Interpretacja 0111-KDIB1-1.4010.246.2026.2.LG

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

 

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

 

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

 

29 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 czerwca 2026 r.

 

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), posiadająca numer REGON: (…) oraz numer NIP: (…). Spółka prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest PKD (…).

Spółka korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), zgodnie z art. 28c i następnymi ustawy o CIT. W ramach tego systemu opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne będące obywatelami Polski, na podstawie przepisu art. 176 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), udziały wszystkich czterech Wspólników zostały obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych wobec Spółki lub w jej interesie (dalej: „PŚN”).

Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, wszystkie udziały Wspólnika 1, na podstawie przepisu art. 176 k.s.h., obciążone zostały obowiązkiem świadczenia wobec Spółki lub w jej interesie, powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

a) podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie klientów Spółki oraz jej inwestorów, prowadzeniu negocjacji, przygotowywaniu ofert, wycen, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, odbywaniu spotkań i rozmów, w tym za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną oraz podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie kontrahentów Spółki - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

b) podejmowaniu czynności związanych z administracyjną obsługą biura Spółki oraz bieżącą obsługą związaną z prowadzeniem biura Spółki takie jak: przyjmowanie klientów Spółki, składanie zamówień u dostawców, ustalanie terminów realizacji usług, planowanie prac, prowadzenie harmonogramów, odbieranie telefonów oraz inne podobne świadczenia - w wymiarze do 10 godzin miesięcznie;

c) dokonywaniu zamówień materiałów na potrzeby wykonywanych przez Spółkę usług - w wymiarze do 10 godzin miesięcznie;

d) koordynowaniu, zarządzaniu i nadzorowaniu prac wykonywanych przez pracowników Spółki - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

e) przeprowadzaniu diagnostyki oraz weryfikacji stanu technicznego (…) Spółki wraz z zamawianiem w razie potrzeb niezbędnych materiałów eksploatacyjnych; a także doradztwo techniczne w wskazanym zakresie - w wymiarze do 50 godzin miesięcznie.

Łączny maksymalny wymiar PŚN Wspólnika 1 wynosi do 120 godzin miesięcznie.

Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, wszystkie udziały Wspólnika 2, na podstawie przepisu art. 176 k.s.h., obciążone zostały obowiązkiem świadczenia wobec Spółki lub w jej interesie, powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

 a) podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie klientów Spółki oraz jej inwestorów, prowadzeniu negocjacji, przygotowywaniu ofert, wycen, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, odbywaniu spotkań i rozmów, w tym za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną oraz podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie kontrahentów Spółki - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

 b) podejmowaniu czynności związanych z administracyjną obsługą biura Spółki oraz bieżącą obsługą związaną z prowadzeniem biura Spółki takie jak: przyjmowanie klientów Spółki, składanie zamówień u dostawców, ustalanie terminów realizacji usług, planowanie prac, prowadzenie harmonogramów, odbieranie telefonów oraz inne podobne świadczenia - w wymiarze do 10 godzin miesięcznie;

 c) dokonywaniu zamówień materiałów na potrzeby wykonywanych przez Spółkę usług - w wymiarze do 10 godzin miesięcznie;

 d) koordynowaniu, zarządzaniu i nadzorowaniu prac wykonywanych przez pracowników Spółki - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

 e) przeprowadzaniu diagnostyki oraz weryfikacji stanu technicznego (…) Spółki wraz z zamawianiem w razie potrzeb niezbędnych materiałów eksploatacyjnych; a także doradztwo techniczne w wskazanym zakresie - w wymiarze do 50 godzin miesięcznie.

Łączny maksymalny wymiar PŚN Wspólnika 2 wynosi do 120 godzin miesięcznie.

Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, wszystkie udziały Wspólnika 3, na

podstawie przepisu art. 176 k.s.h., obciążone zostały obowiązkiem świadczenia wobec Spółki lub w jej interesie, powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

 a) podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie klientów Spółki oraz Jej inwestorów, prowadzeniu negocjacji, przygotowywaniu ofert, wycen, utrzymywaniu bieżących kontaktów z klientami, odbywaniu spotkań i rozmów, w tym za pomocą środków porozumiewania się na odległość, prowadzeniu korespondencji, w tym także drogą elektroniczną oraz podejmowaniu czynności faktycznych i prawnych mających na celu pozyskiwanie i utrzymywanie kontrahentów Spółki - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

 b) koordynowaniu, zarządzaniu i nadzorowaniu prac wykonywanych przez pracowników Spółki - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

 c) przygotowywaniu i tworzeniu dokumentacji związanej z realizowanymi przez Spółkę usługami, takiej jak oferty, umowy zlecenia, zamówienia, projektowanie dokumentów i materiałów promocyjnych na rzecz Spółki - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

 d) przeprowadzaniu diagnostyki oraz weryfikacji stanu technicznego (…) Spółki wraz z zamawianiem w razie potrzeb niezbędnych materiałów eksploatacyjnych; a także doradztwo techniczne we wskazanym zakresie - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie;

 e) przygotowywaniu dokumentacji sprzedaży oraz faktur - w wymiarze do 10 godzin miesięcznie. Łączny maksymalny wymiar PŚN Wspólnika 3 wynosi do 100 godzin miesięcznie.

Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, wszystkie udziały Wspólnika 4, na podstawie przepisu art. 176 k.s.h., obciążone zostały obowiązkiem świadczenia wobec Spółki lub w jej interesie, powtarzających się świadczeń niepieniężnych polegających na:

 a) podejmowaniu czynności mających na celu prawidłowe wykonywanie usług świadczonych przez Spółkę oraz dokonywaniu zamówień materiałów na potrzeby Spółki np. materiałów biurowych, socjalnych - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

 b) przeprowadzaniu kontroli dokumentacji księgowej pod kątem zgodności jej prawidłowego przepływu między Spółką a klientami oraz księgowością Spółki - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

 c) dbaniu o prawidłowy obieg dokumentacji w Spółce takiej jak umowy zlecenia - w wymiarze do 30 godzin miesięcznie;

 d) przeprowadzaniu weryfikacji aktualności (…) - w wymiarze do 20 godzin miesięcznie.

Łączny maksymalny wymiar PŚN Wspólnika 4 wynosi do 110 godzin miesięcznie.

Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, w przypadku zmiany zapotrzebowania Spółki na usługi określone w ust. (…), Zgromadzenie Wspólników może zmienić wymiar świadczonych usług podejmując stosowną uchwałę. Oznacza to, że faktyczny wymiar PŚN może być dostosowywany do rzeczywistych potrzeb operacyjnych Spółki, przy czym nie może przekroczyć maksymalnych limitów godzinowych określonych w Umowie Spółki dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, wynagrodzenie Wspólników za PŚN jest wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem rynkowym i nie może przewyższać stawek przyjętych w obrocie.

Wspólnik, którego udziały zostały obciążone, zobowiązany jest w terminie do 10 dnia kolejnego miesiąca, po miesiącu, w którym miało miejsce wykonywanie świadczeń, przedstawić Spółce dokument, z którego będzie wynikać w jakiej ilości wykonał świadczenia, które go obciążają, oraz ile godzin na nie przeznaczył. Rozliczenie wynagrodzeń za PŚN oraz termin ich zapłaty każdorazowo określa uchwała Zgromadzenia Wspólników.

Wynagrodzenie każdorazowo ustalane jest na warunkach rynkowych, odpowiadających wartości świadczeń, jakie Spółka musiałaby nabyć od podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego ze Spółką, gdyby Wspólnicy nie wykonywali PŚN. Wysokość wynagrodzenia wynika z charakteru, zakresu i ilości faktycznie wykonanych prac, udokumentowanych zgodnie z procedurą opisaną w Umowie Spółki.

Wypłata wynagrodzenia z tytułu PŚN nie jest uzależniona od osiągnięcia zysku przez Spółkę ani od jego podziału - wynika wyłącznie z wykonania świadczenia i uchwały organów Spółki.

Wynagrodzenie to ma charakter ekwiwalentny, jest niezależne od wyniku finansowego Spółki i przysługuje Wspólnikowi nawet w sytuacji, gdy Spółka ponosi stratę.

Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, udziały obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych mogą być umorzone bez zgody Wspólnika (umorzenie przymusowe) w przypadku, gdy Wspólnik nie będzie wykonywał przedmiotowych świadczeń przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, w przypadku, o którym mowa w ust. (…), Zgromadzenie

Wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia udziałów obciążonych bez zgody Wspólnika oraz w sprawie ustalenia wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów, zgodnie z art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych.

Powyższy mechanizm stanowi zabezpieczenie interesów Spółki i pozostałych Wspólników na wypadek niewykonywania przez Wspólnika obowiązków wynikających z obciążenia udziałów PŚN. Jednocześnie potwierdza, że PŚN mają charakter rzeczywisty i są faktycznie wykonywane przez Wspólników - w przeciwnym razie Umowa Spółki nie przewidywałaby tak daleko idących konsekwencji ich niewykonywania.

Wspólnicy faktycznie wykonują PŚN na rzecz Spółki i pobierają z tego tytułu wynagrodzenie. Świadczenia te są niezbędne do bieżącego funkcjonowania Spółki i obejmują kluczowe obszary jej działalności operacyjnej.

Wymiar PŚN wynika z faktycznych potrzeb operacyjnych Spółki i jest dostosowywany do bieżącego zapotrzebowania na poszczególne rodzaje świadczeń. Maksymalne limity godzinowe określone w Umowie Spółki stanowią górną granicę, która nie może być przekroczona, natomiast faktyczny wymiar świadczeń w danym miesiącu może być niższy, w zależności od rzeczywistych potrzeb Spółki.

System przyjęty w Spółce odpowiada standardom wskazywanym we wcześniejszej, wieloletniej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą wynagrodzenie za PŚN nie stanowi ukrytego zysku, jeżeli zostało ustalone na poziomie rynkowym oraz jest niezbędne do wspierania działalności spółki.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

  - Wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

  - Źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do której zaliczamy wynagrodzenie to przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

  - Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od (…) 2024 r.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Wspólnikom - tytułem powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych na podstawie art. 176 k.s.h., w stanie faktycznym sprawy, stanowi dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”):

§ 1 Jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń.

§ 2 Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

§3 W przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Po myśli art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…)

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h., jeżeli wspólnik ma być obowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Jak stanowi § 2 tego artykułu, wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie.

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych została wprowadzona do k.s.h. w celu umożliwienia spółkom z ograniczoną odpowiedzialnością elastycznego kształtowania stosunków korporacyjnych i zapewnienia spółce dostępu do świadczeń niezbędnych dla jej działalności, wykonywanych przez wspólników na podstawie obowiązku wynikającego z obciążenia udziałów, a nie na podstawie odrębnej umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług, umowy o pracę).

Powtarzające się świadczenia niepieniężne różnią się od prawa do udziału w zysku tym, że prawo do dywidendy powstaje dopiero po zamknięciu roku obrotowego, sporządzeniu sprawozdania finansowego, stwierdzeniu przez Zgromadzenie Wspólników, że sprawozdanie finansowe wykazuje zysk, oraz podjęciu uchwały o podziale zysku, a wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne powstaje z chwilą wykonania świadczenia przez wspólnika i jest wypłacane niezależnie od wyniku finansowego spółki, także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. W przypadku Wnioskodawcy, zarówno rodzaj, jak i zakres PŚN zostały precyzyjnie określone w Umowie wraz z maksymalnymi limitami godzinowymi dla poszczególnych rodzajów świadczeń. Wynagrodzenie za PŚN jest ustalane na warunkach rynkowych i nie może przewyższać stawek przyjętych w obrocie, zgodnie z wymogiem art. 176 § 2 k.s.h. oraz § (…) Umowy Spółki. Wspólnicy zobowiązani są do comiesięcznego dokumentowania wykonanych świadczeń, a rozliczenie wynagrodzeń oraz termin ich zapłaty każdorazowo określa uchwała Zgromadzenia Wspólników. Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków. Jednocześnie przepis ten wyraźnie wskazuje na kluczową przesłankę zaliczenia świadczenia do ukrytych zysków - świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Świadczenie nie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, jeżeli:

 a) jest świadczeniem ekwiwalentnym, tj. wspólnik otrzymuje wynagrodzenie za faktycznie wykonane świadczenie na rzecz spółki, a wysokość wynagrodzenia odpowiada wartości rynkowej tego świadczenia;

 b) jest niezależne od wyniku finansowego spółki, tj. przysługuje wspólnikowi również w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe spółki nie wykazuje zysku;

 c) wynika z odrębnego tytułu prawnego niż prawo do udziału w zysku, tj. z umowy cywilnoprawnej (np. umowy zlecenia, umowy o świadczenie usług) lub z obciążenia udziałów obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h.;

 d) ma uzasadnienie gospodarcze, tj. świadczenie jest niezbędne dla działalności spółki i odpowiada jej rzeczywistym potrzebom biznesowym.

