Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.231.2025.8.SH

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

 1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Po 647/25 i

 2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, w jakiej wysokości ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum - jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

8 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. Spółka akcyjna Sp. k. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (od 1 maja 2021 r., kiedy spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).

17 stycznia 2025 r. Spółka podpisała ze spółką A Umowę przeniesienia własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w miejsce świadczenia pieniężnego (datio in solutum) zgodnie z którą w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A Spółka przeniosła na A własność liczbę B udziałów w spółce C o określonej wartości rynkowej.

Spółka objęła udziały w C (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) w wyniku wniesienia w 2015 r. wkładu niepieniężnego w postaci akcji dających ok. 1,5% praw głosów w podmiocie D (spółce akcyjnej). W tym samym momencie, do podmiotu C wkład niepieniężny w postaci akcji dających ok. 98,5% praw głosów w podmiocie D wniosły inne podmioty. W wyniku tych działań podmiot C uzyskał 100% praw głosu w D.

Spółka akcje w D objęła w zamian za wkład pieniężny w 2014 r. Przy czym należy zaznaczyć, że cena objęcia udziałów była wyższa od ceny nominalnej. Różnica pomiędzy ceną emisyjną, a ceną nominalną została w D uwzględniona w kapitale zapasowym.

W związku z podpisaniem umowy datio in solutum, Spółka rozpoznała u siebie przychód, na podstawie art. 14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”).

W 2014 r. Wspólnikami spółki byli: Spółka akcyjna (polski rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), spółka komandytowo-akcyjna (polski rezydent podatkowy, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych).

Pytanie

W jakiej wysokości ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie odpowiadającej wydatkom na objęcie udziałów w D w 2014 r.

 I. Spółka komandytowa jako podatnik CIT.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż w 2015 r., kiedy Spółka wnosiła akcje w D spółka była tzw. „spółką transparentną podatkowo” i nie była podatnikiem podatku dochodowego, ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych. Dopiero na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Ustawa nowelizująca”; Dz.U. 2020 poz. 2123) wprowadzono zmiany do art. 4a Ustawy CIT, na mocy której to zmiany spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, „W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2”.

Natomiast zgodnie z ust. 2 tego przepisu „Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.” Z powołanego przepisu wynika, iż przepisy Ustawy CIT dotyczą Spółek komandytowych dopiero od 2021 r., wedle swojego uznania, od 1 stycznia albo od 1 maja 2021 r.

Zgodnie z art. 12 ust. 6 Ustawy nowelizującej „Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.” W związku z tym, iż zgodnie z powołanym przepisem Spółka, w związku z podpisaną umową datio in solutum jest uprawniona do rozpoznania zdarzeń mających miejsce przed uznaniem jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

II. Koszty uzyskania przychodów - przepisy ogólne.

Zdaniem Spółki, regulacje Ustawy CIT nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji w ramach datio in solutum.

Wobec powyższego, określenie przedmiotowego kosztu powinno polegać na ustaleniu kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu przepisów Ustawy CIT, a w szczególności art. 15 ust. 1 oraz w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

III. „Wymiana udziałów”.

W związku z tym, że w wyniku transakcji wniesienia przez Spółkę udziałów w D, C otrzymując m.in. od Spółki akcje, stała się w jednym momencie właścicielem 100% głosów w D, uznać należy, iż miała miejsce tzw. „wymiana udziałów” określona w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT.

 

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

   - spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo - spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce,

   - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

 

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.), powyższe rozwiązanie stosuje się jeżeli:

   - spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

   - wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Od 1 stycznia 2015 r. do Ustawy CIT wprowadzono przepis art. 12 ust. 12, zgodnie z którym przepis art. 12 ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) wprowadzającej przepis art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, wskazywano: „Ustawa zmieniająca przewiduje wprowadzenie zmian przepisów dotyczących „wymiany udziałów: (art. 12 ust. 4d, ust. 11 i 12 ustawy CIT i art. 24 ust. 8a-8d ustawy PIT). Poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do korzystania ze zwolnienia, nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane”. Literalne brzmienie przepisu, w połączeniu ze wskazanym fragmentem uzasadnienia, wskazuje bez wątpliwości, że jednoczesne (a więc przed upływem 6 miesięcy) wniesienie 100% udziałów przez kilku wspólników również stanowi transakcję wymianę udziałów, o której mowa w Ustawie CIT.

