawodawca nie podał również przykładu takich wydatków. Wobec braku definicji ustawowej tego pojęcia zasadne jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego (www.sjp.pl) definiuje przymiotnik „związany” jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario „niezwiązany” należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych podnosi, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko (podkr. aut.) takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością (tak, np. interpretacja z dnia 21 marca 2025 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.679.2024.1.AG; z dnia 28 lutego 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010. 763.2024.2.AK; z dnia 11 lutego 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.583.2024.3.KM; z dnia 29 listopada 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.507.2024.3.ASK; z dnia 8 listopada 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.375.2024.3.IN).

W orzecznictwie podnosi się, że pojęcie wydatku związanego z działalnością gospodarczą jest pojęciem szerszym niż pojęcie kosztu uzyskania przychodów.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt: I SA/Po 738/2024), każdy koszt uzyskania przychodu będzie wydatkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie odwrotnie. W związku z powyższym tych pojęć nie można utożsamiać. Za wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej będą wydatki, które służą utrzymaniu lub rozwojowi działalności gospodarczej, jeśli istnieje związek przyczynowo skutkowym między poniesieniem wydatku a prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie rozumienie powyższego pojęcia przyjmowane było również w innych orzeczeniach, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt: III SA/Wa 2398/23 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt: I SA/Bd 88/23.

Z tej perspektywy wydatki na kary umowne opisane w ramach przypadku 1, 2 i 3 powinny być uznane za wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Obowiązek zapłaty kary umownej należy łączyć z ryzykiem biznesowym, zgodnie z którym nie istnieje możliwość całkowitej eliminacji ryzyka ich zapłaty, mimo starannego działania. Nie jest możliwe całościowe zaplanowanie z góry wszystkich elementów składających się na prowadzenie przedsiębiorstwa.

Wydatki na kary umowne powinny być oceniane przez pryzmat celowości (np. utrzymanie stosunków gospodarczych z kontrahentami w celu możliwości i generowania przychodów w przyszłości), a nie przez pryzmat tego, czy dany wydatek oderwany od całokształtu działalności przyniósłby rzeczywiste i wymierne korzyści. W sprawie znaczenie ma to, że kary te wynikają ze stosunków cywilnoprawnych. Ponadto, znaczenie mają przyczyny nakładania kar. Jak wskazano we wniosku kary nie wynikają z zawinionych działań Wnioskodawcy, lecz głównie z okoliczności niezależnych od spółki.

W orzecznictwie za coraz bardziej ugruntowany należy uznać pogląd, że wydatki na zapłatę kar poniesione przez spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Tak, np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt: I SA/Po 632/23. Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 10 maja 2023 r., sygn. akt: I SA/Łd 252/23.

W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przypadku 4, gdyby chcieć ocenić ten przypadek niekorzystnie dla Wnioskodawcy, tj. uznać, że jest to wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą należałoby wykorzystać argumentację jaką przedstawiono w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek. Zgodnie z nią za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą uznaje się kary i grzywny orzeczone w postępowaniu karnym. Niemniej jednak głębsza analiza prowadzi do wniosku, że kara pieniężna jaka może być nałożona na Wnioskodawcę w przypadku 4 nie ma źródła w postępowaniu karnym.

Ponadto, kluczowe dla stanowiska Wnioskodawcy w przypadku 4 jest niedopuszczalność wrzucania do „jednego worka” z wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą wszystkich kar pieniężnych tyko dlatego, że są nałożone w trybie administracyjnym.

Zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek ocena pod kątem wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą powinna odbywać się ad casum z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych. Pomimo, że kara pieniężna mogąca wystąpić w przypadku 4 jest nakładana w trybie administracyjnym, to okoliczności jej nałożenia prowadzą do wniosku, że ma ona związek z działalnością gospodarczą. Obowiązek zapłaty kary pieniężnej - podobnie jak w przypadkach 1-3 - należy łączyć z ryzykiem biznesowym, zgodnie z którym nie istnieje możliwość całkowitej eliminacji ryzyka ich zapłaty, mimo starannego działania. Do tego przypadku także powinien mieć zatem zastosowanie coraz bardziej ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że wydatki na zapłatę kar poniesione przez spółkę w związku z wykonywaną przez nią działalnością gospodarczą, które są elementem ziszczenia się normalnego ryzyka gospodarczego typowego dla branży, w której działa spółka, nie powinny być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, a tym samym podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Analizowana kara pieniężna wykazuje duże podobieństwo do opłaty produktowej uregulowanej w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz o opłacie produktowej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 433 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy przedsiębiorca ma obowiązek zapewnić odzysk, a w szczególności recykling odpadów powstałych z produktów, które wprowadza do obrotu na poziomie wynikającym z załącznika nr 4a.