W przypadku wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane na podstawie art. 176 k.s.h., wszystkie powyższe przesłanki są spełnione.

 

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

              ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

              cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

 

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 513/23, wskazano: „Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych.”

PŚN wykonywane przez Wspólników, takie jak pozyskiwanie klientów i kontrahentów, koordynowanie pracowników, diagnostyka parku maszynowego, kontrola dokumentacji, są niezbędne do bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.

Należy również zaznaczyć, że tego rodzaju współpraca pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi ma uzasadnienie gospodarcze. Zakłada bowiem, że PŚN Wspólników będą ustalone na warunkach rynkowych, tj. takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Świadczenie usług specjalistycznych przez wspólników jest ponadto niezbędne do bieżącego funkcjonowania Spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wymiar PŚN Wspólników wynika przy tym z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Zatem, nabywane usługi służą wyłącznie do działalności opodatkowanej przez Spółkę i są uzasadnione gospodarczo, ze względu na fakt konieczności nabycia ww. świadczenia również w przypadku braku powiązania pomiędzy podmiotami. Gdyby więc nie PŚN wykonywane zgodnie z potrzebami biznesowymi Spółki, Spółka i tak skorzystałaby z usług podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego ze Spółką, za wynagrodzeniem rynkowym.

Koszty takich usług nabywanych od podmiotów zewnętrznych byłyby co najmniej równe, a prawdopodobnie wyższe niż wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom za PŚN, ze względu na np. marżę zysku podmiotów zewnętrznych, koszty transakcyjne związane z poszukiwaniem, weryfikacją i koordynacją współpracy z podmiotami zewnętrznymi, ryzyko związane z brakiem znajomości specyfiki działalności Spółki przez podmioty zewnętrzne. Wspólnicy, dzięki wieloletniemu doświadczeniu w prowadzeniu działalności gospodarczej w branży oraz znajomości historii i specyfiki działalności Spółki są w stanie wykonywać PŚN w sposób bardziej efektywny i dostosowany do rzeczywistych potrzeb Spółki niż podmioty zewnętrzne. Z tych przyczyn, nie sposób mówić o świadczeniach wykonywanych w związku z prawem do udziału w zysku.

System dokumentowania i rozliczania PŚN wdrożony w Spółce odpowiada standardom wskazywanym we wcześniejszej, wieloletniej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą wynagrodzenie za PŚN nie stanowi ukrytego zysku, jeżeli zostało ustalone na poziomie rynkowym oraz jest niezbędne do wspierania działalności spółki.

Instytucja z art. 176 k.s.h. kreuje stosunek prawny o charakterze korporacyjnym, ale niezależny od mechanizmu podziału zysku. Roszczenie Wspólnika o wynagrodzenie za PŚN jest traktowane na takich samych zasadach jak wierzytelności osób trzecich wobec Spółki.

Gdyby PŚN miały charakter pozorny lub służyły wyłącznie ukrytej dystrybucji zysku, nie byłoby potrzeby wprowadzania mechanizmu umorzenia przymusowego udziałów w przypadku ich niewykonywania. Mechanizm ten potwierdza, że PŚN są świadczeniami rzeczywistymi, niezbędnymi dla działalności Spółki, a ich niewykonywanie przez Wspólnika uzasadnia tak drastyczne konsekwencje jak umorzenie udziałów bez zgody Wspólnika.

Kluczową przesłanką definicji ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jest to, aby świadczenie było „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Tymczasem wynagrodzenie za PŚN jest wypłacane niezależnie od zysku Spółki (art. 176 § 2 k.s.h.) i wynika z ekwiwalentnego, udokumentowanego świadczenia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się konieczność ścisłego traktowania przesłanki „związku z prawem do udziału w zysku”. NSA wyraźnie podkreślił prymat wykładni literalnej oraz granice wykładni rozszerzającej, wskazując, że otwarty charakter katalogu ukrytych zysków nie uprawnia organów podatkowych do pomijania wprost wskazanego przez ustawodawcę warunku „wypłaty z zysku”.