W ocenie Spółki z przepisów Ustawy CIT, potwierdzonych również powołaną treścią uzasadnienia, wynika iż do tzw. „wymiany udziałów” dochodzi również w sytuacji, gdy wnoszącym udziały wspólnikiem jest wspólnik mniejszościowy, jeżeli w okresie 6 miesięcy Spółka nabywająca udziały obejmie bezwzględną większość głosów w spółce, której akcje lub udziały są nabywane.

Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 24 marca 2018 r. (sygn. akt II FSK 117/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w orzeczeniu z dnia 19 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Po 480/16): „Mimo obecnego użycia przez ustawodawcę w art. 24 ust. 8c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, z omawianego przepisu wynika, iż cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty w postaci kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy, o ile przed tą zmianą powyższego terminu z liczby mnogiej na pojedynczą czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (tzn. być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo. Jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu, a tym samym zmiany wymagał użyty w nim termin z liczby mnogiej na jego liczbę pojedynczą.

W wyroku z dnia 22 listopada 2019 r. (sygn. akt II FSK 3886/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepis art. 24 ust. 8a Ustawy PIT (brzmiący analogicznie jak w przypadku Ustawy CIT) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. był wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie przyjmowano, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a Ustawy PIT tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny. Uznano, że przepis art. 24 ust. 8a Ustawy PIT, sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Zwracano uwagę, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą konieczne jest wniesienie przez jednego tylko wspólnika udziałów (akcji) dających spółce nabywającej większość głosów w spółce, której udział lub akcje są wnoszone, niweczyłoby cel Dyrektywy Rady 2009/133/WE, która miała na celu zwiększenie konkurencyjności i produktywności przedsiębiorstw. W wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Art. 24 ust. 8a Ustawy PIT nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie.

Na taką interpretację, jak powyżej dotyczącą okresu sprzed 2015 r. wskazuje, jak już zostało wskazane powyżej liczne orzecznictwo sądowe m.in. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. II FSK 1018/12 (cyt. „Zgodzić też należy się z poglądem, że reguły wykładni językowej prowadzą do wniosku, iż przepis art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis ten nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne natomiast znaczenie dla oceny możliwości zastosowania wymienionej regulacji, ma moment (dzień), w którym warunek uzyskania bezwzględnej większości praw do głosu w spółce, do której wnoszone są udziały lub akcje, został spełniony. Organ interpretacyjny pomija natomiast, że wymieniając we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji okoliczności stanu faktycznego, strona wyraźnie wskazała, że razem z nią (jednocześnie i na podstawie jednej umowy) dojdzie do przeniesienia wszystkich udziałów”); wyrok NSA z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13 czy też prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. I SA/Po 540/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 901/13 czy też wyrokiem NSA z dnia 16 października 2014 r.

Uwzględniając powyższe należy więc podkreślić, że mimo iż Spółka w momencie wnoszenia udziałów na kapitał zakładowy Spółki nie posiadała samodzielnie większościowego pakietu udziałów w D, tj. pakietu dającego bezwzględną większość praw głosów, transakcje stanowiły wymianę udziałów w rozumieniu Ustawy CIT, a w konsekwencji w wyniku tej transakcji miał zastosowanie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT. Łącznie bowiem w wyniku jednej transakcji Spółka wraz z innymi podmiotami wniosła całość udziałów w Spółce D, co oczywiście stanowi bezwzględną większość.

 

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, transakcja opisana w stanie faktycznym spełniała przesłanki określone w art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, pozwalające na uznanie jej za wymianę udziałów, tj.:

   - spółką nabywającą była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a spółką której podmioty były nabywane była Spółka akcyjna, tj. są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do Ustawy CIT w pozycji 29;

   - na dzień wnoszenia udziałów do podmiotu C, wspólnikami Spółki były spółka akcyjna oraz spółka komandytowo-akcyjna, będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce;

   - w wyniku jednoczesnego wniesienia przez wspólników (w tym Spółki) do C wkładu niepieniężnego w postaci akcji Spółki D, C uzyskała bezwzględną większość praw głosu (100%) D;

   - w zamian za wniesienie przez wspólników udziałów objęli oni udziały w podwyższonym kapitale zakładowym D.