Obowiązek ten realizuje samodzielnie albo za pośrednictwem organizacji odzysku (art. 4 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ww. ustawy przedsiębiorca ma obowiązek zapłacić opłatę produktową, jeśli nie wykona obowiązku zapewnienia odzyski i recyklingu.

Opłatę produktową oblicza się jako iloczyn stawki opłaty produktowej i różnicy między wymaganym a osiągniętym poziomem odpowiednio odzysku, recyklingu albo zbierania, przeliczonej na wielkość wyrażoną w masie produktów (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Podobieństwo kary pieniężnej opisanej w przypadku 4 oraz opłaty produktowej polega na obowiązku zapłaty sumy pieniężnej w trybie administracyjnym za niespełnienie obowiązku mającego źródło w wykonywanej działalności gospodarczej.

Obowiązek ten polega na zapewnieniu odpowiedniego poziomu odzysku odpadów. Sposób obliczenia kary pieniężnej i opłaty produktowej jest bardzo podobny. Stanowi iloczyn stawki jednostkowej i różnicy w masie odpadów potrzebnej do osiągnięcia wymaganego poziomu. Różnica pomiędzy karą pieniężną i opłatą produktową polega na tym, że karę pieniężną nakłada się na podmioty odbierające odpady a opłatę produktową nakłada się na przedsiębiorców, którzy wprowadzają produkty do obrotu (których jest wiele razy więcej niż podmiotów odbierających odpady).

Na gruncie ogólnych zasad podatku dochodowego od osób prawnych opłata produktowa stanowi koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dopiero dodatkowa opłata produktowa nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Skoro opłata produktowa wynikająca z nieosiągnięcia poziomu recyklingu może być kosztem uzyskania przychodów (a przekładając na grunt estońskiego CIT byłaby wydatkiem związanym z działalnością gospodarczą), to dlaczego kara pieniężna za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych miałaby być wydatkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą?

Jeszcze raz należy podkreślić, że żaden przepis nie pozwala wywieść tego z samego nazewnictwa i posłużenia się w Ustawie zwrotem „kara pieniężna”. W ogólnie dostępnych materiałach prasowych podnoszony jest problem obciążania gmin przez wojewódzkie inspektoraty ochrony środowiska karami za nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych.

Wnioskodawca przywołuje artykuł dostępny pod adresem https://samorzad.pap.pl/kategoria/ srodowisko/sypia-sie-kary-dla-gmin-za-nieosiagniecie-wskaznikow-recyklingu (dostęp 23 kwietnia 2025 r.): „Wojewódzcy inspektorzy ochrony środowiska nakładają na gminy kary za nieosiągnięcie wymaganych poziomów recyklingu odpadów komunalnych. Pomorski Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska nałożył w tym roku już prawie 3,4 mln zł kar dla gmin, które nie wypełniły obowiązku osiągnięcia wymaganych wskaźników za rok 2020. Z informacji przekazanych Serwisowi Samorządowemu PAP przez Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska wynika, że na 123 gminy w regionie aż 79 nie osiągnęło w 2020 r. wymaganych poziomów przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w zakresie frakcji: papieru, metali, tworzyw sztucznych i szkła”.

W materiale prasowym mowa o tej samej karze, o której mowa w przypadku 2 i 4.

Jak wskazano w opisie dla przypadku 2 przepisy pozwalają bowiem wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska nałożyć karę na gminę. Natomiast na przedsiębiorcę karę można nałożyć gmina. W przypadku 2 gmina otrzymawszy karę obciąża karą umowną Wnioskodawcę.