W wyroku NSA z 16 stycznia 2026 r., sygn. II FSK 555/23, dotyczącym wprawdzie umorzenia udziałów, ale formułującym istotną tezę ogólną o wykładni literalnej art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, Sąd wskazał, że:

„Otwarty katalog ukrytych zysków nie może prowadzić do arbitralnego rozszerzania zakresu opodatkowania na świadczenia, które nie spełniają podstawowej przesłanki definicyjnej, jaką jest związek z prawem do udziału w zysku. Wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego jest dopuszczalna tylko w granicach wyznaczonych przez literalne brzmienie przepisu. Przesłanka wykonania świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku ma charakter konstytutywny i nie może być pomijana w procesie wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT”.

W świetle objaśnień podatkowych Ministra Finansów zasadą przy stosowaniu przepisów o estońskim CIT pozostaje nieopodatkowanie reinwestycji; opodatkowaniu podlega tylko „przekazanie do konsumpcji” (w formie wypłaty dywidendy lub innej dystrybucji majątku).

Wynagrodzenie za PŚN nie stanowi „przekazania do konsumpcji”, lecz wynagrodzenie za faktycznie wykonane świadczenia, które są niezbędne dla działalności Spółki.

Niezależnie od powyższego, rozważyć warto też ewentualne zaliczenie PŚN do innych podobnych świadczeń, o jakich mowa w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”): Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

 a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

 b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

 c) przedsiębiorstwa w spadku

   - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

 9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że ratio legis art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT ma na celu umożliwienie świadczenia usług przez podmioty powiązane (w tym Wspólników) do określonego wynagrodzenia, a po jego przekroczeniu do objęcia konkretnych przypadków 10 lub 20 procentową stawką podatku od ukrytych zysków.

Mając na uwadze powyższe zasadnym jest przyjęcie, że z uwagi na fakt, iż wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólników, z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, określone zostało na warunkach rynkowych oraz nie jest wypłacane w związku z prawem Wspólników do udziału w zysku Spółki, nie dochodzi do spełnienia warunku, przewidzianego w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, tym samym wynagrodzenie to nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy oraz nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Jest to bowiem wynagrodzenie z odrębnego tytułu, aniżeli udział w zysku Spółki.

Powyżej zaprezentowane stanowisko wielokrotnie potwierdzane było w indywidualnych interpretacjach Dyrektora KIS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

 

Jak wynika z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

 

Stosownie do art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

               10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

               11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

               12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

 

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

 1) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

 2) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

 3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

 4) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

 

Z opisu sprawy wynika, że:

   - Spółka korzysta z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), zgodnie z art. 28c i następnymi ustawy o CIT. W ramach tego systemu opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek podlega dochód odpowiadający m.in. wysokości ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

   - Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne będące obywatelami Polski, na podstawie przepisu art. 176 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”), udziały wszystkich czterech Wspólników zostały obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych wobec Spółki lub w jej interesie (dalej: „PŚN”).

   - Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, wszystkie udziały poszczególnych wspólników, na podstawie przepisu art. 176 k.s.h., obciążone zostały obowiązkiem świadczenia wobec Spółki lub w jej interesie, powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

   - Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, w przypadku zmiany zapotrzebowania Spółki na usługi określone w ust. (…). Zgromadzenie Wspólników może zmienić wymiar świadczonych usług podejmując stosowną uchwałę. Oznacza to, że faktyczny wymiar PŚN może być dostosowywany do rzeczywistych potrzeb operacyjnych Spółki, przy czym nie może przekroczyć maksymalnych limitów godzinowych określonych w Umowie Spółki dla poszczególnych rodzajów świadczeń.

   - Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, wynagrodzenie Wspólników za PŚN jest wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem rynkowym i nie może przewyższać stawek przyjętych w obrocie.