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym transakcje spełniają przesłanki uznania za wymianę udziałów określoną w przepisie art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 i art. 12 ust. 12 Ustawy CIT.

 I. Koszty uzyskania przychodów - zbycie udziałów objętych w wyniku wymiany udziałów.

Sytuację zbycia udziałów objętych w wyniku „wymiany udziałów” reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 8 i art. 15 ust. 1k”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku objęcia udziałów w wyniku „wymiany udziałów” nie występują koszty podatkowe. Jednakże w momencie zbycia przez Spółkę udziałów spółki nabywającej (C), kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione przez Spółkę na nabycie akcji przekazywanych (akcji D). W związku z tym, że Spółka w wyniku zawartej umowy datio in solutum zbyła udziały w C objęte w zamian za wkład pieniężny uznać zatem należy, że kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie akcji w D.

II. Agio emisyjne.

Nabywając akcje w C Spółka poniosła koszty w wysokości wkładu pieniężnego, a celem poniesienia tego kosztu było osiągnięcie przychodów. Jak zostało wskazane powyżej, w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przy sprzedaży udziałów wydatek ten może być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Pojęcie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W praktyce organów podatkowych ugruntowane jest jednak stanowisko, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów - z chwilą zbycia udziałów - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie/objęcie udziałów tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe.

W świetle przepisu art. 309 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18) akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Zgodnie z § 2 tego przepisu jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki. Wskazany przepis statuuje zasadę, zgodnie z którą akcji w spółce akcyjnej nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej. Stosownie do art. 306 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, do powstania spółki akcyjnej wymaga się wniesienia przez wspólników wkładów na pokrycie całego kapitału zakładowego, z uwzględnieniem art. 309 § 3 i § 4. Również inne przepisy Kodeksu Spółek Handlowych dotyczące spółki akcyjnej przewidują sytuacje, gdy cena emisyjna akcji jest wyższa od ceny nominalnej. Na mocy art. 431 § 7 Kodeksu Spółek Handlowych powołane przepisy stosuje się również do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że w sytuacji, gdy oferta nabycia akcji w D przez Spółkę wskazywała, że nowo wyemitowane akcje zostały nabyte po cenie wyższej od ich wartości nominalnej to wartość emisyjna nowo utworzonych akcji przewyższała ich wartość nominalną, podmiot obejmujący akcje (Spółka) zobowiązany był uiścić zarówno wartość nominalną obejmowanych akcji, jak i nadwyżkę stanowiącą różnicę pomiędzy ich wartością emisyjną a wartością nominalną. Wydatkiem Spółki na nabycie akcji w Spółce był zatem wydatek równy wkładowi pieniężnemu wniesionemu przez Wnioskodawcę w zamian za udziały, czyli zarówno wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz wartość wkładu przeznaczonego na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego Spółki (tzw. agio).

W świetle powyższego kosztem uzyskania przychodów dla Spółki była wartość wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę, tj. zarówno kwota przelana na kapitał zakładowy, jak i kwota przelana na kapitał zapasowy. Stanowisko, to potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

   - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2014 r., Znak: ILPB3/423-619/13-4/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku sprzedaży udziałów w Spółce zależnej, kosztem uzyskania przychodów Spółki będzie kwota łącznych wydatków, jakie Spółka poniosła (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki zależnej w związku z planowanym objęciem przez Spółkę nowych udziałów w Spółce zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki zależnej;

   - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2015 r., Znak: IPPB3/423-1135/14-4/AG, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, iż: dla celów określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu wydatków poniesionych na objęcie udziałów nie ma znaczenia wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny - istotna jest wyłącznie wartość emisyjna tych udziałów, na którą składa się ich wartość nominalna powiększona o wartość odniesioną na kapitał zapasowy (agio) - jej uiszczenie jest bowiem warunkiem objęcia udziałów;

   - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4010. 43.2018.1.MM, w której organ podatkowy odstępując stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy, stwierdził, że: w przypadku sprzedaży przez niego Udziałów w Spółce Kapitałowej koszt uzyskania przychodu stanowić będzie wartość wniesionego wkładu pieniężnego do Spółki Kapitałowej w zamian za objęte Udziały. Koszt podatkowy stanowić będą również kwoty przelane na kapitał zapasowy.

   - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010. 361.2023.2.SP, w której organ również odstąpił od uzasadnienia interpretacji w całości podzielając pogląd wnioskodawcy, który twierdził, że w przypadku zbycia udziałów w Spółce w 2021 r., kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy dotyczącym tej transakcji, była wartość wkładu pieniężnego przeznaczonego na: pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki oraz na pokrycie podwyższenia kapitału zapasowego Spółki (tzw. agio).

III. Podsumowanie.

Reasumując, zdaniem Spółki w przypadku przekazania przez nią udziałów w celu zwolnienia ze zobowiązania (datio in solutum) i rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a Ustawy CIT, jej kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na objęcie akcji w D z uwzględnieniem różnicy pomiędzy ceną nominalną, a ceną nabycia, która to cena została przekazana na kapitał zapasowy w D.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 9 lipca 2025 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.231.2025.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 11 lipca 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 7 sierpnia 2025 r. (wpływ 8 sierpnia 2025 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w całości oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 28 sierpnia 2025 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.231. 2025.2.AW.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny Poznaniu wyrokiem z 3 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Po 647/25, uchylił interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2025 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.231.2025.1.AW.

Prawomocny wyrok z 3 lutego 2026 r., który uchylił interpretację indywidualną wpłynął do mnie 24 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. W szczególności przedmiotem niniejszej interpretacji nie było ustalenie powstania po Państwa stronie przychodu w związku z zawarciem umowy datio in solutum na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Element ten przyjęto jako opis stanu faktycznego niepodlegający ocenie organu.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, w jakiej wysokości należy ustalić koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje więc podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę rozwiązanie przyjęte w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów stanowić mogą jedynie koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów. Przyjęta na gruncie ww. ustawy konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki przez niego poniesione (z wyjątkiem wydatków enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z kolei zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT,

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Ponadto, w świetle art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT,

Państwa zdaniem, koszty uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum należy rozpoznać na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, gdyż przenoszone przez Spółkę udziały w wykonaniu umowy datio in solutum były przedmiotem uprzedniej wymiany udziałów.

Z tym stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.

Kwestię wymiany udziałów reguluje w szczególności art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

 

W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 stycznia 2015 r.),

jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

  - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

 

W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - w obecnym brzmieniu:

jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

   - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Tym samym, transakcja, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, dotyczy podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - spółek.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., tj. w dacie, w której Spółka objęła udziały w C (spółce z o.o.),

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że

 

Jak stanowi natomiast art. 1 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

 1) spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

 2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z ww. art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, niezależnie od jego brzmienia koreluje art. 4a pkt 21 ustawy o CIT stanowiący definicję określającą podmioty będące „spółką” w rozumieniu ustawy o CIT.

Jak wynika z ww. przepisu

Natomiast zgodnie ze wskazaniem wynikającym z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT

Należy mieć przy tym na względzie, że lista podmiotów spełniających definicję „spółki” uległa zmianie na przestrzeni lat. I tak w 2015 r., w warunkach wynikających z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, spółka komandytowa nie była spółką, o której mowa w przepisach ustawy o CIT. Z tego też względu w sytuacji, gdy określony przepis ustawy o CIT dotyczył „spółek”, to nie dotyczył on tym samym spółek nie będących osobą prawną (zgodnie z art. 4a pkt 14 ww. ustawy), a więc spółki komandytowej. Spółki komandytowe nabyły status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady, dopiero od 1 stycznia 2021 r.

Opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej (jako spółek transparentnych podatkowo) odbywało się wcześniej na poziomie wspólników tych spółek, niezależnie od ich statusu podatkowego (osoby fizyczne/osoby prawne).

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w wyniku transakcji wniesienia przez Spółkę udziałów w D do spółki C, która to spółka otrzymując m.in. od Spółki akcje stała się w jednym momencie właścicielem 100% głosów w D doszło do tzw. „wymiany udziałów” określonej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Jak wynika z wniosku transakcja wniesienia przez Spółkę do C miała miejsce w 2015 kiedy to Wnioskodawca był transparentną podatkowo spółką komandytową. Bez znaczenia przy tym, pozostaje fakt, że wspólnikami spółki komandytowej byli podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (spółka akcyjna oraz spółka komandytowo-akcyjna), gdyż mimo transparentności podatkowej spółki komandytowej w tym okresie, spółka taka na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych prowadząc przedsiębiorstwo pod własną firmą mogła we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. (tak: art. 8 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych - t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.)). Konsekwencją tego przepisu był fakt, że to ona była właścicielem wnoszonych do C udziałów w spółce D, a nie jej wspólnicy.