W przypadku 4 Wnioskodawca - przedsiębiorca jest obciążany karą pieniężną przez gminę. Jak widać problem kar za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych nie ma wymiaru indywidualnego, tj. że sprowadza się do nałożenia kary pieniężnej na jednostkę za jej nieprawidłowe postępowanie. Problem kar za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych jest efektem bardziej złożonego zjawiska mającego źródło w sposobie segregacji odpadów przez podmioty je wytwarzające. Wnioskodawca działa w tej branży i kara opisywana w przypadku 4 wywodzi się z tej działalności.

Skoro Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach indywidualnych podnosi, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą można więc zaliczyć tylko (podkr. aut.) takie wydatki, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, to kara opisana w przypadku 4, pomimo że nałożona w trybie administracyjnym nie powinna być opodatkowana, ponieważ ma związek z działalnością gospodarczą.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. od wydatków na kary umowne wynikające z bieżącego wykonywania umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów (przypadek 1) nie powinien płacić ryczałtu naliczonego od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

2. od wydatków na kary umowne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych (przypadek 2) nie powinien płacić ryczałtu naliczonego od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

3. od wydatków na kary umowne wynikające z nieosiągnięcia poziomu składowania (przypadek 3) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić ryczałtu naliczonego od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

4. od wydatków na kary pieniężne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym (przypadek 4) nie będzie zobowiązany zapłacić ryczałtu naliczonego od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT.

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

W myśl art. 28t ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Powyższe przepisy świadczą o wysokim stopniu podobieństwa obu przedmiotów opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdza to również treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. str. 41 poz. 63, w którym znajduje się informacja, że: „Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Przykłady mogą częściowo pokrywać się z tymi, które dotyczą dochodów z tytułu ukrytych zysków (…). Jednak w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji”.

Powyższy fragment Przewodnika wskazuje, że ustawodawca wprowadzając przepisy o ryczałcie od dochodów spółek zakładał, że niektóre kategorie wydatków i kosztów mogą być rozpatrywane zarówno z perspektywy ukrytych zysków jak i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Sposób kwalifikacji dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku.

Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą zatem o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy:

1. od wydatków na kary umowne wynikające z bieżącego wykonywania umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów (przypadek 1) Wnioskodawca powinien płacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

2. od wydatków na kary umowne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych (przypadek 2) Wnioskodawca powinien płacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

3. od wydatków na kary umowne wynikające nieosiągnięcia poziomu składowania (przypadek 3) Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą;

4. od wydatków na kary pieniężne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym (przypadek 4) Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami. Działalność polega na odbieraniu/przyjmowaniu odpadów oraz ich zagospodarowaniu na instalacjach Spółki. Istotna część umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów zawierana jest z jednostkami samorządu terytorialnego (gminami), dla których utrzymanie czystości i porządku stanowi zadanie własne. Umowy te zawierane są w trybie regulowanym przepisami o zamówieniach publicznych. Natomiast są to umowy cywilnoprawne w tym sensie, że po przyznaniu Wnioskodawcy zamówienia publicznego gmina zawiera z Wnioskodawcą umowę, do której zastosowanie mają przepisy Kodeksu cywilnego, w tym przepisy o odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy, przepisy o karach umownych, itp. W toku wykonywania opisanych wyżej umów mogą wystąpić przypadki, w których Wnioskodawca jest obciążany różnymi karami. Spółka przystępując do przetargu kalkuluje możliwość wystąpienia różnego rodzaju nieprzewidzianych, wydatków, w tym kar i uwzględnia to w projekcji zysku na danym kontrakcie.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Ponadto, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. W Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 roku wskazano, że: „Za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej”. Jako przykład wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (Przykład 29, s. 42) w Przewodniku wskazano jednocześnie wydatki związane z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym, poniesione przez spółkę produkującą buty. W odniesieniu do tego typu wydatków w przytoczonym przykładzie wskazano, że ze względu m.in. na ich sankcyjny charakter oraz brak związku z istotą działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