   - Wspólnik, którego udziały zostały obciążone, zobowiązany jest w terminie do 10 dnia kolejnego miesiąca, po miesiącu, w którym miało miejsce wykonywanie świadczeń, przedstawić Spółce dokument, z którego będzie wynikać w jakiej ilości wykonał świadczenia, które go obciążają, oraz ile godzin na nie przeznaczył. Rozliczenie wynagrodzeń za PŚN oraz termin ich zapłaty każdorazowo określa uchwała Zgromadzenia Wspólników.

   - Wynagrodzenie każdorazowo ustalane jest na warunkach rynkowych, odpowiadających wartości świadczeń, jakie Spółka musiałaby nabyć od podmiotu zewnętrznego, niepowiązanego ze Spółką, gdyby Wspólnicy nie wykonywali PŚN. Wysokość wynagrodzenia wynika z charakteru, zakresu i ilości faktycznie wykonanych prac, udokumentowanych zgodnie z procedurą opisaną w Umowie Spółki.

   - Wypłata wynagrodzenia z tytułu PŚN nie jest uzależniona od osiągnięcia zysku przez Spółkę ani od jego podziału - wynika wyłącznie z wykonania świadczenia i uchwały organów Spółki.

   - Wynagrodzenie to ma charakter ekwiwalentny, jest niezależne od wyniku finansowego Spółki i przysługuje Wspólnikowi nawet w sytuacji, gdy Spółka ponosi stratę.

   - Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, udziały obciążone obowiązkiem powtarzających się świadczeń niepieniężnych mogą być umorzone bez zgody Wspólnika (umorzenie przymusowe) w przypadku, gdy Wspólnik nie będzie wykonywał przedmiotowych świadczeń przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

   - Zgodnie z § (…) Umowy Spółki, w przypadku, o którym mowa w ust. (…), Zgromadzenie Wspólników podejmuje uchwałę w sprawie umorzenia udziałów obciążonych bez zgody Wspólnika oraz w sprawie ustalenia wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów, zgodnie z art. 199 Kodeksu Spółek Handlowych.

   - Powyższy mechanizm stanowi zabezpieczenie interesów Spółki i pozostałych Wspólników na wypadek niewykonywania przez Wspólnika obowiązków wynikających z obciążenia udziałów PŚN. Jednocześnie potwierdza, że PŚN mają charakter rzeczywisty i są faktycznie wykonywane przez Wspólników - w przeciwnym razie Umowa Spółki nie przewidywałaby tak daleko idących konsekwencji ich niewykonywania.

   - Wspólnicy faktycznie wykonują PŚN na rzecz Spółki i pobierają z tego tytułu wynagrodzenie. Świadczenia te są niezbędne do bieżącego funkcjonowania Spółki i obejmują kluczowe obszary jej działalności operacyjnej.

   - Wymiar PŚN wynika z faktycznych potrzeb operacyjnych Spółki i jest dostosowywany do bieżącego zapotrzebowania na poszczególne rodzaje świadczeń. Maksymalne limity godzinowe określone w Umowie Spółki stanowią górną granicę, która nie może być przekroczona, natomiast faktyczny wymiar świadczeń w danym miesiącu może być niższy, w zależności od rzeczywistych potrzeb Spółki.

   - System przyjęty w Spółce odpowiada standardom wskazywanym we wcześniejszej, wieloletniej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą wynagrodzenie za PŚN nie stanowi ukrytego zysku, jeżeli zostało ustalone na poziomie rynkowym oraz jest niezbędne do wspierania działalności spółki.

 

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

  - Wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

  - Źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do której zaliczamy wynagrodzenie to przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

  - Spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek od lipca 2024 r.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Wspólnikom - tytułem powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych na podstawie art. 176 k.s.h., w stanie faktycznym sprawy, stanowi dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w przypadku, gdy spółka decyduje się na to, by wspólnik wykonywał na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne to:

zgodnie z art. 176 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”):

W związku z powyższym biorąc po uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku.

Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że zostały im powierzone obowiązki, które wykonują w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce pozostawić pod kontrolą jej wspólnika.

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Dodatkowo nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 ksh, stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie, ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku. Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności osób trzecich.

Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3, co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez znaczenia w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam ksh wymaga rynkowości wynagrodzenia za te świadczenia w art. 176 § 2).

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.

Ww. wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.

Zatem jeśli, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 KSH nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.