Transakcja wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, dotyczy natomiast podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem spółka komandytowa (spółka transparentna podatkowo) jako podmiot, który brał udział w opisanej we wniosku transakcji wniesienia udziałów D do Spółki C nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, czyli nie była „spółką” w rozumieniu ustawy o CIT, to w żadnym stopniu nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie warunek neutralności podatkowej przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Nie zmienia tego faktu również treść art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Powyższa zasada ma zatem zastosowanie pod warunkiem, że w transakcje wymiany zaangażowane są podmioty będące podatnikami podatku dochodowego. Tymczasem w przedmiotowej sprawie warunek podmiotów dokonujących transakcji wymiany udziałów nie został spełniony, bowiem transakcji wymiany udziałów dokonuje Spółka komandytowa.

 

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., wynika, że:

Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Spółka komandytowa nie była wówczas podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy (takimi podmiotami były tylko spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), ani nie była też podatnikiem podatku dochodowego.

Jak wskazano powyżej, stroną transakcji wniesienia udziałów spółki D do spółki C nie są wspólnicy Spółki komandytowej, tylko Spółka komandytowa i to w stosunku do Spółki komandytowej jako udziałowca (wspólnika spółki D) należy oceniać realizację przez nią warunków wyłączenia z art. 12 ust. 4d ustawy. Jeśli ta Spółka komandytowa spełniałaby przesłanki wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie, to dopiero wtedy jej wspólnicy (w tym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) mogliby uwzględnić tę sytuację w swoich rachunkach podatkowych, w myśl przywołanego art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących w 2015 r. spółki osobowe nie posiadały osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych podlegały opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro spółka komandytowa jako podmiot biorący udział w opisanej powyżej transakcji nie była podmiotem podlegającym opodatkowaniu jako podatnik podatku dochodowego od całości swoich dochodów, to w żadnym wypadku nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie ten warunek przewidziany dla podmiotu biorącego udział w transakcji wymiany udziałów został spełniony.

Odnosząc się do prezentowanej w orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA, sygn. II FSK 3244/12 z dnia 30 stycznia 2015 r.) argumentacji odwołującej się do postanowień Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego, należy stwierdzić, że art. 8 ust. 3 i 4 dyrektywy wskazuje na „przydział akcjonariuszowi (przyp. fiskalnie przejrzystemu) papierów wartościowych”, który zgodnie ze słownikiem pojęć (art. 2 dyrektywy) nie odnosi się do wymiany udziałów. W wymianie udziałów następuje „nabycie” „w zamian za wyemitowanie”. „Przydział” papierów wartościowych dokonywany jest w innych niż „wymiana udziałów” transakcjach restrukturyzacyjnych, np. przydział papierów wartościowych występuje przy podziale podmiotów. Rozróżnienie tego rodzaju pojęć właściwe jest również w stosowaniu krajowego prawa mającego zastosowanie do spółek handlowych.

Organ zauważa, że dyspozycja przywołanego przez stronę art. 12 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT określa, że neutralna jest transakcja wymiany udziałów gdy wspólnik wnoszący wkład jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. W celu zachowania neutralności podatkowej wymiany udziałów wszystkie powyższe warunki muszą zostać spełnione.

Wyłączenie z opodatkowania znajdzie zastosowanie zatem jedynie w sytuacji, gdy wspólnik wnoszący wkład i spółka nabywająca ten wkład, przyjmą określone formy prawne. Formy te zostały wskazane w załączniku I część A do dyrektywy 2009/133/WE) oraz będących jego implementacją załącznikach nr 3 do ustawy o CIT. Dyrektywa posługuje się pojęciem spółki państwa członkowskiego, które przyjmuje jedną z form). Treść załącznika Dyrektywy wskazuje, że ustawodawca unijny referuje do form prawnych, w jakich mogą występować istniejące w poszczególnych porządkach prawnych spółki. Z kolei polskie przepisy podatkowe stanowią o podmiotach wymienionych w załącznikach nr 3 do ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Zarówno w przypadku załącznika do Dyrektywy, jak i w treści załączników do polskich ustaw wskazuje się na dwa podmioty. Są nimi spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako „spółka akcyjna” oraz „spółka z ograniczoną odpowiedzialnością”.