We wniosku wskazują Państwo, że prowadząc działalność gospodarczą Spółka nie dąży celowo do zaistnienia sytuacji, które wywoływałyby obowiązek zapłaty kary. Niemniej praktyka gospodarcza pokazuje, że nie sposób ich w zupełności wyeliminować. Wnioskodawca podejmuje starania, wdraża procedury, udoskonala technologię, aby nie dochodziło do przypadków naliczania kar, ale uzyskanie takiego stanu nie jest w pełni możliwe. Ponoszenie wydatków na kary nie wiąże się wprawdzie bezpośrednio z celem osiągnięcia przychodu, ale jest wpisane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do kary będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytań Nr 1, Nr 2 i Nr 3:

- wynikającej z bieżącego wykonywania umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów (przypadek 1) wskazują Państwo, że powody nałożenia kar związane są najczęściej z okolicznościami, które są niezależne od Wnioskodawcy. Przykładowo w odniesieniu do kary za odbiór odpadów z opóźnieniem względem wyznaczonego terminu, powodem jej nałożenia jest najczęściej to, że nieprzewidziane okoliczności spowodowały opóźnienia występujące przy odbiorach odpadów z kolejnych punktów wyznaczonych na dany dzień, co przekłada się na brak możliwości odbioru odpadów w ramach wyznaczonego czasu pracy z następnych punktów, z których zgodnie z umową powinny być odebrane w tym samym dniu (wydłużanie się czasu odbioru w wyniku czego na odbiory końcowe w danym dniu może technicznie zabraknąć czasu i zostaną one przełożone np. na dzień kolejny - szczególnie taka sytuacja może wystąpić w okresie zimowym gdy zmrok pojawia się wcześniej a nieruchomości i dojazdy do nich nie są odpowiednio oświetlone, lub w innych losowych przypadkach utrudnienia dojazdu do posesji/nieruchomości). W odniesieniu do kary za brak sczytania kodu kreskowego z worka na śmieci gmina na koniec miesiąca ustala, że w określonej liczbie przypadków nie zostały sczytane kody kreskowe z worków na opady. Natomiast Wnioskodawca szkoli pracowników i wdraża procedury celem systemowego uniknięcia takich sytuacji. Niemniej jednak nie da się wyeliminować czynnika ludzkiego, tj. braku doświadczenia, niedopatrzenia pracownika, jak również potencjalnych niesprawności systemu/urządzenia do sczytywania kodów kreskowych. Podobne przyczyny stoją za karami z tytułu braku sygnału GPS z konkretnego rejonu, w którym samochód Wnioskodawcy miał się pojawić. Pracownicy Wnioskodawcy nie pomijają celowo rejonów, w których powinni być obecni. Natomiast kary są w tym przypadku nakładane z powodów nieprzewidzianego opóźnienia samochodu w ciągu dnia, awarii samochodu, technicznych problemów z urządzeniem GPS/odczytaniem sygnału przez system w gminie, czy czasami pomyłkami pracowników. Wnioskodawca na tyle, na ile możliwe interweniuje u usługobiorcy (gminy) i wyjaśnia przypadki stojące za nałożeniem takiej kary;

- wynikającej z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych (przypadek 2) oraz kary wynikającej z nieosiągnięcia poziomu składowania (przypadek 3) wskazują Państwo, że przyczyną naliczania tych kar są przede wszystkim okoliczności niezależne od Wnioskodawcy. Jest to głównie brak świadomości ekologicznej i konsumenckiej wytwórców odpadów, co przejawia się w niewystarczającej ilości odpadów zebranych selektywnie oraz niewystarczającej jakości selektywnej zbiórki. Innymi słowy utrzymuje się przewaga odpadów zmieszanych nad segregowanymi. W przypadku niedopełnienia przez wytwórcę obowiązku segregacji Wnioskodawca musi uznać te odpady jako komunalne odpady zmieszane - niesegregowane, czyli takie, które obniżają poziomy wymagane do osiągnięcia. Wnioskodawca zmierza do tego, że obciążenie go przez gminę ww. karami nie jest skutkiem zawinionego działania Wnioskodawcy. Wnioskodawca swoim działaniem nie przyczynia się do nałożenia kary. Jest to nieodłączny element działalności gospodarczej w branży, w której działa Wnioskodawca. Pomimo starań, inwestycji w rozwój technologiczny Wnioskodawca nie jest w stanie uniknąć nałożenia tych kar.

W odniesieniu do kar, o których mowa w pytaniu Nr 1, Nr 2 i Nr 3 wskazać należy, że przedstawione przez Państwa okoliczności związane z ww. karami umownymi wskazują na związek z istotą prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej związanej z gospodarką odpadami. Kary są ponoszone dodatkowo wskutek prowadzenia takiej działalności jako działalności o charakterze zarobkowym i wykazują związek z tą działalnością.

Kary, o których mowa we wniosku dotyczące przypadku 1, 2 i 3 nie stanowią „publicznoprawnych wydatków o charakterze sankcyjnym”, o których mowa w Przewodniku. Wynikają one bowiem ze stosunków cywilnoprawnych łączących Państwa Spółkę z kontrahentami i są efektem zawartych umów/uzgodnień w zakresie realizacji działalności związanej z gospodarką odpadami.

Jednocześnie, w przeciwieństwie do wydatków wskazanych w przykładzie z Przewodnika, wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku nie są karami/grzywnami orzeczonymi w postępowaniu karnym i wykazują związek z istotą Państwa działalności gospodarczej polegającej na gospodarce odpadami. Jednocześnie, jak Państwo wskazali w uzasadnieniu swojego stanowiska - kary nie wynikają z zawinionych działań Wnioskodawcy, lecz głównie z okoliczności niezależnych od Spółki.

W konsekwencji, należy uznać, że wydatki na kary umowne wynikające z:

- bieżącego wykonywania umów na odbiór i zagospodarowanie odpadów (przypadek 1),

- nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych (przypadek 2),

- nieosiągnięcia poziomu składowania (przypadek 3),

nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym, w zakresie pytania Nr 1, 2 i 3 Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w zakresie pytania Nr 4, dotyczącego kar związanych z nieosiągnięciem wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym (przypadek 4), nie można zgodzić się z Państwem, że od wydatków na ww. kary pieniężne Wnioskodawca nie będzie zobowiązany zapłacić ryczałtu naliczonego od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca może zawrzeć umowę indywidualną na odbiór odpadów bezpośrednio z wytwórcą odpadów nieobjętym systemem gminnym. W tym przypadku zakres obowiązków Wnioskodawcy będzie analogiczny jak przy umowie z gminą, z tym że jest to umowa z podmiotem prawa cywilnego, poza trybem zamówień publicznych. W przypadku umowy na odbiór odpadów bezpośrednio z ww. wytwórcą odpadów Wnioskodawca może zostać obciążony bezpośrednio karą pieniężną za nieosiągnięcie wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych. Kara pieniężna w takim wypadku byłaby nałożona również przez gminę. Różnica jaka występuje pomiędzy przypadkiem 4 a przypadkiem 2 jest taka, że w przypadku 2 Wnioskodawca obciążany jest karą umowną na podstawie postanowień umowy z gminą. W przypadku 4 Wnioskodawca byłby obciążany karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym wynikającą z Ustawy. Okoliczności towarzyszące nałożeniu kar, w tym przyczyny nałożenia kar w przypadku 4 są takie same jak to zostało opisane dla przypadku 2.

Wskazać należy, że koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:

„Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. Ponosi również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia.

Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?

Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej - podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej”.

W analizowanej sprawie, w zakresie przypadku 4, mamy do czynienia z sytuacją, w której Państwa Spółka może być obciążana karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym wynikającą z Ustawy.

Zauważyć należy, że pojęcie administracyjnej kary pieniężnej zostało uregulowane w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. z 2024 r. poz. 572 ze zm.).

W myśl art. 189b ww. ustawy:

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że wydatki na ww. kary pieniężne (przypadek 4) będą stanowić wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ są to niewątpliwie wydatki o charakterze sankcyjnym, o których mowa w Przewodniku i nie są to wydatki, które ponoszone są w toku prawidłowo prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatki, o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przychodu przez Spółkę.

Reasumując, od wydatków na kary pieniężne wynikające z nieosiągnięcia wymaganego poziomu przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w przypadku umów zawartych bezpośrednio z wytwórcami odpadów nieobjętymi systemem gminnym (przypadek 4) będą Państwo zobowiązani zapłacić ryczałt naliczony od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.