W ocenie organu warunki zachowania neutralności podatkowej procesów restrukturyzacyjnych spółek dla wspólników podmiotów uczestniczących w tych transakcjach nie stoją w sprzeczności z unormowaniami Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2008 r.

Dla zrekonstruowania normatywnej treści zawartej w art. 8 Dyrektywy konieczna jest kompleksowa analiza tego przepisu, jako całości, a nie uwzględnienie cząstkowej zawartości poszczególnych tworzących ten przepis ustępów, jak tego dokonał Sąd. Istotne w tym zakresie jest bowiem to jakim celom i funkcjom służy art. 8, definiujący podatkowe ramy restrukturyzacji po stronie wspólników spółki uczestniczącej w tej transakcji jako spółki przekazującej bądź nabywanej.

Odnosząc się do celu Dyrektywy, wskazać należy, że cel ten realizowany jest poprzez zachowanie prawa państwa członkowskiego do opodatkowania zysków kapitałowych wynikających ze wzrostu wartości udziałów lub akcji posiadanych przez wspólników spółki łączonej, dzielonej lub spółki, której udziały są przekazywane w ramach wymiany udziałów.

Natomiast w zakresie funkcji, których realizacji ma służyć ww. Dyrektywa wyjaśnić należy, że u podstaw wprowadzenia tego aktu legło zniwelowanie barier wynikających z istniejących w porządkach prawnych poszczególnych państw członkowskich różnic w opodatkowaniu krajowych i transgranicznych restrukturyzacji. Jednak cel ten powinien być realizowany bez uszczerbku dla interesów finansowych państw członkowskich, których ochronie w takim samym stopniu służą poszczególne regulacje analizowanej dyrektywy.

Zauważyć należy, że już sam tytuł ww. Dyrektywy wskazuje, że ma ona zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich. W tytule tym należy zatem zwrócić uwagę na podkreślone powyżej słowo „różnych”, a więc nie tych samych. Gdyby wolą ustawodawcy unijnego było stosowanie przepisu do spółek mających siedzibę w tym samym państwie członkowskim to pominąłby sformułowanie „różnych”. Tytuł ten, a również zakres stosowania przepisu brzmiałby zatem „(…) dotyczących spółek państw członkowskich” i wówczas bez wątpienia miałby zastosowanie do spółek krajowych.

Odzwierciedlenie tego zostało zawarte w treści art. 1 lit. a ww. Dyrektywy, w którym zapisano, że każde państwo członkowskie stosuje niniejszą dyrektywę w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w które zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Zatem wymieniona Dyrektywa odnosi się jedynie do transgranicznych przypadków restrukturyzacji.

Natomiast przedstawiona w Państwa sprawie restrukturyzacja dotyczy dwóch podmiotów krajowych (wspólnika wnoszącego wkład będącego spółką komandytową i spółki z o.o.) i nie ma charakteru transgranicznego. Co oznacza, że niespełniony jest wskazany w cyt. powyżej art. 1 lit. a przywołanej Dyrektywy warunek „co najmniej dwóch państw członkowskich”.

Podkreślić ponownie należy, że art. 12 ust. 4d ustawy o CIT należy zawsze analizować łącznie z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT, ponieważ art. 12 ust. 11 ustawy o CIT wprost odnosi się do art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Wskazana przez Państwa we własnym stanowisku w sprawie Dyrektywa unijna nie dotyczy zatem sytuacji opisanej we wniosku, gdyż dotyczy podmiotów różnych Państw, a w Państwa sprawie udział w restrukturyzacji biorą podmioty polskie, co oznacza zasadność stosowania wprost polskiej ustawy podatkowej.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532, wprowadzającego sporne ograniczenie. Projekt przewiduje regulacje dotyczące reorganizacji podmiotów (w ramach wymiany udziałów, łączenia, podziału, aportu), w tym mającej charakter transgraniczny, poprzez uszczelnienie obecnie istniejących przepisów, tj. zapewnienie neutralności podatkowej restrukturyzacji w przypadku kontynuacji wyceny restrukturyzowanego majątku, a w przypadku udziałów (akcji) zapewnienie tej neutralności dla pierwszej wymiany udziałów, łączenia lub podziału (…).

Podsumowując, skoro w momencie dokonania transakcji wniesienia przez Wnioskodawcę (wspólnika) udziałów D do Spółki C, Wnioskodawca nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i transakcja dotyczy dwóch podmiotów polskich, to opisane w stanie faktycznym zdarzenie gospodarcze nie stanowi „wymiany udziałów” w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT, w zw. z art. 12 ust. 11 cyt. ustawy.

Tym samym również bez wpływu na niniejsze rozstrzygniecie pozostaje fakt, że poza spółką komandytową do spółki C zostały wniesione udziały również przez inne podmioty, by ostatecznie spółka C była 100% udziałowcem spółki D. Z uwagi na niespełnienie warunku dotyczącego uznania transakcji za „wymianę udziałów”, niezasadne jest badanie warunków wynikających z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, stanowiącym, że:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro opisana we wniosku transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów D do Spółki C nie stanowiła tzw. wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, którego zastosowanie determinuje przeprowadzenie transakcji wymiany udziałów.

Konsekwencją powyższego, jest brak możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (przekazania w ramach datio in solutum) w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że w związku z podpisaniem umowy datio in solutum, Spółka rozpoznała u siebie przychód na podstawie art. 14a ustawy o CIT.

Art. 14a ustawy o CIT, nie precyzuje co powinno być kosztem uzyskania przychodu w związku z przeniesieniem przez Spółkę udziałów w wykonaniu umowy datio in solutum. Wskazuje na to okoliczność, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do przychodu z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, jednocześnie nie wyłączając możliwości pomniejszenia tego przychodu o takie koszty. Związane jest to z tym, że ustalenie kosztu będzie zależało od rodzaju spełnionego świadczenia niepieniężnego. W konsekwencji, koszt podatkowy należy określić stosując zasady ogólne ustalania kosztu.

W przypadku stanu faktycznego stanowiącego podstawę niniejszego wniosku, istotne znaczenie ma okoliczność, że przychód, który Spółka osiągnie w związku z umową datio in solutum związany jest z przeniesieniem przez Spółkę na A własności liczby B udziałów w spółce C o określonej wartości rynkowej w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A. W związku z powyższym należy przyjąć, że koszty uzyskania przychodu podlegają w takim przypadku potrąceniu na analogicznych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia przez podatnika udziałów w spółce.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że w świetle art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT,

W związku z powyższym, jeżeli Państwa przychodem będzie kwota uzyskana z odpłatnego zbycia C w zamian za częściową spłatę swojego długu wobec A, to kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na nabycie udziałów w C.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka objęła udziały w C wyniku wniesienia w 2015 r. wkładu niepieniężnego w postaci akcji dających ok. 1,5% praw głosów w D. W tym samym momencie, do podmiotu C wkład niepieniężny w postaci akcji dających ok. 98,5% praw głosów w podmiocie D wniosły inne podmiot. W wyniku tych działań podmiot C uzyskał 100% praw głosu w D.

Jak wskazano powyżej opisana we wniosku transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę udziałów D do C nie będzie stanowiła tzw. wymiany udziałów stosownie do art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, to zatem udziały przez Spółkę w C zostały w całości nabyte w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego.

Jak wskazano powyżej w takiej sytuacji koszt należy ustalić na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji zbycia przedmiotu aportu, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.):

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT - w obecnym brzmieniu:

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną, która odpowiada wartości rynkowej wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Należy podkreślić, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wniosła wkład niepieniężny (aport) w 2015 r., tak więc w przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodów będą wydatki odpowiadające wartości nominalnej udziałów przydzielonych Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny wnoszony do C.

Zatem, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o CIT, w związku z przeniesieniem przez Spółkę określonej ilości udziałów C w wykonaniu umowy datio in solutum w wysokości nominalnej tych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w 2015 r.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2025 r.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wyroków sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Również ww. wyroki, zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Wyroki takie nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Jakkolwiek orzecznictwo sądowe jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego i w codziennej praktyce korzysta się z przeglądu bazy orzeczeń NSA. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok, czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.